ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/11322/19
адміністративне провадження № К/9901/5472/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Оболонь» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2019 року (головуючий суддя Бояринцева М.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року (головуючий суддя Костюк Л.О., судді - Бужак Н.П., Кобаль М.І.) у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Оболонь» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2019 року Приватне акціонерне товариство «Оболонь» (далі  - ПАТ «Оболонь») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс великих платників податків ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 березня 2019 року №0001564104, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України), за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 31387490,46 грн застосовано штраф в розмірі 10% у сумі 3138749,05 грн, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 1969,07 грн застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 393,81 грн та за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 125 грн застосовано штраф у розмірі 30% у сумі 37,50 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилалося на те, що всі податкові накладні зазначені в Акті від 6 березня 2019 року №553/28-10-41-04/5391057 не підлягали наданню отримувачу (покупцю), у зв`язку з чим, у відповідності до вимог пункту 120-1.1  статті  120-1 ПК України, підстави для застосування штрафних санкцій відсутні.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28 березня 2019 року №0001564104 в частині застосування штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних у розмірі 1603049,50 грн. В іншій частині позову відмовлено. Стягнуто на користь ПАТ «Оболонь» судові витрати у розмірі 10615,25 грн за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ПАТ «Оболонь» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 березня 2019 року №0001564104 на суму 1536130,86 грн скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити. Зокрема, в обґрунтування скарги позивач зазначає, що положеннями пункту  201.10  статті  201 ПК України  виокремлено такі види податкових накладних, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкові накладні, які не надаються покупцю; податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. При цьому, у  статті 120-1 ПК України  законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. На думку позивача, вказана норма передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; які оподатковуються за нульовою ставкою. Як зазначено в касаційні скарзі різне та неоднозначне трактування податкових норм зі сторони контролюючих органів призводить до того, що з винятків до яких не застосовується штраф за нереєстрацію податкових накладних виключаються штрафи, які не можуть бути накладені в принципі, тобто ті які видаються покупцям та оформлені на операції, які звільнені від оподаткування, або обкладаються за нульовою ставкою, оскільки щодо них накласти штрафи відповідно до пункту 120  ПК  України неможливо, у зв`язку із відсутністю бази для накладання штрафу. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офісом великих платників податків ДФС відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та у порядку статті 76 розділу ІІ ПК України проведено камеральну перевірку даних ПАТ «Оболонь» щодо порушення порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, наведених в Додатку № 1 до Акта, за результатами якої 6 березня 2019 року складено Акт №553/28-10-41-04/5391057 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з датою виписки та датою реєстрації податкових накладних з 1 січня 2017 року по 31 жовтня 2018 року на суму податку на додану вартість 31387490,46 грн.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, всі податкові накладні, зазначені в акті перевірки, виписані по операціям з постачання товарів не платникам ПДВ, не надаються покупцю, але оподатковуються податком на додану вартість.
На підставі Акту перевірки Офісом великих платників податків ДФС 28 березня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0001564104, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 та згідно зі статтею 120-1 ПК України, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 31387490,46 грн застосовано штраф в розмірі 10% у сумі 3138749,05 грн, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 1969,07 грн застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 393,81 грн та за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 125 грн застосовано штраф у розмірі 30% у сумі 37,50 грн.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України, яка рішенням від 4 червня 2019 року № 25687/6/99-99-11-06-01-25 податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 28 березня 2019 року № 0001564104 залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись із податковим повідомленням -  рішенням, прийнятим Офісом великих платників податків ДФС 28 березня 2019 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним, та про його скасування. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 березня 2019 року №0001564104 на суму 1536130,86 грн, суд першої інстанції, керувався правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постановах від 4 вересня 2018 року (справа № 816/1488/17), від 11 грудня 2018 року (справа №807/68/18) та від 13 серпня 2019 року (справа № 2040/7988/18), відповідно до якої для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом  120-1.1  статті  120-1 ПК України  (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог, враховуючи наступне.
Відповідно до частини другої  статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Зі змісту частин першої - другої  статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України вбачається, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Спеціальним законодавчим актом, який регулює спірні правовідносини, є  ПК України.
Відповідно до пункту  201.10 статті  201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно із пунктом  120-1.1  статті  120 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  та  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ПАТ «Оболонь» не дотримано строків реєстрації відповідних податкових накладних.
Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої  наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307  ((зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267) у редакції на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 1307) передбачено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей  188  і  189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
За приписами пункту 12 Порядку № 1307, у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 100000000000».
Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що на продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом  120-1.1  статті  120 ПК України  встановлено юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме визначено коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Так, диспозиція пункту  120-1.1  статті  120 ПК України  передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 4 вересня 2018 року (справа № 816/1488/17), від 11 грудня 2018 року (справа №807/68/18) та від 13 серпня 2019 року (справа № 2040/7988/18).
Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що визначені пунктом  120-1.1  статті  120 ПК України виключення не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, оскільки, як вірно встановлено судами попередніх інстанції такі податкові накладні виписані на постачання товарів/послуг неплатникам податку.
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78  цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Офісом великих платників податків ДФС доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, прийнятого 28 березня 2019 року №0001564104 в частині застосування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму 1536130,86 грн.
Враховуючи зазначені обставини, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правомірного висновку щодо безпідставності позовних вимог ПАТ «Оболонь» про визнання протиправними та скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму 1536130,86 грн.
Таким чином, з огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2019 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Оболонь» залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх