ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 квітня 2021 року	Львів	Справа № 460/967/20 пров. № А/857/3271/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Хобор Р.Б., Судової-Хомюк Н.М. 
з участю секретаря судових засідань                                Гром І.І.,                                                                                                                                   
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Державної установи «Городищенська виправна колонія (№96)» на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2020 року у справі за її позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

суддя у І інстанції                                                            Борискін С.А., 
час ухвалення рішення                                                   11 год 19 хв,
місце ухвалення рішення                                                  м. Рівне,
дата складення повного тексту рішення                               30 листопада 2020 року,

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2020 року Державна установа «Городищенська виправна колонія (№96)» (далі – ВК № 96) звернулася до суду із адміністративним позовом, у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – ГУ ДПС) від 05 лютого 2019 року:
№ 0000401305, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) з податку на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) у сумі 510 грн; 
№ 0000411305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на суму 360  201,77 грн, з яких 63954,80 за податковим зобов`язанням, 210  245,58 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 86001,39 грн пені;  
№ 0000421305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору    (далі – ВЗ) на 12408,12 грн, з яких 12285,93 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 122,19 грн пені.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2020 року у справі № 460/967/20 у задоволенні позову було відмовлено.
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що у податкових розрахунках по формі 1-ДФ у періоді, що перевіряється, позивачем не відображаються нараховані та виплачені доходи фізичним особам-підприємцям. Тому ППР від 05 лютого 2019 року №0000401305 прийнято відповідачем правомірно. Доводів щодо наявності підстав для скасування ППР від 05 лютого 2019 року №0000401305, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн позовна заява не містить. Несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно зі статтею 127 Податкового кодексу України (далі – ПК). Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки. Тому з урахуванням виявлених порушень, які позивачем не заперечуються, відповідач обґрунтовано застосував вимоги статті 127 ПК, а оспорювані ППР від 05 лютого 2019 року №0000411305, №0000421305 є правомірними.
Позивач ВК № 96 у апеляційній скарзі просив скасувати рішення суду першої інстанції та задовольнити його позовні вимоги.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовувало тим, суд першої інстанції не звернув увагу на те, що перевіркою встановлено перерахування ВК № 96 ПДФО до бюджету за 2015-2018 роки несвоєчасно. Позивач не заперечує сам факт несвоєчасного перерахування цього податку до бюджету, однак за це порушення відповідальність передбачена статтею 126 ПК, а не статтею 127 ПК, яка була застосована ГУ ДПС.
Заперечує висновок суду про правильний розмір нарахованої відповідачем пені та вірне визначення дати початку її нарахування. Вважає, що відповідач протиправно ототожнивши поняття «виплата оподатковуваного доходу» з поняттям «нарахування оподатковуваного доходу». 
Наполягає на тому, що ВК № 96 за несвоєчасне перерахування ПДФО до бюджету має нести відповідальність саме на підставі статті 126 ПК. 
Представники ВК № 96 у ході апеляційного розгляду у режимі відеоконференції підтримали подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просили скасувати рішення суду першої інстанції та задовольнити позову ВК № 96. 
Представник ГУ ДПС, належним чином повідомленого про дату, час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду повторно не прибули, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає розгляду справи. 
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення апеляційної скарги, виходячи із такого.
Як свідчать матеріали справи та не заперечується її учасниками, ГУ ДФС було проведено документальну  позапланову виїзну перевірку ВК №96 з питань дотримання законодавства щодо правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати ПДФО, ВЗ та правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2015 року по 30 вересня 2018 року, результати якої оформлено актом № 54/17-00-13-05/08564386 від 15 січня 2019 року. 
У ході перевірки контролюючим органом зроблено висновок про виявлення порушення ВК № 96:
1) пункту 51.1 статті 51 глави 2, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 розділу ІV ПК, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, а саме: подання податкових розрахунків за формою 1 ДФ за IV квартал 2015 року, I-IV квартал 2016 року, I-IV квартал 2017 року, I-III квартал 2018 року не у повному обсязі, з недостовірними відомостями та помилками;
2) підпунктів 14.1.180, 14.1.156, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункту 54.2 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК, а саме:
- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом сум належного до сплати ПДФО після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 Кодексу, у випадках коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті податку, тобто із заробітної плати вільнонайманих працівників;
- неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати ПДФО за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими п.168.1 ст.168 ПК (Таблиця №5) на суму 28172,75 грн;
- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом сум належного до сплати ПДФО після настання граничних термінів сплати податку до бюджету,  передбачених пунктом 168.1.5 статті 168 ПК із заробітної плати засуджених у сумі 63954,80грн;
- неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати ПДФО за граничними термінами сплати податку до бюджету, утриманого передбаченими пунктом 168.1 статті 168 ПК із заробітної плати засуджених (Таблиця №6) на суму 281806,31грн;
3) підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 16 пункту 1.6 прим. І підрозділу по розділу 10 Розділу ХХ статті 168, пункту 171.1 статті 171 ПК, а саме:
- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом сум належного до сплати ВЗ після настання граничних термінів сплати збору до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 Кодексу, у випадку коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті військового збору;
- неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати ВЗ за граничними термінами сплати збору до бюджету всього на загальну суму 17223,94 грн, передбаченими п.168.1 ст.168 ПК.
На підставі результатів перевірки ВК № 96, що зафіксовані у акті від 15 січня 2019 року №54/17-00-13-05/08564386, ГУ ДПС було прийнято оспорювані ППР від 05 лютого 2019 року № 0000401305, № 0000411305, № 0000421305. 
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями контролюючого органу ВК № 96 звернулася до адміністративного суду із позовною заявою, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Як слушно зауважив суд першої інстанції, доводів щодо наявності підстав для визнання протиправним і скасування ППР від 05 лютого 2019 року №0000401305 про застосування до ВК № 96 штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 510,00 грн. позовна заява не містить.
Відсутні відповідні доводи і у поданій позивачем апеляційній скарзі.
Відтак, на переконання апеляційного суду, будь-яких підстав для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції у частині відмови у задоволенні таких позовних вимог ВК № 96 немає.
Дослідивши матеріали справи та з`ясувавши позиції сторін, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що позивачем фактично не заперечується наявність у його діях порушень порядку сплати ПДФО та ВЗ. При цьому суть спору у цій частині зводиться до правомірності застосування ГУ ДПС до ВК № 96 приписів статті 127 ПК, а не положень статті 126 ПК при притягненні до відповідальності за виявлені порушення.  
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та вирішуючи спір по суті, суд зазначає наступне.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовані приписами ПК.
Згідно з підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) ПДФО врегульовано приписами статті 168 ПК. 
Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 ПК податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК встановлено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
За правилами підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Згідно із пунктом 126.1 статті 126 ПК у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Приписами пункту 127.1 статті 127 ПК передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК передбачено що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Відповідно до підпункту 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (пункт 1.2 підпункту 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК).
Згідно із підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому  статтею 168  цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у  статті 171  цього Кодексу (підпункт 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК).
У відповідності по підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені  статтею 176  цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «е» пункту 176.1 статті 176 ПК платники податку зобов`язані своєчасно сплачувати узгоджену суму податкових зобов`язань, а також суму штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих контролюючим органом, та пені, за винятком суми, що оскаржується в адміністративному або судовому порядку.
На підставі системного аналізу вказаних правових норм суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але із затримкою (несвоєчасно), а відповідно до статті 127 ПК таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до статті 127 ПК у цьому спорі є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано ПДФО, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету. 
Положення статті 126 ПК щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
У разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК.
Статтею 127 ПК встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. 
Несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно з ст. 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
До аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у складі у складі Колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 січня 2020 року при розгляді справи №820/11382/15, який в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення цього спору.
Разом із тим, на думку апеляційного суду, матеріали справи свідчать про те, що ВК № 96, як податковим агентом, було допущено порушення вимог ПК шляхом несплати ПДФО та ВЗ одночасно із нарахуванням доходу, тобто несвоєчасно. Однак фактів виплати доходу на користь платників податку без сплати ПДФО та ВЗ не встановлено.
При цьому у період з жовтня по грудень 2015 року позивачем сплачено ПДФО в сумі 15887,55 грн, у 2016 - 71942,87 грн.; у 2017 - 43500 грн., у 2018 - 46900 грн., ВЗ з жовтня 2015 року по вересень 2018 року - 22740,60 грн. 
Таким чином, слід погодитися із скаржником у тому, що оскільки під час перевірки контролюючим органом не було встановлено ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) ПДФО під час виплати доходу (заробітної плати), то застосування відповідачем штрафу до позивача оспорюваним ППР № 0000411305 на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК є безпідставними, а отже воно є протиправним. 
Оскільки до компетенції суду віднесено лише перевірку законності винесення контролюючим органом рішення і він позбавлений можливості самостійно здійснювати перекваліфікацію податкового правопорушення, то оспорюване позивачем ППР № 0000411305 підлягає скасуванню у судовому порядку. 
Водночас, апеляційний суд зазначає, що оскільки порядок нарахування, утримання та сплати ВЗ є взаємопов`язаним із ПДФО, то оспорюване ППР № 0000421305 також слід визнати протиправним і скасувати. 
Приписами частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На переконання апеляційного суду, при вирішенні публічно-правового спору, що розглядається, суд першої інстанції допустив невідповідність висновків, викладених у своєму рішення, обставинам справи, що призвело до помилкової відмови у задоволенні позову ВК № 96 у частині визнання протиправними і скасування ППР ГУ ДПС від 05 лютого 2019 року № 0000411305 та № 0000421305. Тому у цій частині рішенні суду першої інстанції слід скасувати із задоволенням відповідних позовних вимог.
На підставі приписів частин 1 та 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, Закону України «Про судовий збір» та Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» суд апеляційної інстанції вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ВК № 96 сплачений при зверненні до суду першої та апеляційної інстанції судовий збір пропорційно до задоволених позовних вимог у розмірі 5589,15 + 8383,73 = 13972,88 грн.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Державної установи «Городищенська виправна колонія (№96)» задовольнити частково.

Скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2020 року у справі № 460/967/20 у частині відмови у задоволення позову Державної установи «Городищенська виправна колонія (№96)» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Рівненській області від 05 лютого 2019 року № 0000411305 та № 0000421305.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь Державної установи «Городищенська виправна колонія (№96)» (код ЄДРПОУ 08564386, 35341, Рівненська область, Рівненський район, с. Городище) сплачений при зверненні до суду судовий збір у розмірі 13972 (тринадцять тисяч дев`ятсот сімдесят дві) грн 88 коп за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 39394217, 33028, Рівненська область,  м. Рівне, вул. Відінська, 12).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Постанова у повному обсязі складена 29 квітня 2021 року.