ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/5134/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів:  
                                         судді-доповідача Чумака С.Ю.,
                                                    суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Казенного підприємства "Науково-виробничий комплекс "Іскра"

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року у справі № 280/5134/19 (суддя І інстанції – Калашник Ю.В.)

за позовом Казенного підприємства "Науково-виробничий комплекс "Іскра"
до Офісу великих платників податків ДПС

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Позивач звернувся  до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі відокремленого підрозділу: Запорізького управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби   , в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 01.07.2019:
№ 0002244712, яким збільшено суму  грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організації, що перебувають у державній власності на суму 7098487 грн, у тому числі: сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями 6232042 грн та за штрафними санкціями у розмірі 866445 грн;
№ 0002254712, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань), що вилучається до державного бюджету відповідно до закону в розмірі 1 890 279 грн.
03.09.2020 здійснено заміну відповідача на Офіс великих платників ДПС.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати це рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позов. Позивач вказує, що твердження суду про відсутність факту економічної доцільності та економії витрат є необґрунтованим, оскільки, на його думку, ділова мета сторонами за договором комісії досягнута, а судом не досліджувалось питання ринкової вартості послуг агента, та контролюючий орган не посилався на цю обставину в акті перевірки. Крім того, позивач зазначає, що податкова інформація, на підставі якої суд першої інстанції визнав прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень правомірним, не містить офіційного перекладу, а повноваження її підписанта не встановлені, тому вважає, зазначену податкову інформацію недостовірним доказом щодо неотримання агентських послуг.   
Від відповідача відзив на апеляційну скаргу не надходив.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
На підставі наказу від 11.05.2019 № 1022 у період з 15.05.2019 по 21.05.2020, відповідно до пп. 75.1.2   п.   75.1   ст.   75, пп. 78.1.1   п.   78.1   ст.   78 Податкового кодексу України фахівцями відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ДГЗП "Спецтехноекспорт" по відшкодуванню агентських послуг, що надані та використані за межами митної території України фірмою «FG TECHCAPITAL LTD» (Кіпр) за період з 01.01.2014 по 31.12.2015.
За наслідками проведеної перевірки складено Акт від 28.05.2019 № 59/28-10-47-13/14313866  (далі – Акт) (а.с. 114-138).
В Акті зазначено, що позивачем завищено витрати на суму сплачених агентських послуг, які фактично не були надані за межами митної території України фірмою «FG TECHCAPITAL LTD" (Кіпр), за договором, укладеним з комісіонером ДП ДГЗП «Спецтехноекспорт» у сумі 19   254 33 грн за 2014 рік, у сумі 15   368   120 грн за 2015 рік.   
Також в Акті вказано, що 13.06.2014 між позивачем (комітент) та ДЗГП «Спецтсхноекспорт» (комісіонер) укладено договір комісії № STE-3-l15-Д/К-14 (далі- Договір комісії) (а.с. 86-100).
Відповідно до умов Договору комісії комісіонер за дорученням комітента за плату самостійно вчинено зовнішньоекономічну угоду від 26.06.2014 № STE-3-66—к/ке-14 із замовником Компанією «Galint LTD» (Ізраїль (Замовник). 
Згідно з представлених Комітенту (позивач) звітів Комісіонера (ДГЗП «Спецтехноекспорт») до витрат комісіонера за рахунок позивача віднесені агентські послуги, за надані та використані за межами митної території України фірмою «FG TECHCAPITAL LTD», Кіпр, всього на суму 34622453, 22 грн. 
Офіс великих платників ДФС направив до компетентного органу Ізраїлю запит щодо отримання податкової інформації стосовно взаємовідносин між позивачем та компанією «Galint LTD» (а.с 159-161).
Міністерство фінансів Податкового управління Ізраїлю направлено до ДФС України податкову інформацію від 04.01.2018 № UKR-2017-285 (а.с156-158), у якій зазначено, що «Glaint Ltd» заснована у 1998 році з метою сприяння продажам в галузі зв`язку, систем, інтелектуальних систем, асиміляції, систем установки, навчання та технічної підтримки для різних клієнтів в Африці. Компанія спеціалізується на наданні обладнання та комплексних технологічних рішень для різних операційних потреб. Під час перевірки компанії, керівник компанії відмовився передавати угоди, оскільки заяви були конфіденційними перед своїми клієнтами, але дозволив розглянути угоди у його присутності, також було знайдено договір з постачальником ДГЗП «Спецтехноекспорт» - український платник. За словами керівника компанії, він зв`язувався безпосередньо з постачальником і взагалі не працює з агентами, але для створення і супроводження проекту існує договір з багатьма субпідрядниками для цілей: транспортування, складання, навчання, асиміляції.
З огляду на зазначене, податковий орган дійшов висновку щодо непідтвердження факту отримання агентських послуг комісіонером ДГЗП «Спецтехноекспорт» від компанії «FG TECHCAPITAL LTD» на території країни замовника –Ізраїль.
З урахуванням порушень податкового законодавства в частині заниження позивачем фінансового результату до оподаткування на суму 15368120 грн, встановлено порушення при складання Розрахунків частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету унітарними підприємствами за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на суму 1890279 грн.  
За висновками Акта перевірки встановлені порушення позивачем вимог:
- п. 138.1, п. 138.2, пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1   ст. 139 ( в редакції до 01.01.2015), п. 44.1, п. 44.2, ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134  Податкового кодексу України (в редакції, що діє з 01.01.2015), ст. 9 ЗУ від 16.07.1999 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 6232042,00грн, у т.ч. по періодах:
- за 2014 рік у сумі 3   465   780 грн,
- за 2015 рік у сумі 2   7 262 грн;
- п. 1 ст. 11-1  Закону України «Про управління об`єктами державної власності» від 21.09.2006 № 185-V, п. 1-3 Порядку відрахування до Державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 138, в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до Державного бюджету всього на суму1   890   279 грн, у тому числі по періодам:
- за 2015 рік у сумі 1   890   279 грн.
За наслідками проведеної перевірки відповідачем 01.07.2019 прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0002244712, яким збільшено суму  грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організації, що перебувають у державній власності на суму 7098487,00 грн, у тому числі: сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями 6232042,00 грн та за штрафними санкціями у розмірі 866445,00 грн (а.с. 61);
№ 0002254712, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань), що вилучається до державного бюджету відповідно до закону в розмірі 1 890 279, 00 грн (а.с. 62).
Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 01.07.2020 необґрунтованими, протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду.

Відмовляючи у задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що    визначальним у питанні перевірки правомірності формування платником податку показників податкової звітності з податку на прибуток є безпосереднє дослідження факту здійснення господарської операції (її реальності/товарності), на підставі якої таким платником сформовано дані податкового обліку. Суд першої інстанції дійшов висновку,  що в даному випадку відсутній факт економічної доцільності та економії витрат, а позивачем зворотного не доведено. На думку суду, відбулося лише формальне декларування витрат (агентські послуги, надані за межами митної території України) агентом компанією «FG TECHCAPITAL LTD»), що є підставою для застосування податковим органом податкових нарахувань. Отже відповідач, як суб`єкт владних повноважень, діяв у межах повноважень, наданих йому законодавством та довів правомірність прийнятих рішень, а тому у задоволенні позову відмовив.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює   Податковий кодекс України. Зокрема, ПК України визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (абз. 1 п.   1.1   ст.   1 ПК України).
Згідно з пунктом 78.4 статті 78 ПУ України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Відповідно до пункту   79.1   статті   79 ПК України   документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями   77   та   78цього   Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті   75.1.2   пункту   75.1   статті   75   цього   Кодексу   документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Пунктом   79.2   статті   79 ПК України   встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Позивач оскаржив наказ від 11.05.2019 № 1022 до суду. 
Відповідно до рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.07.2019 у справі № 280/2342/19 позов КП «НВК «ІСКРА» задоволено; визнано протиправним та скасовано наказ Офісу великих платників податків ДФС від 11.05.2019 №1022 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки КП «НВК «ІСКРА».
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26.11.2019 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.07.2019 в адміністративній справі № 280/2342/19 скасовано та прийняти нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог Казенного підприємства «Науково-виробничий комплекс «ІСКРА». При цьому, мотивами відмови в позові апеляційний суд зазначив відсутність порушень з боку податкового органу при призначенні перевірки.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що твердженням позивача стосовно протиправності наказу від 11.05.2019 № 1022 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки КП «НВК «ІСКРА» вже надана оцінка постановою суду апеляційної інстанції.
Стосовно правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень по суті виявлених порушень суд зазначає таке.
Під господарською діяльністю у Господарському кодексі України   (стаття 3) розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Підпунктом   14.1.36   пункту   14.1   статті 14 ПК України, господарська діяльність визначена як діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з п. 44.1   ст. 44 ПК України   для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України (в редакції до 01.01.2015) об`єктом оподаткування на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пп. 134.1.1   п.1 34.1ст. 134 ПК України (в редакції з 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПК України.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Статтею 138 ПК України (в редакції до 01.01.2015) визначений склад витрат та порядок їх визначення.
Відповідно до положень пп. 138.1.1 п. 138.1   ст. 138 ПК України (в редакції до 01.01.2015) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із:
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:
інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього   Кодексу;
крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у   статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до п.138.2ст.138 ПК України   витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
За правилами пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 ПК України до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут (пп. «в»); інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. «з»).
Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1   ст.   138 ПК України, не враховуються при визначені оподатковуваного прибутку витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають   реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
За приписами пп.14.1.36п.14.1   ст.14 ПК України   (в редакції, що діяла на момент здійснення позивачем спірних господарських операцій), господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп. 14.1.231   п. 14.1   ст. 14      ПК України).
Згідно зі   ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   від 16.07.1999 № 996-ХІV   (далі – Закон № 996-ХІV) господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Також вказана вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує і з нормами   Податкового кодексу України.
При цьому, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Податкова звітність ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, який є обов`язковим.
Статтею 9 Закону № 996-ХІV у частині першій встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
За приписами    статті 1 Закону № 996-ХІV первинний документ –   це документ, який містить відомості про господарську операцію, а господарська операція   це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Відтак,  необхідною умовою для віднесення вартості придбаних платником податків товарів (послуг) до витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, є факт дійсного проведення господарських операцій, обумовлених відповідними угодами, що має засвідчуватись належними первинними документами.
Відображення у даних податкового обліку господарської операції, в ході якої відбулась лише імітація купівлі товарів чи послуг, не являється підставою для отримання податкової вигоди за рахунок зменшення об`єкта оподаткування.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції,    умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
У той же час, за відсутності факту придбання товарів чи послуг відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Відтак, вирішальною умовою є реальність здійснення господарських операцій позивача, на підставі яких ним сформовані дані податкового обліку. 
Під час розгляду справи на підтвердження виконання агентських послуг позивач надав суду акти прийому-здачі наданих послуг від 11.02.2015, від 06.03.2015, від 23.10.2014, які підписані між дочірнім підприємством Державної компанії «Укрспецекспорт» Державне госпрозрахункове зовнішньоторгівельне підприємство (ДГЗП) «Спецтехноекспорт», Україна, в особі директора Барбула П.О. та компанією «FG TECHCAPITAL LTD» (агент), Кіпр, в особі директора Романа Луцишина (а.с. 65-71).
Під час судового розгляду досліджені акти прийому-здачі наданих послуг від 11.02.2015, від 06.03.2015, від 23.10.2014, які підписані між дочірнім підприємством ДГЗП «Спецтехноекспорт» (комісіонер) та компанією «FG TECHCAPITAL LTD» (агент).
Відповідно до акту прийому-здачі наданих послуг від 11.02.2015, агент надав за межами митної території України послуги:
проведення переговорів з Замовником щодо узгодження умов та строків поставок, умов транспортування, умов оплати, виходячи з інтересів компанії;
супроводження та контроль за виконанням умов контракту, забезпечення щодо виконання Замовником покладених зобов`язань;
забезпечення організації та участь у проведення переговорів щодо внесення змін до умов контракту;
організація та сприяння проведення технічної інспекції 2-ої партії виробів;
сприяння узгодженню умов транспортування виробів другої партії до країни замовника;
переклад документів Компанії, пов`язаних із виконанням Контракту;
забезпечення своєчасності отримання платежів від замовника за вироби.
За надання вищезазначених послуг агент отримав 372529,87 доларів США.
Відповідно до акту прийому-здачі наданих послуг від 06.03.2015 агент надав за межами митної території України послуги:
забезпечення юридичної та правової підтримки на території замовника умов виконання контракту;
участь у проведення технічної інспекції 2-го виробу, узгодження із замовником строків поставки та умов транспортування 2-ого виробу до країни кінцевого споживача;
організація виконання робіт з прийому-передачі 1-ого та 2-ого виробів в країні кінцевого споживача;
супроводження та контроль за виконанням умов контракту, забезпечення щодо виконання Замовником покладених зобов`язань;
переклад документів Компанії, пов`язаних із виконанням Контракту;
забезпечення своєчасності отримання платежів від замовника за вироби.
За надання вищезазначених послуг агент отримав 264796,20 дол.США.
Відповідно до акту прийому-здачі наданих послуг від 23.10.2014, агент надав за межами митної території України послуги:
проведення презентації технічних можливостей виробів перед замовником;
забезпечення юридичної та правової підтримки на території замовника умов виконання контракту;
проведення переговорів з Замовником щодо узгодження умов та строків поставок, умов транспортування, умов оплати, виходячи з інтересів компанії;
супроводження та контроль за виконанням умов контракту, забезпечення щодо виконання Замовником покладених зобов`язань;
забезпечення організації та участь у проведення переговорів щодо внесення змін до умов контракту;
організація та сприяння проведення технічної інспекції 1-ої партії виробів;
сприяння узгодженню умов транспортування виробів другої партії до країни замовника;
переклад документів Компанії, пов`язаних із виконанням Контракту;
забезпечення своєчасності отримання платежів від замовника за вироби.
За надання вищезазначених послуг агент отримав 1001308,35 дол.США.
Як зазначено в Акті, відповідно до  представлених Комітенту (позивач) звітів Комісіонера (ДГЗП «Спецтехноекспорт») до витрат комісіонера за рахунок позивача віднесені агентські послуги, за надані та використані за межами митної території України фірмою «FG TECHCAPITAL LTD», Кіпр, всього на суму 34622453,22 грн (а.с.126-127).
Міністерством фінансів Податкового управління Ізраїлю направлено до ДФС України податкову інформацію від 04.01.2018 № UKR-2017-285, у якій зазначено, що «Glaint Ltd» заснована у 1998 році з метою сприяння продажам в галузі зв`язку, систем, інтелектуальних систем, асиміляції, систем установки, навчання та технічної підтримки для різних клієнтів в Африці. Компанія спеціалізується на наданні обладнання та комплексних технологічних рішень для різних операційних потреб. Під час перевірки компанії, керівник компанії відмовився передавати угоди, оскільки заяви є конфіденційними перед своїми клієнтами, але дозволив розглянути угоди у його присутності, також було знайдено договір з постачальником ДГЗП «Спецтехноекспорт» - український платник. За словами керівника компанії, він зв`язувався безпосередньо з постачальником і взагалі не працює з агентами, але для створення і супроводження проекту існує договір з багатьма субпідрядниками для цілей: транспортування, складання, навчання, асиміляції. На питання чи приймала участь компанія «FG TECHCAPITAL LTD» у веденні переговорів, підписанні та виконанні договору від 26.06.2014 № STE-3-66—к/ке-14, укладеного м Компанією «Galint LTD» та ДГЗП «Спецтехноекспорт» по реалізації продукції КП НВК «Іскра», зазначено, що менеджера компанії запитали про це в ході обговорення і заявили, що зв`язок здійснювався безпосередньо з українською компанією, і не згадали, що на Кіпрі є пов`язана компанія. 
Апелянт в апеляційній скарзі, заперечуючи податкову інформацію, яка викладена у листі № UKR-2017-285, вказує, що повноваження підписанта не встановлені та не перевірені належним чином, зміст документу не містить офіційного перекладу, та потребує легалізації. 
Колегія суддів відхиляє зазначені доводи позивача з огляду на наступне.
Відповідно до ст. 26 Конвенції між Урядом України і Урядом Держави Ізраїль про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал компетентні органи Договірних Держав обмінюються інформацією, необхідною для виконання положень цієї Конвенції або національних законодавств Договірних Держав, що стосується податків, на які поширюється Конвенція, тією мірою, якою оподаткування не суперечить цій Конвенції, зокрема, для попередження шахрайства або податкового ухилення. Обмін інформацією не обмежується статтею 1. Будь-яка інформація, одержана Договірною Державою, розглядатиметься як конфіденційна і буде розкрита тільки особам або органам влади (включаючи суди та адміністративні органи), зайнятим оцінкою або збором, примусовим стягненням або судовим переслідуванням,  або розглядом апеляцій щодо податків, на які поширюється ця Конвенція. Такі особи або органи використовуватимуть інформацію тільки для таких цілей. Вони можуть розкривати інформацію на публічних судових засіданнях або при прийнятті судових рішень.
Компетентний орган стосовно України – Державна податкова адміністрація України або її повноважного представника; та стосовно Ізраїлю – Міністр фінансів або його повноважного представника (ст. 3 Конвенції між Урядом України і Урядом Держави Ізраїль про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал).
Зазначена вище податкова інформація надійшла від Міністерства фінансів, тобто від компетентного органу держави Ізраїль в розумінні Конвенції про уникнення подвійного оподаткування. Сумніватися в повноваженнях особи, що підписала зазначену відповідь, у суду немає підстав.   
Відповідно до ст. 1 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах (ETS 127), яка узгоджена Радою Європи 25.01.1988 (дата ратифікації Україною – 17.12.2008, дата набуття чинності для України – 01.07.2009, дія Конвенції поширюється на відносини, що виникають між Україною та Ізраїлем), сторони з урахуванням положень глави IV надають одна одній адміністративну допомогу в податкових справах. Така допомога може включати у відповідних випадках заходи, яких уживають судові органи. 
Така адміністративна допомога передбачає: 

a) обмін інформацією, зокрема одночасні податкові перевірки та участь у податкових перевірках за кордоном; 

b) допомогу в стягненні податків, зокрема заходи зі збереження суми податків; та 

c) вручення документів. 
Згідно зі ст. 5 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах (ETS 127) "на прохання запитуючої держави запитувана держава надає запитуючій державі будь-яку інформацію, що згадується в статті 4 та стосується конкретних осіб чи операцій.
Якщо інформації, яка міститься в податкових досьє запитуваної держави, недостатньо для задоволення цією державою прохання про надання інформації, ця держава вживає всіх відповідних заходів для надання запитуючій державі запитуваної інформації".
Вимоги щодо легалізації документів, отриманих за результатами адміністративної допомоги та обміну інформацією, зазначені Конвенції не встановлюють.
Крім того, відповідно до п.п. 4.1 - 4.3 Порядку обміну податковою інформацією за спеціальними письмовими запитами з компетентними органами іноземних країн, затвердженого   Наказом      Міністерства фінансів України № 1247 від 30.11.2012, "форма та зміст відповіді, яка надходить з-за кордону, встановлюються за взаємною домовленістю компетентних органів. Відповіді компетентних органів іноземних країн повинні направлятися до ДПС України. Відповіді, направлені компетентними органами іноземних країн безпосередньо до територіальних органів чи структурних підрозділів ДПС України, передаються до самостійного підрозділу ДПС України, який відповідає за здійснення обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних країн (Головного управління податкової міліції ДПС України – з питань, що належать до компетенції податкової міліції).
Відповідь на спеціальний запит, отримана від компетентного органу іноземних країн, може містити (але не обмежується ними): копії документів, отримані після проведення опитування свідків, дані щодо визначення місцезнаходження особи, визначення фактів проведення комерційної діяльності у конкретній країні, а також щодо встановлення наявності майна платника податків (у разі відсутності такого майна - його розшуку).
Після одержання відповіді від компетентного органу іншої країни на спеціальний запит головний виконавець спеціального запиту у ДПС України надсилає її разом з неофіційним перекладом (який здійснюється в разі потреби) до ініціатора спеціального запиту.
Отже, обов`язковий офіційний переклад здійснюється лише у випадку його необхідності.
Колегія суддів підкреслює, що з боку позивача заперечення стосовно правильності перекладу, не надходили. Власний переклад на спростування наданого відповідачем суду не надавався.
З огляду на зазначені обставини, апеляційний суд вважає, податкову інформацію від 04.01.2018 № UKR-2017-285 належним та допустимим доказом у справі.
Проаналізувавши податкову інформацію, що надана Міністерством фінансів Податкового управління Ізраїлю, колегія судів зазначає, що за її змістом реальність договору    між компанією «FG TECHCAPITAL LTD» та ДГЗП «Спецтехноекспорт» не підтверджено.
При дослідженні актів прийому-здачі наданих послуг від 23.10.2014, від 11.02.2015 та від 06.03.2015, які підписані між дочірнім підприємством ДГЗП «Спецтехноекспорт» (комісіонер) та компанією «FG TECHCAPITAL LTD» (агент) встановлено, що зазначені послуги, такі як: юридична підтримка, забезпечення своєчасності отримання платежів від замовника, супроводження та контроль за виконанням умов контракту, забезпечення щодо виконання Замовником покладених зобов`язань, переклад документів, проведення презентацій технічних можливостей Виробів перед замовником та інші, послуги, зазначені у цих актах жодним чином не деталізовані, носять загальний характер, не обґрунтовано їх необхідність.
Інших доказів на підтвердження надання агентських послуг позивачем не надано. 
При цьому, наявність лише агентської угоди, актів здачі-приймання послуг та звітів комісіонера (ДГЗП «Спецтехноекспорт») не є достатніми для включення витрат на агентські послуги до витрат позивача
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Однак критерієм для правомірності формування податкового обліку є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що господарські операції фактично здійснені та спрямовані на отримання доходу.
У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
Отже, колегія суддів дійшла висновку, що докази у сукупності дають підстави вважати, що господарські операції з надання агентських послуг фактично не мали реального характеру, їх виконання оформлено лише документально без мети на реальне настання правових наслідків, що обумовлені господарськими договорами.
З огляду на встановлені обставини та зазначені норми, колегія суддів  погоджується із судом першої інстанції,  що відповідач    як суб`єкт владних повноважень, діяв у межах повноважень, наданих йому законодавством та довів правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень, тому обґрунтовано відмовив у задоволенні позову.
Судом апеляційний перегляд відповідно до приписів   статті 308 КАС України   здійснений в межах доводів і вимог апеляційної скарги.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

За таких обставин колегія суддів вважає, що судом першої інстанції повно та об`єктивно досліджено обставини справи і надано оцінку всім доводам сторін, рішення прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду – без змін.

На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329  Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Казенного підприємства "Науково-виробничий комплекс "Іскра" залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року у справі № 280/5134/19 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття 9 квітня 2021 року і може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з тієї ж дати.

Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                          суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                          суддя                                                            І.В. Юрко