ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.005616
адміністративне провадження № К/9901/30555/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області 
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року (суддя Костецький Н.В.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року  (судді Довгополов О.М., Гудим Л.Я., Святецький В.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Український центр Енергоремонт" 
до Головного управління ДПС у Львівській області 
про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Український центр енергоремонт" (надалі  також - ТОВ "Український центр енергоремонт")  звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (надалі також - Відповідач), у якому просило визнати  протиправним та скасувати податкове повідомлення від 09 липня 2019 року № 0010101403.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржуваний індивідуальний акт прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновки Відповідача не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються відповідними доказами. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року, яке залишене без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від  9 липня 2019 року № 0010101403, винесене Головним управлінням ДФС у Львівській області. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції,  дійшов висновків про те, що твердження Відповідача, зафіксовані у акті перевірки, про порушення Позивачем строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з компанією ASTOR TRANSFORMATOR ENJ.TURZ.INS PET.SAN.TIC.A.S. є непідтвердженими, оскільки 24 січня 2019 року укладено угоду про припинення зобов`язань, а 19 лютого 2020 року останнім повернуто сплачений Позивачем авансовий платіж. 
Суд першої інстанції також зазначив про те, що ТОВ «Український центр енергоремонт» надано пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, а представником Відповідача не доведено, що ТОВ «Український центр енергоремонт» порушено термін надання відповіді на запит, а відтак документальна позапланова виїзна перевірка призначена всупереч вимог Податкового кодексу України.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Ухвалу про відкриття касаційного провадження разом із копією касаційної скарги представник Позивача за довіреністю отримав  10 грудня 2020 року, проте правом надіслати письмовий відзив Позивач не скористався.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 5 лютого 2019 року Акціонерне товариство "Укрсиббанк" листом за №26-4/11527 повідомило Головне управління ДФС у Львівській області про порушення ТОВ "Український центр енергоремонт" законодавчо встановлених строків розрахунків за імпортною операцією у січні 2019 по договору від 3 липня 2018 року № 03072018 (дата здійснення платежу - 31 липня 2018 року).
Головне управління ДФС у Львівській області скерувало ТОВ "Український центр енергоремонт" запит від 26 лютого 2019 року №9704/10/14.3-19 про надання інформації (пояснення) та її документального підтвердження.
27 березня 2019 року ТОВ "Український центр енергоремонт" скерувало контролюючому органу відповідь на запит від 26 лютого 2019 року № 9704/10/14.3-19.
Наказом від 14 квітня 2019 року № 2889 Головним управлінням ДФС у Львівській області призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Український центр енергоремонт» з питань дотримання вимог Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» та Закону України «Про валюту та валютні операції» при виконанні контракту від 3 липня 2018 року № 03072018, укладеному з ASTOR TRANSFORMATOR ENJ.TURZ.INS PET.SAN.TIC.A.S. (країна - Туреччина").
За результатами проведеної перевірки складено акт від 30 травня 2019 року                     № 778/14.3/33583465, згідно з висновками якого Позивачем допущено порушення вимог статті 2 Закону України  «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (наділ також - Закон №185) та частини 3 статті 13 Закону України  «Про валюту та валютні операції» (надалі також - Закон №2473).
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 9 липня 2019 року № 0010101403, згідно з яким на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54. 3 статті 54 Податкового кодексу України, статті 4 Закону №185, частини 5 статті 13 Закону №2345 застосовано пеню за порушення термінів (110 днів) розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 275 391,12 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаного повідомлення-рішення стали висновки Відповідача про те, що у визначені законодавством строки (180 днів) товар за фактом сплати 31 липня 2018 року авансу на користь нерезидента  не надійшов станом на 15 травня 2019 року  на митну територію України. 
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди, ухвалюючи рішення не врахували, що на момент проведення перевірки товар на адресу Позивача не надійшов, авансовий платіж не повернуто. Станом на  17 травня 2019 року за даними бухгалтерського обліку по рах. 632 обліковувалась прострочена дебіторська заборгованість в сумі 30 000  дол. США з фірмою-нерезидентом. Крім цього, АТ «УкрСиббанк» листом за №26-4/11527 від 5 лютого 2019 року повідомлено Відповідача  про порушення ТОВ «Український центр енергоремонт» законодавчо встановлених строків розрахунків за імпортною операцією у січні 2019 року згідно з договором від 3 липня 2018 року.
Відповідач стверджує, що Інструкцією про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року №7, визначені умови, за яких банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків (пункт 9), однак, такі умови у спірних правовідносинах відсутні. Вказаною Інструкцією не передбачено такої підстави для зняття імпортної операції з поставки продукції з контролю та звільнення резидента від відповідальності, як укладення угоди про припинення зобов`язань до закінчення граничного строку поставки товару.
В ході перевірки ТОВ «Український центр енергоремонт», як зазначає Відповідач у касаційній скарзі, не надано висновок центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики щодо продовження термінів розрахунків по даному контракту, позовної заяви або судового рішення про задоволення позову платника до нерезидента, а також відповідної довідки Торгово-промислової палати України або іншої уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов договору, яка підтверджує дію форс - мажорних обставин.
Таким чином, на думку Відповідача, ТОВ «Український центр енергоремонт» при здійсненні господарської діяльності мав або врегулювати договірні відносини з урахуванням загальнодоступних правил валютного контролю, або врахувати ризики їх недодержання.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновку судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному Позивачем індивідуальному акту в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
За приписами  підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності, зокрема, таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту; виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Відповідно до наведених вище правових норм,  обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження. Платник податків зобов`язаний подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження. У контролюючого органу є право на оцінку пояснень платника податків і їх документальних підтверджень. Виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви податкового органу не усунуті наданими поясненнями та документальним підтвердженням.
Такий підхід щодо застосування норм права неодноразово демонстрував Верховний Суд, зокрема у постанові від 12 травня 2021 року у справі № 580/611/19.
Роблячи висновок про допущені Відповідачем порушення, як підстави для скасування оскаржуваного індивідуального акта, суд першої інстанції дійшов висновку, що ТОВ «Український центр енергоремонт» надано пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, а представником Відповідача не доведено, що ТОВ «Український центр енергоремонт» порушено термін надання відповіді на запит.
Разом з тим, при наданні правової оцінки обставинам дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки, як передумови складення податкових повідомлень-рішень, перевірці підлягає не лише дотримання платником податків строків надання відповіді на відповідний складений з дотриманням вимог законодавства запит, а й  факт усунення наданими поясненнями та документальним підтвердженням сумнівів податкового органу щодо порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства. 
Верховний Суд України неодноразово, зокрема у постановах від 16 лютого 2016 року у справі №826/12651/14, від 27 січня 2015 року    у справі №   21-425а14, звертав увагу на те, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена. Суб`єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки і оспорити його у суді. У такому спорі суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб`єкта господарювання та їх документальне обґрунтування.
Суд апеляційної інстанції, вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення, взагалі не перевіряв висновки суду першої інстанції на предмет дотримання Відповідачем визначених ПК України вимог щодо проведення  перевірки, незважаючи на те, що відповідні доводи містила апеляційна скарга.
Неповнота встановлення відповідних обставин у справі, ненадання судом апеляційної інстанції оцінки доводів апеляційної скарги не дає можливості суду касаційної інстанції сформувати висновки щодо  дотримання/недотримання Відповідачем передбачених ПК України процедур проведення перевірки, як підстави для скасування відповідного індивідуального акта.  
Щодо суті виявлених у ході контрольного заходу порушень та підстав для притягнення Позивача  до відповідальності, Суд звертає увагу на таке. 
Як свідчить зміст встановлених судами попередніх інстанцій обставин, спірні правовідносин між Позивачем та його контрагентом тривали як до, так і після 7 лютого 2019 року.  
При цьому, правове регулювання строків здійснення розрахунків у зовнішньоекономічній діяльності та відповідальності за їх порушення до 7 лютого 2019 року та після цього відрізняється.
Так, до цієї дати був чинним Закон № 185.
Згідно зі статтею 2 цього Закону імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Відповідальність за порушення наведеної вище вимоги Закону №185 передбачена статтею 4 вказаного Закону, яка встановлює, що порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Аналіз наведених норм свідчить про  передбачений 180-денний строк поставки на митну території України товару саме з моменту здійснення авансового платежу. При цьому положення наведеної норми єдиною підставою, яка надає можливість  відстрочити поставку товару поза межами визначеного 180 денного строку є наявність  висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між Позивачем та ASTOR TRANSFORMATOR ENJ.TURZ.INS PET.SAN.TIC.A.S. (Туреччина) укладено контракт від 3 липня 2018 року №03072018 щодо купівлі-продажу трансформатора PTR, 40 MBA, 170 кВ, загальна сума контракту становила 500 000,00 доларів США.
Відповідно до платіжного доручення від 31 липня 2018 року ТОВ "Український центр енергоремонт" перераховано компанії ASTOR TRANSFORMATOR ENJ.TURZ.INS PET.SAN.TIC.A.S. 30 000,00 дол. США.
Відповідно до додаткової угоди від 24 січня 2019 року до контракту від 3 липня 2018 року №03072018, укладеної між ТОВ "Український центр енергоремонт" та компанією ASTOR TRANSFORMATOR ENJ.TURZ.INS PET.SAN.TIC.A.S., сторони домовились вважати контракт від 3 липня 2018 року №03072018 розірваним від дати підписання цієї додаткової угоди. Також за цим договором продавець повертає авансовий платіж у розмірі 30 000,00 доларів США покупцю у термін до 15 квітня 2019 року, інші зобов`язання сторін за контрактом від 3 липня 2018 року № 03072018 припиняються.
Втім, положення чинного на час розірвання договору та підписання додаткової угоди  Закону №185 не визначали розірвання договору, на підставі якого виник обов`язок щодо поставки товару, як самостійну підставу, що надає можливість не виконувати передбачені статтею 2 Закону №185 вимоги щодо поставки товару. 
А відтак, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилквого висновку про те, що розірвання 24 січня 2019 року контракту до закінчення строку поставки (180 днів) свідчить про те, що сторони не могли порушити строки, передбачені частиною  2 Закону №185, адже згідно з положеннями останньої умовою, яка зобов`язує поставити товар, є саме сплата авансового платежу, а не укладення договору. 
Помилковим є й висновок про те, що невчасне повернення нерезидентом авансового платежу не ставить у залежність застосування пені до резидента за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до підпункту ґ пункту 1.9 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої Постановою Правління  Національного банку України від 24 березня 1999 року № 136 (чинна до 6 лютого 2019 року; надалі також - Інструкції №136), сума валютної виручки або вартість товарів може бути зменшена, якщо протягом виконання зобов`язань за договором якщо відбувається повернення сплачених імпортером коштів повністю або частково - на суму таких коштів.
За змістом пункту 1.10 цієї Інструкції сума попередньої оплати, що повернута нерезидентом у зв`язку з невиконанням сторонами своїх зобов`язань, може бути зменшена на суму комісійних винагород, яку утримали банки-нерезиденти, якщо оплата комісійних винагород резидентом - отримувачем коштів передбачена умовами імпортного договору і підтверджена відповідним банківським документом або підтверджена відповідним банківським документом (підтвердження не вимагається, якщо оплата комісійної винагороди передбачена імпортним договором і за кожним окремим платежем за цим договором не перевищує 50 євро, або еквівалент цієї суми в іншій іноземній валюті).
Відповідно до пункту 3.5 Інструкції у разі повернення резиденту коштів, що були перераховані на адресу нерезидента за імпортним договором у зв`язку з тим, що взаємні зобов`язання за цим договором частково або повністю не виконані, резидент самостійно передає банку, який за дорученням резидента здійснив платіж на користь нерезидента, копії документів, які однозначно підтверджують повернення коштів (за умови, що кошти повернуто на рахунок резидента в іншому банку). Відповідальність за порушення цієї умови покладається на резидента.
Отже, на час розірвання угоди між Позивачем та його контрагентом щодо поставки товару надано можливість зменшувати вартість товару якщо відбувається повернення сплачених імпортером коштів повністю або частково - на суму таких коштів.
Так, відповідно до виписки по рахунку ТОВ "Український центр енергоремонт" компанія ASTOR TRANSFORMATOR ENJ.TURZ.INS PET.SAN.TIC.A.S. 19 лютого 2020 року повернула ТОВ «Український центр енергоремонт» 29 948,00 доларів США.
З 7 лютого 2019 року набрав чинності Закон №2473, який замість Закону №185 визначив можливість встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. Частиною 5 статті 13 цього Закону також передбачене нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Таким чином, у період, за який Відповідачем була нарахована пеня, були чинними почергово два закони: з 27 січня 2019 року по 6 лютого 2019 включно - Закон №185, з 7 лютого 2019 року  по 15 травня 2019 року  - Закон №2473. Відповідно, у цьому періоді змінили один одного правові режими валютного контролю та валютного нагляду.
Перелічені закони функціонують одночасно та пов`язані спільною метою - забезпеченням можливості Національного банку України впливати на курс національної валюти України. З урахуванням необхідності забезпечення Національного банку України дієвими механізмами підтримання стабільності курсу національної валюти, пунктом 14 статті 7 Закону України "Про Національний банк України" були передбачені його повноваження із здійснення відповідно до визначених спеціальним законом повноважень валютного регулювання, визначення порядку здійснення операцій в іноземній валюті, організації і здійснення валютного нагляду.
У межах цих повноважень Правлінням Національного банку України була затверджена Інструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, яка затверджена Постановою Правління Національного банку України від 2 січня 2019 № 7 (надалі - Інструкція №7).
Підпунктом 5 пункту 12 Інструкції № 7 Інструкції передбачено, що зменшення суми грошових коштів, які мають надійти або на користь резидента від нерезидента як оплата за експорт товару або вартості товарів, що імпортуються, допускається за умови, якщо протягом виконання зобов`язань за договором  відбувається повернення сплачених імпортером коштів повністю або частково - на суму цих коштів.
Разом з тим, роблячи висновок про відсутність підстав для застосування до Позивача пені за порушення строків поставки товару на митну територію України, суди належним чином не надали оцінку тому, що відповідна сума коштів повернута поза межами строку проведеної Відповідачем перевірки та після ухвалення у справі відповідного податкового повідомлення-рішення.   
При вирішенні цієї справи в силу положень частини п`ятої статті 242, частини третьої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України Суд вважає необхідним звернутися до сформованих у постанові Верховного Суду від 10 червня 2020 року у справі №160/9757/19 висновків, що наведені нижче.
Принципи регулювання приватноправових відносин відрізняються від принципів, які застосовуються у публічних відносинах. Якщо у цивільних відносинах діє принцип "дозволено все, що не заборонено", то у відносинах з органами державної влади відсутня можливість альтернативної поведінки без прямого дозволу у законі.
Відповідно до частини 2 статті 1 Цивільного кодексу України до майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони другій стороні, а також до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом.
Частинами 1 - 3 статті 3 Закону №2473 визначено, що відносини, які виникають у сфері валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону. Питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону.
З урахуванням наведеного необхідно розмежовувати обмеження, які можуть існувати у цивільному законодавстві для резидента як сторони у договорі, від обмежень, які запроваджуються у адміністративних відносинах за його участю. До останніх належать правовідносини між резидентом та контролюючими органами, що виникають під час здійснення валютного нагляду.
Стаття 2 Закону №185, а потім стаття 13 Закону №2473 спонукали резидентів забезпечити поставку товару на митну територію України у певний строк та у певному обсязі. Для відступлення від цього з метою уникнення відповідальності резиденти мають вчинити чітко визначені заходи, виключний перелік яких наведений у тих самих Законах.
Можливість іншої поведінки резидентів, за якої санкції у вигляді пені за порушення строків зарахування валютної виручки до них не застосовуються, законом прямо не передбачена.
Тому при укладенні зовнішньоекономічного контракту резидент навіть за відсутності обмежень у цивільному законодавстві, мав виявити певну обачливість та з урахуванням вимог публічного права врегулювати відносини із своїм контрагентом або бути готовим до вчинення передбачених законом дій задля уникнення застосування до нього відповідальності.
Відтак, встановлення обмежень у строках та обсягах зарахування валютної виручки безпосередньо не впливає на дієздатність резидента у приватноправових зовнішньоекономічних відносинах, стимулює його дотримуватися цих строків, але не забороняє встановити їх на свій розсуд.
Необхідно також зазначити й те, що згідно з положеннями частини 8 статті 16 Прикінцевих та перехідних положень Закону №2473 установи, суб`єкти валютних операцій, які до дня введення в дію цього Закону порушили вимоги Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», Указу Президента України від 27 червня 1999 року № 734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» та (або) нормативно-правових актів Національного банку України з питань валютного регулювання та контролю, несуть відповідальність, передбачену законодавством України, що діяло на день вчинення таких порушень.
Отже, частина 8 статті 16 "Прикінцеві та перехідні положення" Закону №2473 передбачає можливість притягнення до відповідальності на підставі законодавства, яке діяло раніше, тільки за порушення певного переліку нормативно-правових актів.
До цих нормативних актів належить Декрет Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», Указ Президента України від 27 червня 1999 року № 734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» та (або) нормативно-правові акти Національного банку України з питань валютного регулювання та контролю.
Закон №185 відсутній у цьому переліку.
Зважаючи на це, після 7 лютого 2019 року пеня за порушення строків зарахування валютної виручки на підставі статті 4 Закону №185 нараховуватися не може.
Що стосується нарахування пені на підставі частини 5 статті 13 Закону №2743, то воно можливо у разі порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно саме із цією статтею.
В силу приписів статті 58 Конституції України ці строки не можуть почати обраховуватися до введення в дію Закону №2473, а тому за окремими виключеннями не можуть бути порушені раніше 7 лютого 2019 року. Відтак, нарахування пені на підставі частини 5 статті 13 Закону №2743 до цієї дати неможливе.
Таке застосування законів у часі відповідає правовим позиціям, викладеним у рішеннях Конституційного Суду України.
Зокрема, у пункті 3 мотивувальної частини рішення від 3 жовтня 1997 року №4-зп/1997 Конституційний Суд України зазначив, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовує однопредметний акт, який діяв у часі раніше.
Також у пункті 2 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року №1-рп/1999 зазначається, що перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема, негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма).
За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Відповідальність можлива лише за наявності в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення, за яке така юридична відповідальність особи передбачена, і яка може реалізовуватись у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу.
Під час існування спірних правовідносин Закон №185 втратив чинність без встановлення перехідного періоду, впродовж якого передбачена ним відповідальність може бути застосована. Тому за період після 7 лютого 2019 року нарахування пені на підставі Закону №185 є неправомірним.
Припинення нарахування пені за порушення строків зарахування валютної виручки після 7 лютого 2019 року відповідає меті зміни правового регулювання у цій сфері, якою є лібералізація валютних розрахунків. За відсутності потреби у терміновому надходженні іноземної валюти на рахунки резидентів, така пеня втрачає своє компенсаторне значення.
Разом з тим, у межах цієї справи суд касаційної інстанції позбавлений повноважень та можливості встановити відповідний розмірі пені, що був застосований Відповідачем за конкретний проміжок часу. 
Зазначена у податковому повідомлення-рішенні пеня нарахована за проміжки часу, правове регулювання у яких суттєво відрізняється. При цьому судами попередніх інстанцій не встановлено, яка частина цієї пені нарахована за період дії Закону №185, а яка - після втрати ним чинності.
Таким чином, наведені вище допущені судами порушення дають підстав для висновку, що вони призвели до невстановлення всіх важливих обставин, що мають значення для висновку щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Враховуючи встановлені у цій справі обставини, Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не здійснили комплексне дослідження доказів, неправильно застосували норми права у їх системному тлумаченні, передбачені вимоги процесуального законодавства не виконано, не надано оцінку доводам сторін з урахуванням принципу рівності та змагальності, обставини справи встановлено неповно, не досліджено доказів які мають першочергове значення для встановлення достовірних обставин, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з`ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє суд касаційної інстанції можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи. З оскаржуваних судових рішень не вбачається, що судами здійснено належну оцінку як поданих Позивачем доказів на підтвердження своєї правової позиції, так доводам і документам Відповідача, якими останній підтверджував мотиви прийняття рішення та його законність.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню  адміністративного   судочинства,  а саме  бути  справедливим  та   неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
За змістом  частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами, дають підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанції. 
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 3, 345, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року  та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року  скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                           Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                                 О.В. Білоус

                                                                                                         І.Л. Желтобрюх