ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/3825/17
адміністративне провадження № К/9901/5314/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №804/3825/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Атлантіс" до Дніпропетровського управління офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Дніпропетровського управління офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017 (головуючий суддя Щербак А.А., судді: Чабаненко С.В., Баранник Н.П.)

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Атлантіс" (далі також ТОВ "Атлантіс", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі також  Дніпропетровське управління, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.09.2016 №0004004608.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.08.2017 у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017 постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.08.2017  скасовано, ухвалено нове рішення, яким позов задоволено. 

Не погоджуючись рішенням суду апеляційної інстанції, податковий орган звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14.11.2017 касаційну скаргу з мотивів її невідповідності вимогам статті 213 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) залишив без руху.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали касаційної скарги у справі №804/3825/17 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 29.12.2017 касаційну скаргу Дніпропетровського управління офісу великих платників податків Державної фіскальної служби прийнято до провадження.

Ухвалою суду від 10.01.2018 відкрито касаційне провадження у справі №804/3825/17.

Ухвалою від 24.05.2021 касаційний розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 25.05.2021.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач вказує, що об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів, отже датою виникнення такого зобов`язання є дата реалізації підакцизних товарів особою, яка їх виробляє. Після підвищення розміру ставок при реалізації виробниками лікеро-горілчаної продукції залишків готової спиртовмісної продукції та продукції, виробленої із залишків спирту, спиртової суміші, які утворилися до зміни розміру ставок, акцизний податок обчислюється, виходячи з обсягів реалізації такої продукції та ставок акцизного податку, діючих на момент реалізації, оскільки в момент отримання спирту в акті зазначалася сума податку за ставками, що діяли на момент отримання спирту, а готова продукція буде реалізовуватись в період дії підвищених ставок. Зазначає, що з огляду на норми Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, при реалізації в період після підвищення ставок акцизного податку, виробниками алкогольних напоїв, залишків готової спиртовмісної продукції та продукту виробленого із залишків спирту, спиртової суміші, які утворилися до змін розміру ставок, акцизний податок обчислюється виходячи з обсягів реалізації такої продукції та ставок акцизного податку, діючих на момент реалізації незалежно від стану погашення податкового векселя. Відповідач зауважує, що акцизний податок є непрямим податком на споживання окремих видів товарів та сплачується покупцем у складі ціни такого товару, а виробник-продавець продукції повинен утримати податок з джерела виплати та перерахувати його до бюджету. У касаційній скарзі відповідач просить стасувати постанову апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У свою чергу, позивач у відзиві на касаційну скаргу вказує про необґрунтованість доводів податкового органу, звертає увагу, що відповідач не зазначив у чому полягає порушення норм матеріального і процесуального права, які саме обставини не були доведені під час судового розгляду. Як наголошує позивач, положення Податкового кодексу України містять особливий порядок сплати та нарахування сум акцизного податку щодо товарів для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований. З вказаними твердженнями погоджується й контролюючий орган, посилаючись у касаційній скарзі на приписи пункту 216.1 статті 216 Податкового кодексу України. Особливості оподаткування, дата виникнення обов`язку, строк та порядок сплати передбачені статтями 222, 225 Податкового кодексу України, які у кореспонденції з приписами статті 216 цього Кодексу передбачають обов`язок сплати акцизного податку у разі використання спирту етилового денатурованого в момент отримання марки акцизного податку на горілку. З урахуванням викладеного, позивач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ "Атлантіс" зареєстроване у встановленому законом порядку та перебуває на податковому обліку в Дніпропетровському управлінні Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.

Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у декларації акцизного податку за березень 2017 року ТОВ "Атлантіс".

За результатами перевірки 19.05.2017 складено акт перевірки №298/28-10-46-08-30012937, у висновку якого зазначено про встановлення порушень: заниження суми грошового зобов`язання та пені, заявлених у декларації акцизного податку, у тому числі: податкових зобов`язань у сумі 3' 448' 159,78грн.

Вказані висновки обґрунтовані порушенням вимог підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.1 статті 216, пункту 217.1 статті 217 Податкового кодексу України та Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 23.01.2015 №14. У зв`язку зі зміною ставок з 01.03.2017 при реалізації, в період після підвищення ставок акцизного податку, виробниками алкогольних напоїв, залишків готової спиртовмісної продукції та продукції, виробленої із залишків спирту, спиртової суміші, які утворилися до змін розміру ставок, акцизний податок обчислюється виходячи з обсягів реалізації такої продукції та ставок акцизного податку, діючих на момент реалізації незалежно від стану погашення податкового векселя. Таким чином, у разі коли реалізація лікеро-горілчаної продукції провадиться на умовах дії збільшених ставок акцизного податку, підприємство має здійснити доплату податку за ставками, які діють на момент реалізації готової продукції.

На підставі акта перевірки Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.06.2017 №0004004608, яким ТОВ "Атлантіс" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "лікеро-горілчана продукція" за основним платежем на 3' 448'159,78грн., за штрафними санкціями - 862039,95грн.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду.

В обґрунтування позову Товариство зазначило, що висновки контролюючого органу про необхідність збільшення суми акцизного податку у разі реалізації лікеро-горілчаної продукції в умовах збільшення ставок акцизного податку суперечать вимогам діючого податкового законодавства.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції зазначив, що належною ставкою акцизного податку є та, що діє на момент реалізації продукції - отже і відповідного декларування суми податкових зобов`язань з вироблених підакцизних товарів, а не на час виникнення зобов`язання зі сплати марки акцизного податку, яка в свою чергу має бути відкоригована у разі зміни ставок акцизного податку.

Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове рішення про задоволення позову, посилаючись на те, що під час отримання спирту етилового неденатурованого підприємство-векселедавець за участю представника контролюючого органу на акцизному складі складає акт про фактично отриману кількість спирту та розрахунок акцизного податку виходячи з фактично отриманої кількості спирту. Цей акт є коригуванням вже сплаченої суми податку або наданого податкового векселя із зазначенням остаточної суми податку, яка підлягає сплаті. У свою чергу, позивачем було правомірно сплачено акцизний податок за ставками, що діяли на час отримання марок акцизного податку, а висновки податкового органу щодо донарахування сплати акцизного податку є помилковими.

Переглядаючи постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпунктів 14.1.4, 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). Акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.

Згідно з підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України, маркою акцизного податку є спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Відповідно до підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з: реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).

Згідно з пунктом 216.1 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.

За правилами пункту 217.1 статті 217 ПК України суми податку, що підлягають сплаті, з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, а також реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі, визначаються платником податку самостійно, виходячи з об`єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов`язань.

Відповідно до підпунктів 225.1-225.5 статті 225 ПК України суб`єкт господарювання зобов`язаний сплатити податок або подати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, призначеного для переробки на алкогольні напої (крім виноматеріалів та вермутів), податковий вексель, який є забезпеченням виконання зобов`язання такого платника у строк до 90 календарних днів, починаючи з дня видачі податкового векселя, сплатити суму податку, розраховану за ставками для цієї продукції.

Під час отримання спирту етилового неденатурованого підприємство-векселедавець за участю представника контролюючого органу на акцизному складі складає акт про фактично отриману кількість спирту та розрахунок акцизного податку виходячи з фактично отриманої кількості спирту. Цей акт є коригуванням вже сплаченої суми податку або наданого податкового векселя із зазначенням остаточної суми податку, яка підлягає сплаті.

Скоригована сума податку в податковому векселі сплачується частково у разі придбання марок акцизного податку в період дії такого векселя.

Податковий вексель вважається погашеним векселедавцем у разі сплати суми податку в повному обсязі та в зазначений у податковому векселі строк.

Сума податку, на яку погашається вексель, визначається виходячи з фактично отриманої кількості спирту (згідно з актом) та ставок податку на готову продукцію, зменшується на суму податку, розраховану виходячи з фактично втраченої кількості спирту етилового при транспортуванні та зберіганні, у процесі виробництва готової продукції в межах норм, затверджених у встановленому порядку, а також фактично повернутого невиправного браку. Розрахунок суми зменшення податку проводиться у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

За приписами абзацу 1 підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України суми податку з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, сплачуються при придбанні марок акцизного податку.

На підставі матеріалів справи судами з`ясовано, 05.04.2017 ТОВ «Атлантіс» подано до контролюючого органу декларацію акцизного податку за березень 2017 року, якою задекларовано суму акцизного податку з операцій з реалізації вироблених в Україні спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, 3' 198' 287грн.; сума податкових зобов`язань з вироблених підакцизних товарів - 3' 205' 328грн., у тому числі: лікеро-горілчаної продукції на суму 3' 198' 287грн., виноробної продукції, інших спиртових дистилятів, продуктів з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше (при придбанні акцизних марок) - 11грн., виноробної продукції, інших спиртових дистилятів, продуктів з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше (за звітній місяць) - 7030грн. (том 1 а.с.8).

У додатку 3 до декларації акцизного податку наведено розрахунок суми акцизного податку з алкгольних напоїв, згідно якого за позиціями товару «горілка, настоянка» (рядок 6-19 додатку) визначено ставку акцизного податку - 105,80 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту (том 1 а.с. 20)

Також, судами встановлено, що ТОВ «Атлантіс» подавались до Головного управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області заявки-розрахунки на придбання марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв. Платіжними дорученнями сплачено акцизний податок в рахунок погашення податкових векселів.

ТОВ «Атлантіс» подано до Спеціалізованої ДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС довідки про сплату суми акцизного податку, яка розрахована за ставками на готову продукцію (для алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований).

За результатами перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог Податкового кодексу України та Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку. У зв`язку зі зміною ставок з 01.03.2017 податкові зобов`язання відображаються у податковій звітності наступним чином: у графі 7 "Оподатковуваний оборот (л) - усього" вказується оподатковуваний оборот алкогольних напоїв у літрах (гр. 5 х гр. 6); у графі 9 "Ставки акцизного податку (у гривнях за 1 л 100-відсоткового спирту)" проставляється ставка акцизного податку в гривнях, яка діє згідно з діючими нормами для обчислення акцизного податку на одиницю виміру продукції; у графі 10 вказується сума акцизного податку за векселями, виданими відповідно до порядку, встановленого у статті 225 розділу VI Кодексу, термін оплати яких настав у звітному періоді (або фактично погашених у звітному місяці), або проставляється сума, попередньо сплачена грошовими коштами без оформлення податкового векселя; у рядку 12 додатка 3 "Розрахунок суми акцизного податку з алкогольних напоїв (стаття 225 розділу VI Кодексу)" вказується сума акцизного податку, обчислена у зв`язку зі зміною ставок акцизного податку, на яку зменшується або збільшується сума акцизного податку. Отже, при реалізації, в період після підвищення ставок акцизного податку, виробниками алкогольних напоїв, залишків готової спиртовмісної продукції та продукції, виробленої із залишків спирту, спиртової суміші, які утворилися до змін розміру ставок, акцизний податок обчислюється виходячи з обсягів реалізації такої продукції та ставок акцизного податку, діючих на момент реалізації незалежно від стану погашення податкового векселя. Таким чином, у разі коли реалізація лікеро-горілчаної продукції провадиться на умовах дії збільшених ставок акцизного податку, підприємство має здійснити доплату податку за ставками, які діють на момент реалізації готової продукції.

Відповідно до п. 8 розділу І Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році" у пункт 215.3 статті 215 Податкового кодексу України внесено зміни, збільшено ставки акцизного податку.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році" цей Закон набирає чинності з 1 січня 2017 року, крім пункту 8 розділу I цього Закону щодо ставок акцизного податку на алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку (зміни до підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215), який набирає чинності з першого числа третього місяця з дня набрання чинності цим Законом (01.03.2017).

Статтею 216 ПК України визначено дату виникнення податкових зобов`язань зі сплати акцизного податку, відповідно до пункту 216.1 якої датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.

Згідно з приписами абзацу 1 підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України суми податку з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, сплачуються при придбанні марок акцизного податку.

Тобто, податковим законодавством встановлено, що податок з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований сплачується саме під час придбання марок акцизного податку.

З огляду на те, що сплата суми акцизного податку розрахованої за ставками на готову продукцію, підтверджена позивачем у відповідних довідках, висновки суду апеляційної інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення є правильними.

Посилання ж податкового органу на положення Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14 є безпідставним, оскільки у додатку 3 цього наказу, нормами не  передбачено коригування сум податкових зобов`язань у зв`язку зі зміною ставок акцизного податку у період придбання позивачем марки акцизного податку і до моменту реалізації ним готової продукції.

Наведене правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 07.04.2021 у справі №804/7510/17. 

Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відтак, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. Касаційний суд вважає, що апеляційним судом повно встановлено обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надано належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Дніпропетровського управління офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017 у справі №804/3825/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду