ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 823/31/17
адміністративне провадження № К/9901/38230/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Мельничук В.П., судді - Лічевецький І.О., Мацедонська В.Є.)
у справі № 823/31/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» 
до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області
про скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У січні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач, контролюючи орган, ДПІ у м. Черкасах), в якому просило скасувати податкове повідомлення - рішення ДПІ у м. Черкасах від 26.08.2016 №0000762301.

На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив про помилковість висновків контролюючого органу про наявність правових підстав для застосування до Товариства штрафних санкцій та безпідставність висновків відповідача про порушення платником вимог податкового законодавства з огляду на те, що облік товарних запасів за місцем реалізації здійснюється Товариством у встановленому законом порядку. Вказує, що висновок відповідача про наявність нa АЗС, що знаходиться за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, смт Таїрове, вул. 40-річчя Перемоги, 1-3, необлікованого товару зроблений на підставі співставлення даних Х-звіту з фактичною кількістю паливно-мастильних матеріалів, визначених в результаті проведення замірів, який не являється первинним документом. Зазначає, що сама по собі відсутність за місцем реалізації товарів первинних документів, якими підтверджується їх оприбуткування після проведення планової інвентаризації не свідчить про те, що Товариство реалізує необліковані товари і не є підставою для застосування до платника штрафних санкцій. Крім того, позивач вважає, що виявлення реальних та фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарному парку можливо лише шляхом проведення їх інвентаризації. Враховуючи, що у період проведення фактичної перевірки інвентаризація залишку нафтопродуктів в резервуарах не проводилася, що підтверджується відсутністю форм №3-НП, №7-НП, №23-НП, акту інвентаризації форми №20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми №27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми №35-НП та підписів всіх членів інвентаризаційної комісії, на думку позивача, відсутні правові підстави для застосування до відповідача штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2017 року (головуючий суддя - Орленко В.І. ) у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 26.08.2016 за №0000762301, відповідач діяв у межах та у відповідності до вимог чинного законодавства з огляду на те, що під час проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу встановлено наявність на АЗС позивача необлікованих нафтопродуктів, загальною вартістю 3024,13 грн. З огляду на вищевикладене, у контролюючого органу були наявні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у розмірі 6048,26 грн.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року апеляційну скаргу ТОВ «Сокар Петролеум» задоволено, постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2017 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов задоволено:

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Черкасах № 0000762301 від 26.08.2016;

-          стягнуто з ДПІ у м. Черкасах на користь ТОВ «Сокар Петролеум» сплачений при поданні апеляційної скарги судовий збір в розмірі 1760,00 грн.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що облік нафтопродуктів здійснюється позивачем у встановленому законом порядку. Апеляційний суд зазначив, що оскільки під час проведення перевірки контролюючим органом не здійснювалася фактична перевірка залишків нафтопродуктів у резервуарах, а бралися лише дані із змінного звіту форми №17-НП та денного Х звіту, на підставі яких неможливо встановити фактичний надлишок нафтопродуктів, у відповідача не було правових підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення та застосування до платника штрафних (фінансових) санкцій.

Не погодившись із зазначеною постановою суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права просив її скасувати, а постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2017 року залишити в силі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінним звітом АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Зважаючи, що під час перевірки встановлено наявність на АЗС позивача необлікованих нафтопродуктів, загальна вартість яких склала 3024,13 грн, відповідач зазначає про правомірність застосування до платника штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у розмірі 6048,26 грн.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 червня 2017 року відкрито провадження за касаційною скаргою відповідача.

28 липня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції та безпідставність доводів викладених у касаційній скарзі.

14 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 пункту першого Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

З матеріалів справи вбачається, що посадовими особами Іллічівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області у період з 22 по 29 липня 2016 року проведено фактичну перевірку АЗС позивача, що знаходиться за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, смт Таїрове, вулиця 40-річчя Перемоги, 1-3, з питань дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, порядку здійснення готівкових розрахунків, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, за результатами якої складено акт від 01.08.2016 №1276/15-03-40-13/38605367 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме Товариством не ведеться у встановленому законодавством порядку облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, зокрема, перевіряючими виявлено надлишок пального (з урахуванням похибки 0,8%): дизельне паливо 118,24 л. на суму 2481,86 грн, дизельне паливо Екстра 24,66 л. на суму 542,27 грн.

На підставі Акта перевірки, відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №0000762301 від 26.08.2016, яким до позивача застосовано штрафні санкції, передбачені статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послу», у розмірі 6048,26 грн.

Позивач, вважаючи зазначене податкове повідомлення - рішення протиправним, звернувся до суду з цим адміністративним позовом. 

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає, в зв`язку з наступним.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України, у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР, тут і надалі, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників  (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155, встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів (далі - Інструкція).

Підпунктами 4.2.5.4 - 4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції встановлено, що для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для        сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.

Згідно з пп. 10.2.10 п 10.2. Інструкції на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати        прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).

Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Відповідно до підпунктів 10.3.2 - 10.3.4 пункту 10.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою N 16-НП (додаток 16).

Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.

Підприємства, АЗС на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов`язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість.
Звіряння розрахунків з споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п`ятого числа наступного за звітним місяця.
Відпуск дизельного палива за відомостями відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП за марками та видами (пп. 10.3.2.2 п. 10.3 Інструкції).

Згідно з підпунктами 10.3.3.1, 10.3.3.2 пункту 10.3 Інструкції форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона. При цьому необхідними елементами змісту талона є його серійний та порядковий номери.

Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Підпунктами 10.3.4.1, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції встановлено, що відпуск нафтопродуктів за платіжними картками здійснюється на підставі вимог Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» та Положення про порядок емісії платіжних карток і здійснення операцій з їх застосуванням, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 19 квітня 2005 року N 137, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 травня 2005 року за N 543/10823, та інших нормативно-правових актів.

Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Згідно з пунктами 13.5, 13.13 Інструкції для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб.

Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд.

Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.

Під час здійснення інвентаризації нафти та/або нафтопродуктів необхідно: перевірити наявність готівки, талонів, торгових карток і відомостей на АЗС; визначити придатність до застосування ЗВТ та градуювальних таблиць. ЗВТ, що використовуються під час інвентаризації (у тому числі резервуари), мають бути повірені або пройти державну метрологічну атестацію; визначити об`єм і масу нафти та/або нафтопродуктів за марками і видами в резервуарах, технологічних трубопроводах, залізничних цистернах, танках наливного судна в порядку, установленому цією Інструкцією.

Результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою N 23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою N 35-НП (додаток 28).

Колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів. При цьому, якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку. 

Посилання позивача на те, що виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм N 3-НП, N 7-НП, N 23-НП, акту інвентаризації форми N 20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми N 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми N 35-НП, є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок інвентаризації передбачений Інструкцією та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватися в межах таких правовідносин.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 28.05.2020 у справі №823/1978/16, від 12.03.2020 у справі №823/1917/16 та від 11.05.2020 у справі №823/1918/16.

У справі, що розглядається, судом першої інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки господарської одиниці позивача, що розташована за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, смт Таїрове, вулиця 40-річчя Перемоги, 1-3, встановлено надлишок пального на загальну суму 3024,13 грн (з урахуванням похибки 0,8%). 

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог, в той час як суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відмову у задоволенні позову. 
За правилами статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області - задовольнити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року скасувати та залишити в силі постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2017 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова