ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/4595/19
адміністративне провадження № К/9901/9723/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.
представника Позивача: Колядінцева М.А., Дубчак Л.С.,
представників відповідачів: Фещенко Л.О., Перепелюка О.В., 
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу     Товариства з обмеженою відповідальністю «ТТВК» 
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року (судді Беспалов О.О., Ключкович В. Ю., Парінов А. Б.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТТВК» 
до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків), 
Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ Державної податкової служби)
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, податкової вимоги, рішення про опис майна у податкову заставу, зобов`язання вчинити дії
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «ТТВК» (надалі також - Позивач, ТОВ «ТТВК») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, надалі також - Відповідач-1), Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; надалі також - Відповідач-2) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року № 17140305, податкової вимоги від 15 лютого 2019 року № 129-17 та рішення про опис майна у податкову заставу від 20 лютого 2019 року № 8561/10/28-10-17-02-23; визнання протиправними дій Головного управління ДФС у місті Києві щодо нарахування в інтегрованій картці ТОВ «ТТВК» пені на суму грошового зобов`язання, визначену у податковому повідомленні-рішенні від 14 січня 2019 року № 17140305; зобов`язання Головного управління ДФС у місті Києві та Офісу великих платників податків ДФС відкоригувати дані інтегрованої картки ТОВ «ТТВК» шляхом виключення суми пені, нарахованої на суму грошового зобов`язання, визначеної у податковому повідомленні-рішенні від 14 січня 2019 року  № 17140305; визнання протиправними дій Головного управління ДФС у місті Києві щодо нарахування в інтегрованій картці ТОВ «ТТВК» пені на суму грошового зобов`язання, визначену в податковому повідомленні-рішенні від 14 січня 2019 року № 17140305.
В обґрунтування позову зазначено, що податкове повідомлення-рішення (та інші рішення прийняті на підставі цього індивідуального акта) сформоване на підставі акта перевірки, висновки якого ґрунтуються на неповному встановленні обставин. Так, Позивач стверджував, що обраний ним метод перевірки відповідності умов контрольованих операцій (надалі також - КО) принципу витягнутої руки «витрати плюс» є найбільш обгрунтованим, натомість, Відповідач, на його думку, безпідставно перевіряв відповідність операцій принципу витягнутої руки на підставі методу «чистого прибутку» без аналізу застосування різних стратегій розвитку туристичних операторів, що має суттєвий вплив на їх показник чистої рентабельності та ставить під сумнів доцільність застосування методу. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 жовтня 2019 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у місті Києві від 14 січня 2019   року №17140305. Визнано протиправною та скасовано податкову вимогу Офісу великих платників податків ДФС від 15 лютого 2019 року №129-17. Визнано протиправним та скасовано рішення Офісу великих платників податків ДФС про опис майна у податкову заставу від 20 лютого 2019  року №8561/10/28-10-17-02-23. Визнано протиправними дії Головного управління ДФС у місті Києві щодо нарахування в інтегрованій картці товариства з обмеженою відповідальністю "ТТВК" пені на суму грошового зобов`язання, визначену в податковому повідомленні-рішенні від 14 січня 2019 року №17140305. Зобов`язано Головне управління ДФС у місті Києві та Офіс великих платників податків ДФС відкоригувати дані інтегрованої картки ТОВ "ТТВК" шляхом виключення суми пені, нарахованої на суму зобов`язання, визначену в    податковому повідомленні-рішенні від 14 січня 2019  року №17140305.
Ухвалюючи рішення про скасування податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції зазначив, що   Головним управлінням ДФС у місті Києві не наведено аргументів щодо доцільності використання методу «чистого прибутку» та не надано доказів неможливості застосування товариством з обмеженою відповідальністю «ТТВК» методу «витрати плюс». Зокрема, замість використання фінансового результату у розрізі контрольованих операцій було використано загальний фінансовий результат, що призвело до завищення ТОВ «ТТВК» бази оподаткування податком на прибуток підприємств.
Також, суд першої інстанції послався на те, що ТОВ «ТТВК» сплачено податкове зобов`язання, яке виникло внаслідок винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з метою запобігання нарахування пені, однак, порушення вимог ПК України Позивачу було нараховано пеню.
За відсутності у ТОВ «ТТВК» податкового боргу з податку на прибуток підприємств створених за участю іноземних інвесторів, суд першої інстанції зазначив, що винесені Офісом великих платників податків ДФС податкова вимога від 15 лютого 2019 року  №129-17 та рішення про опис майна у податкову заставу від 20 лютого 2019  року№ 8561/10/28-10-17-02-23, є протиправними.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві задоволено частково. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 жовтня 2019 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року № 17140305 скасовано. В цій частині ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ «ТТВК» відмовлено. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 жовтня 2019 року залишено без змін.
Вважаючи відсутніми підстави для скасування спірного у справі податкового повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції зазначив, що:
- метод «витрати плюс» не є застосовним до спірних правовідносин через підміну Позивачем умов, що закладені у зміст цього методу;
-метод чистого прибутку є найбільш універсальним та така універсальність полягає в тому, що показник операційного прибутку (збитку), як правило, найбільш повно відображає фінансовий результат від операційної діяльності. Також цей показник максимально враховує можливі відмінності в облікових політиках досліджуваної компанії і зіставних компаній;
- загальний фінансовий результат застосовувався пропорційно у відсотковому відношенні обсягу контрольованих операцій до загального обсягу господарських операцій Позивача. При цьому, колегія суддів звертає особливу увагу, що неможливість застосування методу «чистого прибутку» до ціноутворення платника податку у разі наявності в його господарській діяльності також операцій з непов`язаними особами не регламентується чинним податковим законодавством;
- Позивачем було самостійно обрано ряд компаній, операції яких він визначив як зіставні. З огляду на наведене, доводи Позивача про незіставність цих компаній при обранні іншого методу не приймаються колегією суддів до уваги, позаяк така позиція суперечитиме і правильності обрання ним самим зіставних компаній для застосування методу «витрати плюс». В той же час, кількість обраних Позивачем зіставних компаній була додаткового скоригована податковим органом за показником обертання кредиторської заборгованості;
- показник обертання кредиторської заборгованості вказує на відмінність в умовах оплати і впливає на умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, а також враховуючи ту обставину, що решта компаній, обраних Позивачем, були використані Відповідачем при порівнянні, колегія суддів погоджується з висновком відповідача щодо можливості відсіювання компаній за показником обертання кредиторської заборгованості з метою забезпечення більш точної зіставності;
- щодо доводів сторін в частині можливості використання «середньозваженого показника», суд апеляційної інстанції зазначив, що законодавство у 2013-2015 роках не містило положень, які передбачають необхідність застосування такого показника рентабельності.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, у касаційній скарзі Позивач просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Відповідач-1 у надісланих письмових поясненнях просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представники сторін підтримали викладені у письмових документах вимоги. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, Головним управлінням ДФС у місті Києві було проведено документальну позапланову виїзну перевірку контрольованих операцій, здійснених ТОВ «ТТВК» з нерезидентами «Borublita Holdings Limited» (Республіка Кіпр) та «Simsala Holdings Limited» (Республіка Кіпр) за період з 1 вересня 2013 року та 31 грудня 2015 року. Предметом контрольованих операцій є придбання ТОВ «ТТВК» туристичних послуг у «Borublita Holdings Limited» та «Simsala Holdings Limited» для цілей формування комплексного туристичного продукту.
Загальний обсяг контрольованих операцій за 2013 рік, що відображений Позивачем у звіті про контрольовані операції за 2013 рік становить 111 574 380,00 грн. У поданому Звіті відображено контрольовані операції з контрагентами - нерезидентами, а саме: «Borublita Holdings Limited» (Республіка Кіпр), загальна сума операцій з контрагентом - 395 142 773,00 грн. (графа 5 Звіту), з яких контрольованими є операції за період з 1 вересня 2013 по 31 грудня 2013 року на суму 96 643 012 грн. (графа 6 Звіту); «Simsala Holdings Limited» (Республіка Кіпр), загальна сума операцій з контрагентом 62 35 644 грн. (графа 5 Звіту), з яких контрольованими є операції за період з 01 вересня 2013  року по  31 грудня 2013 на суму 14 931 368,00 грн. (графа 6 Звіту).
Проведеною перевіркою відображеного показника за період 1 вересня 2013 по 31 грудня 2013 року у графі 6 Звіту про контрольовані операції за 2013 рік «Загальна сума контрольованих операцій з контрагентом» у загальній сумі 111 574 380,00 грн. на підставі таких документів: договорів, актів виконаних робіт, банківських виписок, платіжних документів, касових чеків, регістрів синтетичного обліку по рахункам 31 «Рахунки в банках», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 68 «Розрахунки з кредиторами», 90 «Собівартість реалізації», 79 «Фінансовий результат» не встановлено заниження задекларованих ТОВ «ТТВК» показників у графі 6 Звіту про контрольовані операції за 2013 рік «Загальна сума контрольованих операцій з контрагентом».
Господарські операції з нерезидентами «Borublita Holdings Limited» та «Simsala Holdings Limited» за період з 1 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року визнаються контрольованими операціями, критерії яких визначені Податковим кодексом України, а саме:
- підпунктом 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; у редакції, що діяла до 1 травня 2015 року), яким визначено, що для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України;
- підпунктом 39.2.1.4 пункту 39.2. статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року), яким визначено, що загальна сума здійснених контрольованих операцій Товариства з контрагентами перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.
Загальний обсяг контрольованих операцій за 2014 рік, що відображений позивачем у Звіті про контрольовані операції за 2014 рік становить 667 027 953,00 грн.
У поданому Звіті відображено контрольовані операції з двома контрагентами - нерезидентами, а саме: «Одеон Туризм Інтернешнл Мальта Лімітед» (Республіка Мальта) (контрольовані операції з даним контрагентом не були предметом перевірки); «Borublita Holdings Limited» (Республіка Кіпр), загальна сума операцій з контрагентом становить 667 027 953,00 грн. (графа 5 Звіту), які є контрольованими (графа 6 Звіту).
Проведеною перевіркою відображеного показника за 2014 рік з нерезидентом «Borublita Holdings Limited» у графі 6 Звіту про контрольовані операції за 2014 рік «Загальна сума контрольованих операцій з контрагентом» у загальній сумі 667 027 953,00 грн. на підставі таких документів: договорів, актів виконаних робіт, банківських виписок, платіжних документів, касових чеків, регістрів синтетичного обліку по рахунками 31 «Рахунки в банках», 63 Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 68 «Розрахунки з кредиторами», 90 «Собівартість реалізації», 79 «Фінансовий результат» не встановлено заниження задекларованих товариством з обмеженою відповідальністю «ТТВК»  показників у графі Звіту про контрольовані операції за 2014 рік «Загальна сума контрольованих операцій з контрагентом».
Господарські операції з нерезидентом «Borublita Holdings Limited» за 2014 рік визнаються контрольованими операціями, критерії яких визначені Податковим кодексом України, а саме:
- підпунктом 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року) яким визначено, що для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України;
- підпунктом 39.2.1.4 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року), яким визначено, що загальна сума здійснених контрольованих операцій товариства з контрагентами перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.
Загальний обсяг контрольованих операцій за 2015 рік, що відображений Позивачем у Звіті про контрольовані операції за 2015 рік, становить 577 533 052,00 грн.
У поданому Звіті відображено контрольовані операції з контрагентами - нерезидентами «Borublita Holdings Limited» та «Simsala Holdings Limited».
Загальна сума операцій з контрагентом «Borublita Holdings Limited» за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року  становить 545 633 096,00 грн (графа 4 Звіту).
Загальна сума операцій з контрагентом «Simsala Holdings Limited» за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року становить 31 899 956,00 грн (графа 4 Звіту).
Проведеною перевіркою відображеного показника за 2015 рік з нерезидентами «Borublita Holdings Limited» та «Simsala Holdings Limited» у графі 4 Звіту про контрольовані операції за 2015 рік «Загальна сума контрольованих операцій з контрагентом» у загальній сумі 577 533 052,00 грн. на підставі таких документів: договорів, актів виконаних робіт, банківських виписок, платіжних документів, касових чеків, регістрів синтетичного обліку по рахункам 31 «Рахунки в банках», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 68 «Розрахунки з кредиторами», 90 «Собівартість реалізації», 79 «Фінансовий результат» не встановлено заниження задекларованих товариством з обмеженою відповідальністю «ТТВК» показників у графі 4 Звіту про контрольовані операції за 2015 рік «Загальна сума контрольованих операцій з контрагентом».
Господарські операції з нерезидентами «Borublita Holdings Limited» та «Simsala Holdings limited» за 2015 рік визнаються контрольованими операціями, критерії яких визначені Податковим кодексом України, а саме:
- абзацом «в» підпункту 39.2.1.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла з 1 січня 2015 року) яким визначено, що господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України;
- підпунктом 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла з 1 січня 2015 року) яким визначено, що річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік та обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
За результатами перевірки складено акт «Про результати перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «ТТВК» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за період з 1 вересня 2013  року по 31 грудня 2013 року  та з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року і дотримання принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року» від 8 січня 2019 року №5/1/26-15-14-03-05/36285831.
Так, перевіркою встановлено порушення ТОВ «ТТВК» вимог підпункту 39.1.3 пункту 39.1 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1статті 134, пункту 149.1 статті 149 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 2 363 522,00 грн., в тому числі: за 2013 рік - 635974,00 грн., за 2014 рік - 396 215,00 грн., за 2015 рік - 1334357,00 грн.
При підготовці документації з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій з придбання послуг з розміщення та послуг за місцем призначення у 2013-2015 роках, Позивач  використовував метод «витрати плюс» для підтвердження відповідності цін у операціях за 2013-2014 роки рівню звичайних цін і умов операцій, здійснених у 2015 році, - принципу «витягнутої руки», що передбачає використання показника «валової рентабельності собівартості», який розраховується за наступною формулою: Валова рентабельність собівартості = Валовий прибуток : Собівартість реалізованих товарів/робіт/послуг.
Головне управління ДФС у місті Києві вважало використання методу «витрати плюс» неможливим, оскільки, як і в методі ціни перепродажу, якщо існують суттєві відмінності, які впливають на одержану надбавку «витрати плюс» при контрольованій і неконтрольованій операціях, для врахування таких відмінностей потрібно зробити відповідні точні коригування. У кожному окремому випадку такі коригування певною мірою впливатимуть на відносну надійність аналізу згідно з методом «витрати плюс». Крім цього, лишається фактор відмінності в обліковій політиці зіставних компаній.
При цьому, Відповідачем-1 обрано інший метод трансфертного ціноутворення - метод «чистого прибутку» на основі показника «чистої рентабельності».
Для застосування методу «чистого прибутку» Головним управлінням ДФС у місті Києві був обраний показник «чистої рентабельності», який розраховується за наступною формулою: Чиста рентабельність = Прибуток від операційної діяльності : Чистий дохід (виручка) від реалізації товарів (робіт, послуг).
На підставі акта перевірки, Головним управлінням ДФС у місті Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2019  року №17140305, яким збільшено суму грошового зобов`язання на 2 366 546,00 грн.
ТОВ «ТТВК» у повному обсязі сплатило визначені в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні грошові зобов`язання.
У зв`язку з досягненням ТОВ «ТТВК» критеріїв, передбачених підпунктом 14.1.24 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, воно було переведене на облік до Офісу великих платників податків ДФС.
14 січня 2019 року №1714030, Офісом великих платників податків ДФС винесено податкову вимогу від 15 лютого 2019 року №129-17, якою визначено податковий борг щодо сплати пені у розмірі 1 808 656,80 грн. та рішення про опис майна у податкову заставу від 20 лютого 2019 року №8561/10/28-10-17-02-23.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції Позивач визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення, не врахував відповідного правового регулювання спірних у справі правовідносин та сформував висновки з порушенням вимог процесуального права, оскільки:
-залишено поза увагою те, що Відповідачами не наведено аргументів щодо доцільності використання методу «чистого прибутку» та не надано доказів незаконності застосування Позивачем методу «витрати плюс». Зокрема, замість використання фінансового результату у розрізі контрольованих операцій Відповідачами було використано загальний фінансовий результат, що призвело до завищення Товариству бази оподаткування податком на прибуток підприємств. Разом із цим судом апеляційної інстанції помилково покладено обов`язок доказування правильності обраного методу на Позивача;
-не враховано, що Відповідачами не доведено законність застосування критерію «обертання кредиторської заборгованості» для відхилення зіставних компаній. Натомість судом апеляційної інстанції зроблено хибний висновок про здійснення Відповідачами відповідних коригувань на підставі такого показника. Проте Відповідач-1, на думку Позивача, не здійснював коригувань, а помилково відхилив зіставні компанії, що змінило діапазон рентабельності та медіану.
Позивач стверджує, що навіть у разі застосування методу «чистого прибутку» та критерію «обертання кредиторської заборгованості» показники Позивача знаходились би у встановлених межах та донарахування податкових зобов`язань не відбувалося б. Відповідачами змінено вибірку зіставних компаній в порядку, не передбаченому законодавством України та всупереч економічним показникам їх діяльності, що призвело до нарахування зобов`язань Позивачу.
Також Позивач наголошує, що Відповідачі обґрунтовували необхідність перевірки Позивача та результати перевірки тим, що Позивач у своїй діяльності показує збитковість, не сплачує до державного бюджету податків. Проте, саме виходячи з розміру сплачуваних податків, Позивача з  1 січня 2019 року переведено на облік в Офіс великих платників податків ДФС, і наразі Позивач є єдиною компанією з найбільших туристичних операторів України, яка перебуває на обліку в Офісі великих платників податків. Інформація про сплачені ТОВ «ТТВК» податки була надана до суду першої інстанції разом з письмовими поясненнями. 
Крім того, як вважає Позивач, судом апеляційної інстанції безпідставно відмовлено у задоволенні заяви Позивача про виклик свідка, який володіє спеціальними знаннями, інформацією про обставини, що мають значення для справи. Водночас з боку Відповідача-1 пояснення надавала особа, яка володіє спеціальними знаннями у галузі трансфертного ціноутворення. Таким чином, судом порушено принцип рівності сторін та справедливого балансу, не надано Позивачу права довести свою позицію всіма дозволеними засобами. 
3.2. Позиція Відповідача-1 (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законним  та обґрунтованим, Відповідач-1 посилається на те, що природа операцій, в якій застосовується метод «витрати плюс» полягає тому, що контрольованими операціями є операції з продажу товарів, робіт чи послуг. Відтак, визначення рентабельності здійснюється шляхом співвіднесення валового прибутку до собівартості поставлених товарів (робіт, послуг). При цьому, собівартість поставлених товарів (робіт, послуг) є показником, що не перебуває в залежності в ціни товарів (робіт, послуг), визначених в контрольованій операції. Натомість, Позивач застосував метод «витрати плюс» до операцій з придбання туристичного продукту, що навіть за визначенням методу, на думку Відповідача-1, не є адекватним. До того ж, при такому застосуванні методу «витрати плюс», валовий прибуток співвідноситься  з собівартістю, що перебуває в залежності від ціни товарів (робіт, послуг), визначених в контрольованій операції. По-друге, метод «витрати плюс» не враховує всіх функцій та ризиків, що впливають на рентабельність туристичного оператора. Так, важливим ризиком, що впливає на фінансовий результат, є вплив валютного ризику.
Відповідач-1 вважає, що метод «витрати плюс», обраний Позивачем, не є адекватним методологічно, оскільки (а) не призначений для операцій, що здійснює Позивач, і (б) не враховує впливу важливих факторів та ризиків, а відтак - не може вважатись обґрунтованим і навіть однаково надійним з методом чистого прибутку, який враховує вплив валютних ризиків.
Крім того, Відповідач-1 стверджує, що включаючи до вибірки підприємства зі значними відмінностями в строках обороту кредиторської заборгованості Позивач фактично включив до вибір підприємства, що не можна вважати зіставними з огляду на істотні відмінності в обсягах функцій та ризиків. З огляду на цей фактор, на думку Відповідача-1, не є обґрунтованим потенційне коригування оборотного капіталу, на які посилається Позивач і суд першої інстанції. 
Необґрунтованість застосування Позивачем середньозваженого показника рентабельності, на думку Відповідача, кореспондує з необґрунтованим обранням методу і ігноруванням таких факторів зіставності як кредитний та валютний ризик. Так, економічні обставини, що існували в 2013, 2014 і 2015 років об`єктивно не можна вважати зіставними, зокрема - з огляду на фактори зростання офіційних обмінних курсів, зростанням облікових ставок і зменшення купівельної спроможності та обсягу ринку. В той час як 2013 рік характеризувався стабільністю обмінних курсів, 2014, 2015 роки характеризувались ситуацією, яку можна охарактеризувати як «криза». Відтак, використання «середньозваженого» показника рентабельності ігнорує фактори економічної реальності.
Також Відповідач-1 вважає, що суд апеляційної інстанції  цілком обґрунтовано відхилив клопотання Позивача щодо виклику свідка, оскільки такий надавав свої пояснення у суді  першої інстанції.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновку судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідачів, Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, додаткові пояснення, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному Позивачем податковому повідомленню-рішенню від 14 січня 2019 року № 17140305 в контексті дотримання/недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.
Підпункт 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначав п`ять можливих методів трансфертного ціноутворення (надалі також - ТЦ):
а) метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) (підпункт 39.3.1.1 ПК України);
б)  метод ціни перепродажу (підпункт 39.3.1.2 ПК України);  
в)  метод «витрати плюс» (підпункт 39.3.1.3 ПК України); 
г)  метод чистого прибутку (підпункт 39.3.1.4 ПК України);
д)  метод розподілення прибутку (підпункт 39.3.1.5 ПК України).
Згідно з підпунктом 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України в редакції, чинній до 31 грудня 2014 року,  під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій. Допускається використання комбінації двох і більше методів, передбачених цим підпунктом. Платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).
1 січня 2015 року підпункт 39.3.2.1  пункту 39.3 статті 39 ПК України змінено у звязку із набранням чинності Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» 28 грудня 2014 року № 72-VIII.
Відповідно до пояснювальної записки до цього Закону  контролюючому органу надано право застосовувати інші методи визначення ціни контрольованих операцій, лише якщо ним обґрунтовано, що застосований платником податків метод не дає змогу визначити, що ціна в контрольованій операції відповідає принципу «витягнутої руки».
Отже, з 1 січня 2015 року підпунктом 39.3.2.1  пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено, що відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку. Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:
- доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
- наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
- ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У разі, коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Отже, хоча правила, що встановлені в 2015 році, є більш деталізованими порівняно із правилами, що були встановлені в 2013 і 2014 року, слід зважити на той факт, що:
а)  правилами, які діяли в 2013 і 2014 року, не було встановлено пріоритету щодо методу «витрати плюс» над методом чистого прибутку, проте було встановлено право платника на застосування лише обґрунтованого вибору методу;
б)  правилами, які діяли в 2015 році встановлено пріоритет методу «витрати плюс» над методом чистого прибутку, проте такий пріоритет встановлено лише в тих випадках, коли методи можна застосувати з однаковою надійністю.
Незважаючи на відмінності у формулюванні норм статті 39 ПК України щодо вибору та опису методів трансфертного ціноутворення у 2013-2014 роках та у 2015 році (як й при подальших змін у наступні роки), загальний принцип вибору та застосування методів ґрунтувався на рекомендаціях ОЕСР, викладених у Настановах Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) з ТЦ для транснаціональних корпорацій і податкових органів (в редакції 2010 року) (далі - Настанови ОЕСР).
Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових органів надають рекомендації щодо застосування принципу «витягнутої руки», який є міжнародним консенсусом щодо трансферного ціноутворення, тобто щодо оцінювання з метою оподаткування міжнародних операцій між асоційованими підприємствами.  Настанови ОЕСР становлять джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері трансферного ціноутворення.
Суд звертає увагу на те, що загальним є підхід за якого Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових органів застосовуються як додаткове джерело тлумачення. Отже, положення Настанов ОЕСР мають важливе значення при оцінці  відповідності умов комерційних і фінансових відносин у транснаціональних компаніях  принципу «витягнутої руки» та Суд вважає за необхідне використання положень Настанови ОЕСР для цілей вирішення цього спору.
Відповідно до пункту 2.2 частини І Розділу ІІ Настанов ОЕСР :
«Вибір методу трансфертного ціноутворення завжди націлений на визначення найбільш доречного методу для кожного окремого випадку. 
З цією метою у процесі відбору необхідно брати до уваги:
- відповідні сильні і слабкі сторони методів, визнаних ОЕСР; 
-доречність методу з точки зору природи контрольованої операції, визначеної, зокрема, за допомогою функціонального аналізу; 
- наявність надійної інформації (зокрема щодо неконтрольованих ознак порівнянності),  необхідної для застосування обраного методу та/або інших методів; 
- ступеня порівнянності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань щодо порівнянності, які можуть знадобитися для усунення істотних різниць між ними».
Деталізація методів ТЦ  та їх доречності з точки зору природи контрольованої операції, наведена у відповідних параграфах частини ІІ Розділу ІІ Настанов ОЕСР.
Після оновлення Настанов ОЕСР у 2010 році надано окремі роз`яснення щодо застосування п`яти методів трансфертного ціноутворення, які можуть використовуватись для встановлення умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» («TRANSFER PRICING METHODS, JULY 2010», https://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45765701.pdf) (далі - Рекомендації). Зазначені роз`яснення тлумачать вибір найбільш доречного методу ТЦ (секція В). 
Системний аналіз національних вимог щодо використання методів трансфертного ціноутворення, викладений у статті 39 ПК України та рекомендацій фахівців ОЕСР (в частині, яка не охоплена прямими нормами ПКУ) дозволяє дійти наступних висновків.
Вибір методу ТЦ передусім пов`язаний із доречністю застосування певного методу з огляду на економічну сутність конкретної контрольованої операції (або їх сукупності). Це потенційно перекликається із оцінкою їх «слабких» та/або «сильних» сторін, зокрема в залежності від предмету операції, сторони, яка досліджується, та показника рентабельності, який обрано для порівняння. 
Відповідно до абзацу дев`ятого пункту 39.3.2.1 статті 39 ПК України, в редакції, яка діяла на момент перевірки (2019 рік), якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованої операції платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Відтак, з`ясуванню для цілей вирішення спору підлягає також і належність обгрунтування контролюючим органом позиції про те, що метод, який застосований платником податків, не відповідав критерію «однакової надійності», який закріплений ПК України.
Перевіряючи висновки судів попередніх інстанцій щодо обґрунтованості/ необґрунтованості тверджень Відповідача-1 про те, що метод, який застосований платником податків, не є найбільш доцільним, Суд звертає увагу на таке. 
Згідно з підпунктом 39.3.5.1 підпункту 39.3.5 пункту 39.3 статті 39  ПК України (в редакції, чинній у 2013-2014 роках) метод "витрати плюс" є методом визначення відповідності ціни товарів (робіт, послуг) контрольованої операції звичайній ціні, який полягає у зіставленні валової рентабельності собівартості контрольованої операції з ринковим діапазоном валової рентабельності собівартості у зіставних операціях, визначених у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.
З 1 січня 2015 року ця норма викладена в редакції, відповідно до якої  метод "витрати плюс" складається з порівняння надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у співставній неконтрольованій операції.
За змістом  підпункту 39.3.5.2 підпункту 39.3.5 пункту 39.3 статті 39  ПК України метод "витрати плюс" застосовується, зокрема, під час:
виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов`язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг);
реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов`язаними особами;
реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов`язаними особами.
Отже, природа операцій, в яких застосовується метод «витрати плюс» полягає в тому, що контрольованими операціями є операції з продажу товарів, робіт чи послуг. Відтак, визначення рентабельності здійснюється шляхом співвіднесення валового прибутку до собівартості поставлених товарів (робіт, послуг). При цьому, собівартість поставлених товарів (робіт, послуг) є показником, що не перебуває в залежності від ціни товарів (робіт, послуг), визначених в контрольованій операції.
Водночас, суд першої інстанції наведеному належної оцінки не надав та не перевірив обґрунтованість застосовування методу «витрати плюс» для визначення ціни у контрольованих операцій у спірних правовідносинах .  
Суд апеляційної інстанції, погоджуючись із позицією Відповідача, що метод «витрати плюс» не є найбільш доцільним, обмежився зазначенням неможливості використання такого методу  у випадку реалізації непов`язаним особам послуг, що були закуплені у пов`язаних осіб, при цьому в підтвердження такого висновку послався на положення  пункту 2.102 Настанов ОЕСР. 
Водночас, згідно з цими положеннями коефіцієнти рентабельності можуть бути корисними у ситуації, пов`язаній з посередницькою діяльністю, коли платник податків закуповує продукцію у асоційованого підприємства і перепродає її іншому асоційованому підприємству. У таких випадках метод ціни перепродажу не може бути застосований з причин відсутності неконтрольованих продажів, а метод «витрати плюс», який передбачає надбавку щодо вартості реалізованої продукції, не може також бути застосований, якщо вартість реалізованої продукції складається з контрольованих закупівель.
Настанови ОЕСР в пункті 2.2 Розділу «Методи трансфертного ціноутворення» вказують, що «Вибір методу трансфертного ціноутворення завжди націлений на визначення найбільш доречного методу для кожного окремого випадку. З цією метою у процесі відбору необхідно брати до уваги відповідні сильні і слабкі сторони методів, визнаних ОЕСР; доречність методу з точки зору природи контрольованої операції, визначеної, зокрема, за допомогою функціонального аналізу; наявність надійної інформації (зокрема щодо неконтрольованих ознак порівнянності), необхідної для застосування обраного методу та/або інших методів; та ступеня порівнянності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань щодо порівнянності, які можуть знадобитися для усунення істотних різниць між ними. Як жоден метод не може підходити до кожної можливої ситуації, так і немає потреби доводити, що окремий метод не є доречним відповідно до обставин.»
Тобто, вибір методу трансфертного ціноутворення залежить від комплексу обставин, які слід прийняти до уваги, і не залежить лише від типу операції, яка здійснюється платником податків.
Таким чином, суд апеляційної інстанції, застосовуючи положення Настанов ОЕСР, аналізував лише частину, яка підтверджувала позицію Відповідача-1, не приділивши увагу змісту положення в цілому.
Судами попередніх інстанцій в межах цієї справи не перевірено чи відхиляючи можливість застосування Позивачем методу «витрати плюс», Відповідач-1 (до переходу на метод «чистого прибутку») визначав стороною для дослідження нерезидента (продавця).
Судами першої та апеляційної інстанцій не звернуто увагу на те, що  пункт 2.39 секції D Розділу ІІ Настанов ОЕСР та пункт 11 (секція А) Рекомендацій застосування методу «витрати плюс» передбачає порівняння надбавки, яку постачальник товарів (послуг) під час реалізації товарів та послуг у КО додає до своїх витрат, які виникли у нього (у зв`язку із виробництвом/придбанням товару (послуг) та їх постачанням в КО.
Тобто, умовою вибору методу «витрати плюс» є дослідження та порівняння надбавки на витрати («mark-up on costs», в українському законодавстві  - валової рентабельності собівартості) сторони (контрагента) контрольованої операції, якою є продавець товарів (послуг), як це зазначено у  секції В2 Рекомендацій «Відповідність методу з точки зору природи контрольованої операції, що визначається шляхом проведення функціонального аналізу».
Так, відповідно до пункту 45 (секція В2) Рекомендацій «Обраний метод трансфертного ціноутворення повинен бути сумісним із функціональним аналізом контрольованої операції. Це питання пов`язане з вибором «досліджуваної (-их) сторони (-ін)», тобто, сторони (-ін), для якої (-их) досліджується фінансовий індикатор. У методі «витрати плюс» досліджувана сторона виступає в якості продавця (найчастіше, виробником або постачальником послуг), а досліджуваний фінансовий індикатор - надбавкою  до витрат продавця.»
Щодо висновку суду апеляційної інстанції про те, що у межах спірних правовідносин застосуванню підлягав метод чистого прибутку, Суд звертає увагу на таке. 
Згідно з підпунктами 39.3.6.1-39.3.6.3 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України (в редакції, чинній до 31 грудня 2014 року) метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті. Розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов`язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті. Метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованої та зіставних операцій під час використання методів, визначених у підпунктах 39.3.4 і 39.3.5 цієї статті.
Відповідно до підпункту 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.
Суд першої інстанції, роблячи висновок про протиправність застосування Відповідачем методу «чистого прибутку», зазначив, що використання Головним управлінням ДФС у місті Києві загального фінансового результату при розрахунку показника чистої рентабельності прямо суперечить вищенаведеним нормам Податкового кодексу України.
Суд апеляційної інстанції, погоджуючись із висновками Відповідача про необхідність визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, на підставі методу «чистого прибутку», зазначив, що загальний фінансовий результат застосовувався пропорційно у відсотковому відношенні обсягу контрольованих операцій до загального обсягу господарських операцій Позивача.
Фактично ці висновки судів є взаємосуперечними, поряд із цим ані суд першої інстанції, ані суд апеляційної інстанції не зазначив доказів, за результатами оцінки яких сформовано відповідні  висновки.  
А відтак, судами не надано належної оцінки доводам Позивача, що навіть при застосуванні методу чистого прибутку слід було розраховувати показники рентабельності саме контрольованих операцій, а не рентабельності підприємства, в цілому.
Відповідно до статті 39 ПК України (зокрема норми пункту 39.1 щодо принципів ТЦ) (у редакціях які діяли як у 2013-2014 роках, так і у 2015 році), застосування правил трансфертного ціноутворення насамперед полягає у зіставленні ціни (рентабельності), умов КО із ціною (рентабельністю), умовами операцій, які здійснюються на ринкових умовах (тобто між непов`язаними особами).
Як національне законодавство так й Настанови ОЕСР передбачають, що у разі відсутності зіставних операцій дозволяється використовувати для оцінки ринковості контрольованої операції (прибутку, який отримано платниками у контрольованій операції) фінансові результати зіставних юридичних осіб.
Згідно із нормами підпункту 39.2.2 статті 39 ПК України  (підпункти 39.2.2.2 - 39.2.2.3 підпункту 39.2.2 ПК України в редакції 2013-2014 років, та підпункту 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 ПКУ в редакції 2015 року) контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:
немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно впливати на результати КО (їх фінансовий результат) або
такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та результатів таких операцій.
Загальні невиключні ознаки (елементи) зіставності, які мають аналізуватись під час оцінки можливості зіставлення фінрезультату контрольованих операцій із фінансовими результатами операцій між непов`язаними особами або непов`язаними юридичними особами викладено в підпункті 39.2.2 статті 39 ПК України.
Національні норми щодо оцінки зіставності та проведення процедур оцінки, порівняння та коригування узгоджуються із Настановами ОЕСР (секція D1 Розділу І та Розділ ІІІ).
Так, підлягає оцінці різний ступінь впливу кожної із ознак (елементів) зіставності  залежно від методу, який буде обрано для такої КО.
Отже, для можливості використання фінансових результатів зіставних компаній (для розрахунку діапазону рентабельності та порівняння показника рентабельності, визначеного у підпункті 39.3.2.5 статті 39 ПК України (для всіх років) з таким діапазоном), необхідно пересвідчитись, що потенційно зіставні компанії відповідають встановленим статтею 39 ПК України вимогам.
Питання включення або виключення до/з  вибірки зіставних компаній має бути результатом комплексного аналізу з урахуванням конкретних обставин діяльності платника податків, умов проведення його діяльності, умов здійснення контрольованих операцій та наявності повної та достовірної інформації щодо діяльності потенційно зіставних компаній.
З огляду на вищенаведене, якщо:
- в ознаках зіставності (включаючи функції, активи, ризики які виконуються сторонами КО та/або потенційними зіставними компаніями), які є суттєвими для обраного методу ТЦ, немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно впливати на результати КО (їх фінансовий результат), то компанії визнаються зіставними без необхідності будь яких коригувань;
- між умовами КО і потенційно зіставними компаніями є незначні відмінності в ознаках зіставності, що не впливають на результати КО (їх фінансовий результат), то компанії можуть бути визнано зіставними за умови проведення певних коригувань (які нівелюють такі відмінності);
- відмінності в ознаках зіставності між умовами КО і потенційно зіставними компаніями є суттєвими та такими що істотно впливають на результати КО (їх фінансовий результат), то навіть після проведення коригувань такі компанії не можуть бути визнано зіставними. 
Норми статті 39 ПК України та Настанов ОЕСР не містять застережень або приписів обов`язкового коригування відмінностей у зіставних операціях (компаніях). 
Рішення щодо можливості та доцільності коригування або відхилення зіставної операції (компанії)  має прийматися на підставі комплексного аналізу  усіх факторів, зокрема щодо методу ТЦ, який планується використовувати, характеру та впливу цих відмінностей на результат КО (їх фінансовий результат).
Так, у пункті 51 (секція В1) Рекомендацій зазначено, що «Вибір найдоречнішого методу трансфертного ціноутворення для конкретного випадку також залежатиме від ступеня порівняності між контрольованою та неконтрольованою операцією, що використовується для зіставлення, оскільки основною метою є використання найнадійніших даних про ознаки порівнянності. Іншими словами, дані з меншими ознаками порівнянності повинні бути видалені. Тим не менш, слід пам`ятати, що дані про ознаки порівнянності часто не будуть досконалими, отже рішення, чи наявні дані є достатньо надійними є питанням професійного судження».
Щодо критерію «обертання кредиторської заборгованості», Суд звертає увагу на таке.
Під час аналізу застосування методу «витрати плюс» у пункті 2.46 Настанов ОЕСР вказується, що «Інший важливий аспект порівнянності полягає у сумісності бухгалтерської звітності. Там, де правила бухгалтерського обліку у контрольованій операції відрізняються від правил обліку в неконтрольованій операції, слід вносити коригування в дані, що використовуються, для того, щоб у кожному випадку використовувались однакові види витрат, що забезпечить сумісність їх обліку».
На доцільності таких коригувань наголошують також загальні рекомендації секції А6.1 Розділу ІІІ Настанов ОЕСР.
« 3.48. Приклади коригувань порівнянності включають коригування сумісності бухгалтерської звітності з метою усунення відмінностей, які можуть виникнути через існування різних бухгалтерських практик між контрольованими та неконтрольованими операціями; сегментацію фінансових даних для того, щоб усунути  значну непорівнянність операцій; коригування відмінностей у капіталі, функціях, активах, ризиках.»
Відповідно до пункту 3.49 секції А6.1 Розділу ІІІ Настанов ОЕСР «Приклад коригування оборотного капіталу, призначений для відображення відмінності рівнів дебіторської, кредиторської заборгованостей та матеріально-виробничих запасів, представлений у додатку до розділу ІІІ. Те, що такі коригування застосовуються на практиці, не означає, що вони повинні застосовуватись на щоденній та обов`язковій основі. Навпаки, у випадку використання цих типів коригувань повинно бути продемонстроване вдосконалення порівнянності (так само, як у випадку будь-якого типу коригування). Більше того, істотно різні рівні порівнянного оборотного капіталу між контрольованою та неконтрольованою сторонами можуть спричинити розслідування характеристик порівнянності потенційних порівнянь.».
Відтак, судами попередніх інстанцій, як цього вимагають положення КАС України, не надано обґрунтованої оцінки твердженням Позивача та Відповідача-1 щодо неможливості/можливості застосування критерію «обертання кредиторської заборгованості» при визначенні зіставності умов контрольованих та неконтрольованих операцій. 
Суд апеляційної інстанції, відхиляючи доводи Позивача про неможливість застосування методу «чистого прибутку» через завищені витрати на рекламні та маркетингові послуги у зв`язку з виходом на конкурентний ринок та ситуацією в країні, посилався на те, що Позивачем не надано належних та достовірних доказів завищених витрат, не врахував, що Позивачем надавались під час розгляду первинні документи за період 2013-2015 років, в яких, за твердженням Позивача,  містяться докази таких витрат. Суд апеляційної інстанції  залишив поза межами дослідження ці докази та фактично не надав оцінки важливим доводам Позивача, що мають значення для вирішення спору.
Таким чином, наведені вище порушення судів першої та апеляційної інстанцій дають підстави для висновку, що вони призвели до невстановлення всіх важливих обставин, що мають значення для висновку щодо відповідності оскаржуваного індивідуального акта вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Враховуючи вищенаведене, з огляду на ненадання судами першої та апеляційної інстанцій оцінки, як цього вимагають визначені Кодексом адміністративного судочинства України правила, всім важливим доводам Позивача та Відповідача-1 щодо методів визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, та  встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", невстановлення всіх обставин, що мають значення для вирішення спору, Суд позбавлений можливості сформувати висновки щодо правомірності чи протиправності податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір. Таким чином, висновки судів першої та апеляційної інстанцій є неповними та передчасними, а тому, зважаючи на взаємопов`язаність позовних вимог, заявлених у цьому позові, справу необхідно передати на новий розгляд до  суду першої інстанції.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.   Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню  адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Колегія суддів вважає, що з огляду на порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами першої та апеляційної інстанції справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТТВК» задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 жовтня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                        Н.Є. Блажівська  

Судді                                                                                               О.В. Білоус

                                                                                                        І.Л. Желтобрюх