ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

15 червня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/7627/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Білак С.В., Шальєвої В.А.,
за участю секретаря судового засідання Солодкова К.А.
за участю представників: позивача –Крошка В.В.,  відповідача – Боярська В.Л.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Асоціації фермерського господарства "Агро" на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.02.2021 ( суддя першої інстанції Калашник Ю.В.) в адміністративній справі №280/7627/20 за позовом  Асоціації фермерського господарства "Агро"  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування наказу,- 
ВСТАНОВИВ:
Асоціація фермерських господарств «АГРО»  звернулась до  суду   з вимогами  визнати протиправними дії головного державного ревізора - інспектора відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДПС у Запорізькій області ОСОБА_1 та головного державного ревізора - інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДПС у Запорізькій області Токарева Олександра Вікторовича щодо проведення фактичної перевірки Асоціації фермерських господарств «АГРО», за результатами якої складено акт від 28.08.2020 №0575/08/01/32/22136898; визнати протиправним та скасувати наказ «Про проведення фактичної перевірки» від 18.08.2020 №1864.
Вимоги позову обґрунтовані тим, що посадовими особами відповідача здійснений виїзд з метою проведення перевірки позивача. Проте, керівник позивача був відсутній за місцем проведення перевірки та просив її перенести. Також, телефонним зв`язком керівник АФГ «АГРО» повідомив, що не допускає посадових осіб до перевірки. Проте, перевірка відбулась, за її наслідками оформлений акт. Такі дії посадових осіб, які проводили перевірка вважає протиправними. Також позивач вважає протиправним наказ про проведення перевірки, оскільки підставою для такого наказу є лист ДПС, що є недостатньою підставою для проведення перевірки.  
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року у задоволені позову відмовлено.
З апеляційною скаргою звернувся позивач, в якій підтримав обставини викладені у позові що стали підставою для звернення до суду: включено його до переліку суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок без дотримання вимог статті 80 Податкового кодексу України та за відсутності на те правових підстав, внаслідок чого оскаржуваний наказ відповідача № 1864 від 18.08.2020  року «Про проведення фактичних перевірок» в частині перевірки АФГ «Агро» за адресою: Запорізька область, м.  Бердянськ, с. Нововасилівка, провул. Підгірний, 1/А, підлягає скасуванню.
Апелянт зазначає, що Верховний Суд в своїх постановах від 26 червня 2019 року по справі № 804/8921/13-а та від 08 вересня 2020 року по справі № 640/21536/19, неодноразово зазначав, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно статті 80 ПК України, лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Однак, в оскаржуваному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні порушення податкового та/або іншого законодавства, окрім як на норми, що регулюють питання призначення перевірки - підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та номер і дату листа ДПС України від 14.07.2020 року №11586/7/99-00-09-02-03-07 без зазначення, конкретної інформації про порушення позивачем норм податкового законодавства.
Товариство вважає, що  суд, аналізуючи норму підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дійшов неправильного висновку, що підставою для проведення фактичної перевірки є отримання інформації про порушення, однак, по відношенню до листа ДПС України від 14.07.2020 року №11586/7/99-00-09-02-03-07, на який йдеться посилання в оскаржуваному наказі як на підставу для проведення фактичної перевірки, апеляційний суд застосував вищевказану норму неправильно. Як зазначає в оскаржуваній постанові апеляційний суд, у зазначеному листі ДПС вказується на можливі порушення.
Відповідач заперечував проти задоволення позовних вимог з мотивів, що наведені у письмовому відзиві на апеляційну скаргу.
В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав, просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати. 
В судовому засіданні представник відповідача проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню з наступних підстав.
Під час апеляційного перегляду справи встановлено, 18.08.2020 року заступником начальника ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України видано наказ №1864 «Про проведення фактичної перевірки», відповідно до якого наказано головному державному ревізору- інспектору відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДПС у Запорізькій області ОСОБА_1 та головному  державному ревізору-інспектору відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДПС у Запорізькій області Токареву О.В. з 18.08.2020 протягом 10 діб провести перевірку АФГ «АГРО» з питання здійснення контролю за дотриманням вимог діючого законодавства при виробництві, обігу, зберіганні та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу пального, а також інших питань, що регулюють виробництво, зберігання та обіг підакцизних товарів.
Відповідно до зазначеного наказу передбачено провести фактичну перевірку позивача з 18.08.2020 року за адресою: АДРЕСА_1 . Перевіряємий період з 01.07.2019 року по дату закінчення фактичної перевірки (а.с.19,38).
Підставою для прийняття оскаржуваного наказу та проведення перевірки слугувала доповідна записка начальника управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУ ДПС у Запорізькій області №4256вн  від 18.08.2020 (а.с.36) на виконання листа ДПС України від 14.07.2020 №11586/7/99-00-09-02-03-07 щодо відповідальності за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального на акцизних складах, фахівцями управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУ ДПС в у Запорізькій області було проведено аналіз господарської діяльності АФГ «АГРО» та висунуто пропозицію щодо проведення перевірки АФГ «АГРО».
В листі ДПС України від 14.07.2020 року №11586/7/99-00-09-02-03-07 зазначається наступне: «Станом на 13.07.2020, за результатами співставлення даних Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників з іншими базами даних ДПС, виявлено ряд суб`єктів господарювання, якими порушено правила обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, зокрема, але не включно, відсутність реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників. Так, ПАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» (Дніпропетровська область) з 30 акцизних складів по жодному акцизному складу не подано довідку про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри. Аналогічно по TOB «АК-ГАЗПРОГРЕС» (Київська область) не подано жодної Довідки по 19 акцизним складам.
Всього по Україні 3051 суб`єкти господарювання, за період з 01.07.2019 по 13.07.2020 не подали довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри. Найбільша кількість таких порушень встановлена в Дніпропетровській (335), Київській (2671), Харківській (185), Одеській (181) областях та м. Києві (154).
Зазначеними суб`єктами не подається довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, що тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ, відповідно до п. 128.3 ст.128 Кодексу.
Враховуючи вищевикладене, зобов`язано керівників головних управлінь територіальних підрозділів та їх заступникам, відповідальним за напрямом роботи по контролю за підакцизними товарами, організувати роботу та вжити невичерпні заходів щодо проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання, якими порушено правила обліку, виробництва та обігу пального на акцизних складах, та притягнення їх до відповідальності відповідно до ст. 128 Кодексу (а.с.86).
На підставі наказу №1864 «Про проведення фактичної перевірки» від 18.08.2020 року та направлень на перевірку від 18.08.2020 року №2101 та №2102 (а.с.39) фахівцями контролюючого органу 18.08.2020 року було здійснено вихід за місцем зберігання та реалізації пального.
Відповідно до акту від 18.08.2020 відмови від підпису (а.с.38, зворотній бік), особа, уповноважена здійснювати розрахункові операції АФГ «АГРО», оператор АЗС ОСОБА_2 , відмовилась від підпису в направленні на перевірку.
За результатами перевірки податковим органом складено акт від 28.08.2020 року №0575/08/01/32/22136898, у висновках якого зазначено про порушення позивачем п.85.2 ст. 85, пп. 230.1.2 п. 230.1 ст.230, пп. 230.1.3 п. 230.1 ст.230 ПК України.
Акт перевірки від 28.08.2020 року №0575/08/01/32/22136898 був направлений на адресу позивача поштою (а.с.44).
Керівник АФГ «АГРО» телефонним зв`язкою повідомив ревізорів, які прибули для проведення передвіки, що не допускає їх для проведення перевірки, оскільки не міг бути присутнім під час перевірки, та просив перенести проведення перевірки на іншу дату.
За результатами проведеної перевірки відповідачем 01.10.2020 року прийняті податкові повідомлення-рішення №0000390901 та №0000380901 (а.с.45-46).
Вважаючи дії щодо проведення перевірки та наказ про проведення перевірки протиправними, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Відмовляючи у задоволені позову, суд першої інстанції виходив з того, що посадові особи контролюючого органу перед початком перевірки позивача намагались вручити направлення особі, уповноваженій здійснювати розрахункові операції АФГ «АГРО», оператору АЗС ОСОБА_2 , проте остання відмовилась від підпису в направленні, про що складений відповідний акт. Тому, дії ревізорів відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДПС у Запорізькій області Хливецької Ю.І. та Токарева О.В. щодо проведення перевірки АФГ «АГРО» є такими, що відповідають вимога ПК України, а законні підстави для недопуску ревізорів до проведення перевірки у позивача були відсутні. З огляду на реалізацію оскаржуваного наказу №1864 «Про проведення фактичної перевірки» від 18.08.2020 шляхом проведення відповідної перевірки та складання за її результатами акту перевірки від 28.08.2020 №0575/08/01/32/22136898 та прийняттям 01.10.2020 податкових повідомлень-рішень №0000390901 та №0000380901, оскарження такого наказу, на думку суду, не є належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку, а тому заявлені позовні вимоги задоволенню не підлягають.
Вирішуючи спір по суті спірних правовідносин, колегія суддів зазначає про наступне.
Позиція позивача обґрунтована тим, що юридичною підставою для прийняття наказу відповідач вказав підпункт 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України. 
В апеляційній скарзі  позивач наголошує на тому, що для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки. Передумовою проведення фактичної перевірки, з підстави, передбаченої підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби. На думку скаржника, оцінка правомірності наказу про проведення фактичної перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки. При цьому, обставини визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України  мають об`єктивно існувати, тобто безпосередньо інформація, відомості та інші обставини (аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 1 липня 2019 року по справі №140/2181/18, від 10 липня 2019 року по справі №160/7669/18).
Відповідно до п.п. 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПКУ зазначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.п. 75.1 статті 75 ПКУ зазначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п. п.75.1.3. пункту 75.1. статті 75 ПКУ фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За п.80.1. ст 80 ПКУ фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Підпункт 80.2.5. пункту 80.2 ПКУ визначає, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відповідно до п. 80.5. ПКУ допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень визначених Податковим Кодексом.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Підставою проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Судом встановлено,  що, оскаржуваний наказ винесений на підставі листа Державної податкової служби України від 14.07.2020 року №11586/7/99-00-09-02-03-07, з якого вбачається, що за результатами співставлення даних Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників з іншими базами даних ДПС, виявлено ряд суб`єктів господарювання, якими порушено правила обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, зокрема, але не включно, відсутність реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників.  
Наведена в листі інформація є загальною щодо діяльності Товариства позивача, яка не вказує на будь-які порушення законодавства, ДПС України навіть не посилалася на норми права, які можливо порушені платником податків.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції та вказує на те, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення Товариством вимог законодавства. Як у листі, який відповідач визначає як підставу для проведення перевірки, так і у самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.
У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
При вирішенні справи суд  враховує правову позицію Верховного Суду, викладену, зокрема, у постановах від 26 червня 2019 року по справі № 804/8921/13-а та від 08 вересня 2020 року по справі № 640/21536/19. 
Суд не погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що Головне управління ДПС у Запорізькій області  довело наявність підстав в розумінні підпункту 80.2.5 пункту 8.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки підприємства позивача. 
Суд першої інстанції, ухвалюючи постанову про відмову в задоволенні позову, надав протилежну правову оцінку спірному наказу, зазначивши, що у листі ДПС України наявна інформація про можливі порушення Товариством вимог законодавства, при цьому суд не вказав які саме порушення допустив позивач, що могло б бути підставою для проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 ПК України.
Згідно ч.1   ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи.
Таким чином, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповного з`ясування обставин справи, через що оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позову.
Керуючись статтями   308,   310,315,   317,   321,   322,   325,   328 Кодексу адміністративного судочинства України,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Асоціації фермерського господарства "Агро" задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.02.2021 в адміністративній справі №280/7627/20 скасувати та прийняти нове, яким позов    Асоціації фермерського господарства "Агро"  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області     про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування наказу задовольнити.
Визнати протиправними дії головного державного ревізора - інспектора відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДПС у Запорізькій області Хливецької Юлії Іванівни та головного державного ревізора - інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДПС у Запорізькій області Токарева Олександра Вікторовича щодо проведення фактичної перевірки Асоціації фермерських господарств «АГРО», за результатами якої складено акт від 28.08.2020 №0575/08/01/32/22136898.
Визнати протиправним та скасувати наказ «Про проведення фактичної перевірки» від 18.08.2020 №1864.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст постанови складено 18 червня 2021 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва