ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
28 квітня 2021 року           справа №200/4609/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Гайдара А.В., Компанієць І.Д., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участі представника позивача Верещаги Т.В., представника відповідача Єгорова А.Є., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2020 року (повне судове рішення складено 07 вересня 2020 року у м. Слов`янську) у справі № 200/4609/20-а (суддя в І інстанції Зінченко О.В.) за позовом Приватного акціонерного товариства «Єнакієвський металургійний завод» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві про стягнення пені,

                                                           УСТАНОВИВ:

У травні 2020 року Приватне акціонерне товариство «Єнакієвський металургійний завод» (далі – ПРАТ «ЄМЗ») звернулось до суду з позовною заявою до Офісу великих платників податку ДПС (далі – Офіс, відповідач-1), Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві (далі – відповідач-2, ГУДКСУ у м. Києві), в якій просило суд:
- визнати протиправною бездіяльність Офісу щодо не подання до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету в загальному розмірі 93 704 418,00 грн., в тому числі за серпень 2014 року у розмірі 2 950 450 грн., за вересень 2014 року – 817 676 грн., за жовтень 2014 року – 282 714 грн., за листопад 2014 року – 1 002 865 грн., за лютий 2015 року – 515 091 грн., за березень 2015 року – 30 857 209 грн., за квітень 2015 року – 57 278 413 грн.;
- стягнути з Державного бюджету України через ГУДКСУ у м. Києві на користь ПРАТ «ЄМЗ» пеню, нараховану на суму заборгованості зі сплати бюджетного відшкодування за серпень 2014 року, вересень 2014 року, жовтень 2014 року, листопад 2014 року, лютий 2015 року, березень 2015 року, квітень 2015 року в розмірі 118 290 690,73 грн. 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що на підставі пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (далі – ПК України) ПРАТ «ЄМЗ» подано до СДПІ з обслуговування великих платників податку у м. Донецьку МГУ ДФС податкові декларації з податку на додану вартість, згідно яких були задекларовані суми бюджетного відшкодування ПДВ, а саме: за серпень 2014 року - 19 390 435 грн., за вересень 2014 року - 38 238 846 грн., за жовтень 2014 року - 19 118 883 грн., за листопад 2014 року - 50 790 584 грн., за лютий 2015 року - 33 913 493 грн., за березень 2015 року - 30 857 209 грн., за квітень 2015 року - 57 278 413 грн. Разом з деклараціями позивачем подані заяви про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Контролюючим органом проведені камеральні перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість, щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за вищевказані періоди. Втім, всупереч вимогам податкового законодавства контролюючим органом не було вжито заходів, необхідних для повернення суми бюджетного відшкодування за відповідні періоди на суму бюджетного відшкодування 93 704 418,00 грн.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року по справі № 805/2258/17-а зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби внести до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні данні щодо відшкодування ПРАТ «ЄМЗ» суми податку на додану вартість за серпень 2014 року 2 950 450,00 грн., за вересень 2014 року 817 676,00 грн., за жовтень 2014 року 282 714,00 грн., за листопад 2014 року 1 002 865,00 гри., за лютий 2015 року 515 091, 00 грн., за березень 2015 року 30 857 209,00 грн., за квітень 2015 року 57 278 413, 00 грн. 
Згідно ухвали Донецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року по справі № 805/2258/17-а змінено спосіб виконання постанови Донецького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року в справі № 805/2258/17-а, шляхом стягнення з Державного бюджету України через ГУДКСУ у м. Києві на користь ПРАТ «ЄМЗ» заборгованості бюджету із відшкодування податку на додану вартість за серпень 2014 року 2 950 450 грн., за вересень 2014 року 817 676 грн., за жовтень 2014 року 282 714 грн., за листопад 2014 року 1 002 865 грн., за лютий 2015 року 515 091 грн., за березень 2015 року 30 857 209 грн., за квітень 2015 року 57 278 413 грн.
Втім, всупереч вимогам податкового законодавства контролюючим органом не було вжито заходів, необхідних для повернення ПРАТ «ЄМЗ» суми бюджетного відшкодування за відповідні періоди на суму бюджетного відшкодування 93 704 418,00 грн., яка виникла по деклараціям: за серпень 2014 року - 2 950 450 грн., за вересень 2014 року - 817 676 грн., за жовтень 2014 року - 282 714 грн., за листопад 2014 року - 1 002 865 грн., за лютий 2015 року - 515 091 грн., за березень 2015 року - 30 857 209 грн., за квітень 2015 року - 57 278 413 грн. 
Враховуючи те, що державою в особі відповідачів не було відшкодовано відповідну суму бюджетного відшкодування, ПРАТ «ЄМЗ» набуло право на нарахування пені у сумі 118 290 690,73 грн. у порядку, встановленому пунктом 200.23 статті 200 ПК України, на бюджетну заборгованість з податку на додану вартість.

Слід зазначити, що ухвалою місцевого суду від 27 серпня 2020 року провадження у справі за позовом ПРАТ «ЄМЗ» до Офісу в частині визнання протиправною бездіяльність Офісу щодо не подання до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету в загальному розмірі 93 704 418,00 грн., в тому числі за серпень 2014 року у розмірі 2 950 450 грн., за вересень 2014 року – 817 676 грн., за жовтень 2014 року – 282 714 грн., за листопад 2014 року – 1 002 865 грн., за лютий 2015 року – 515 091 грн., за березень 2015 року – 30 857 209 грн., за квітень 2015 року – 57 278 413 грн., – закрито.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2020 року позов задоволено.
Стягнуто з Державного бюджету України через ГУДКСУ в м. Києві на користь ПРАТ «ЄМЗ» пеню, нараховану на суму заборгованості зі сплати бюджетного відшкодування за серпень 2014 року, вересень 2014 року, жовтень 2014 року, листопад 2014 року, лютий 2015 року, березень 2015 року, квітень 2015 року, в розмірі 118 290 690,73 грн.

Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.
На обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що, на переконання апелянта, відлік часу для розрахунку пені за несвоєчасне відшкодування з Державного бюджету неправомірно було б почати з 16.04.2019, з дати набрання законної сили рішення у справі № 805/2258/17-а, яким було підтверджено право позивача на бюджетне відшкодування за серпень 2014 року, вересень 2014 року, жовтень 2014 року, листопад 2014 року, лютий 2015 року, березень 2015 року, квітень 2015 року.
Також відповідач-1 зазначив, що на сьогодні жодним нормативно-правовим актом не передбачено механізму внесення до Тимчасового реєстру заяв про відшкодування сум ПДВ, включених до тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, та структуру такого реєстру. Отже, на протязі 2017-2019 років відповідач-1 не міг ані надати висновок до органу Державного казначейства про відшкодування сум ПДВ позивачу, бо такий порядок вже було скасовано, ані внести ці суми у Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, бо він не функціонує. До того ж, з 01 січня 2019 року ПрАТ «ЄМЗ» втратив статус великого платника податків і був переведений на податковий облік у Головне управління ДФС у Донецькій області.

У відзиві на апеляційну скаргу позивачем висловлено згоду з висновками місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін.

ГУДКСУ у м. Києві також подало апеляційну скаргу на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 серпня, проте вона була повернута ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року. 

В судовому засіданні представник відповідача-1 підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити, проти чого заперечував представник позивача.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги. Частиною другою цієї статті визначено, що суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, задовольнити частково, з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено таке.
Позивач, Приватне акціонерне товариство "Єнаківський металургійний завод" зареєстроване як юридична особа, включене до ЄДРПОУ за номером 00191193, перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДФС у Донецькій області.
Позивачем до податкового органу подані податкові декларації з податку на додану вартість: за серпень 2014 року, в якій зазначено, що сума бюджетного відшкодування складає 19 390 435 грн, за вересень 2014 року – 38 238 846 грн, за жовтень 2014 року – 19 118 883 грн, за листопад 2014 року – 50 790 584 грн, за лютий 2015 року – 33 913 493 грн, за березень 2015 року – 30 857 209 грн, за квітень 2015 року – 57 278 413 грн.
Разом з вищезазначеними деклараціями позивачем були подані заяви про повернення суми бюджетного відшкодування, які відображені у деклараціях. 
Втім, як встановлено судами в ході розгляду справи та не спростовано податковим органом, суми бюджетного відшкодування були поверненні частково, а саме:
- 29 жовтня 2014 року та 30 січня 2015 року було відшкодовано суму бюджетного відшкодування у сумі 15 855 206 грн та 584 779 грн відповідно по декларації за серпень 2014 року на загальну суму 16 439 985 грн. Залишок невідшкодованої суми становить 2 950 450 грн;
- 28 січня 2015 року була відшкодована сума бюджетного відшкодування за вересень 2014 року у сумі 37 421 170 грн. Залишок невідшкодованої суми становить 817 676 грн;
- 30 січня 2015 року було відшкодовано суму бюджетного відшкодування за жовтень 2014 року. Залишок невідшкодованої суми становить - 282 714 грн;
-  27 лютого 2015 року було відшкодовано суму бюджетного відшкодування за листопад 2014 року у сумі 49 787 719 грн. Залишок невідшкодованої суми становить 1 002 865 грн;
-  23 квітня 2015 року було відшкодовано суму бюджетного відшкодування за лютий 2015 року у сумі 33 398 402 грн. Залишок невідшкодованої суми становить 515 091 грн;
- довідкою СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Донецьку від 08 травня 2015 року №91/28-03-47/00191193 підтверджено задекларовану позивачем суму бюджетного відшкодування за березень 2015 року – 30 857 209 грн, проте сума не відшкодована;
- довідкою від 6 липня 2015 року № 2/28-03-40/00191193 підтверджено задекларовану позивачем суму бюджетного відшкодування за квітень 2015 року - 57 278 413 грн, однак, сума не була відшкодована.
Таким чином, залишок невідшкодованої суми бюджетного відшкодування на час звернення позивача з даним позовом до суду складає 93 704 418,00 грн, яка виникла по деклараціям:  за серпень 2014 року - 2 950 450 грн, за вересень 2014 року - 817 676 грн, за жовтень 2014 року - 282 714 грн, за листопад 2014 року - 1 002 865 грн, за лютий 2015 року - 515 091 грн, за березень 2015 року - 30 857 209 грн, за квітень 2015 року - 57 278 413 грн.
З метою захисту свого порушеного права позивач звертався за судовим захистом. 
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року у справі № 805/2258/17-а позов ПРАТ «ЄМЗ» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про зобов`язання вчинити певні дії щодо внесення до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідних даних щодо відшкодування суми податку на додану вартість за липень-грудень 2014 року та за лютий-червень 2015 року в загальній сумі 462 676 805,00 грн – задоволено.
Зобов`язано внести до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування суми податку на додану вартість за липень-грудень 2014 року та лютий-червень 2015 року в загальній сумі 462 676 805,00 грн.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року у справі № 805/2258/17-а постанову Донецького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року по справі № 805/2258/17-а було скасовано.
Прийнято нове рішення, яким зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби внести до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування ПРАТ «ЄМЗ» суми податку на додану вартість за серпень 2014 року 2 950 450,00 грн, за вересень 2014 року 817 676,00 грн, за жовтень 2014 року 282 714,00 грн, за листопад 2014 року 1 002 865,00 грн, за лютий 2015 року 515 091,00 грн, за березень 2015 року 30 857 209,00 грн, за квітень 2015 року 57 278 413,00 грн.
Означена постанова суду апеляційної інстанції залишена без змін постановою Верховного Суду від 09 липня 2019 року у справі № 805/2258/17-а.
Згідно ухвали Донецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року по справі № 805/2258/17-а змінено спосіб виконання постанови Донецького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року в адміністративній справі № 805/2258/17-а, з урахуванням постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року, постанови Верховного Суду від 9 липня 2019 року, шляхом стягнення з Державного бюджету України через ГУДКСУ у м. Києві на користь ПРАТ «ЄМЗ» заборгованості бюджету із відшкодування податку на додану вартість за серпень 2014 року 2950450 грн, за вересень 2014 року 817 676 грн, за жовтень 2014 року 282 714 грн, за листопад 2014 року 1 002 865 грн, за лютий 2015 року 515 091 грн, за березень 2015 року 30 857 209 грн, за квітень 2015 року 57 278 413 грн.
Згідно із частиною четвертою статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Отже, рішеннями судів у справі № 805/2258/17-а підтверджена правомірність визначених сум податку на додану вартість та зроблено висновок, що сума податку на додану вартість є узгодженою та підлягає стягненню на користь позивача.
Задовольняючи позовні вимоги, місцевий суд виходив з того, що правомірність заявлення позивачем до бюджетного відшкодування суми від`ємного значення ПДВ за серпень - листопад 2014 року та лютий – квітень 2015 року у загальному розмірі складає 93 704 418 грн, підтверджена рішенням суду, у зв`язку з чим вважається узгодженою, тому після спливу законодавчо визначеного строку для проведення зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок позивача, відповідна сума відшкодування податку на додану вартість набула статусу заборгованості, що є підставою для нарахування пені.
Апеляційний суд погоджується з такими висновками місцевого суду.
Так, за визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.18 та 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній станом на час узгодження заборгованості бюджету), бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу; пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.
Тобто пеня - це санкція, яка нараховується з першого дня прострочення повернення бюджетного відшкодування до тих пір поки не будуть відшкодовані кошти.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин у цій справі) платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
За змістом пунктів 200.10, 200.11 статті 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Пунктами 200.12, 200.13 цієї статті визначено, що орган державної податкової служби зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного органу державної податкової служби орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби.
У відповідності до пункту 200.14 статті 200 якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Як передбачено положеннями пункту 200.15 цієї статті, у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або орган державної податкової служби розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган державної податкової служби не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження орган державної податкової служби протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
У відповідності до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.
Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України.
Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.
Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми.
Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України передбачено право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).
Таким чином, законодавцем надано платнику податків можливість захистити своє право шляхом оскарження не тільки рішення контролюючого органу, а й шляхом оскарження дії чи бездіяльності контролюючого органу.
Правомірність заявлення позивачем до бюджетного відшкодування суми від`ємного значення ПДВ за серпень - листопад 2014 року та лютий - квітень 2015 року у загальному розмірі складає 93 704 418 грн. підтверджена рішенням суду, у зв`язку з чим вважається узгодженою.
Таким чином, після спливу законодавчо визначеного строку для проведення зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок позивача, відповідна сума відшкодування податку на додану вартість набула статусу заборгованості, що є підставою для нарахування пені.

При визначенні суми пені, яка підлягає стягненню з держави на користь позивача за порушення строків повернення бюджетного відшкодування, суд першої інстанції звернув увагу на те, що з синтаксичного тлумачення пункту 200.23 статті 200 ПК вбачається, що при обчисленні пені має враховуватися облікова ставка НБУ, встановлена на момент виникнення пені, протягом строку дії такої пені, включаючи день погашення. Отже, облікова ставка НБУ фіксується на момент виникнення пені та у разі зміни розміру ставки протягом строку нарахування пені, такі зміни при обчисленні не враховуються.
Однак, з такими висновками місцевого суду не може погодитись судова колегія апеляційного суду.
Пунктом 200.23 статті 200 ПК України визначено, що суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
З цієї норми не вбачається, що облікова ставка НБУ фіксується на момент виникнення пені та у разі зміни розміру ставки протягом строку нарахування пені, такі зміни при обчисленні не враховуються.
При цьому статтею 129 «Пеня» ПК України передбачено випадки нарахування пені, зокрема, у випадку несвоєчасного повернення надміру/помилково сплачених платежів, а також несвоєчасного відшкодування сум податку на додану вартість - починаючи з першого дня, наступного за останнім днем граничного строку повернення таких коштів (пп. 129.1.5).
Пунктом 129.4 статті 129 ПК України для всіх інших випадків, визначених  підпунктами 129.1.1-129.1.4 пункту 129.1 цієї статті, чітко передбачено нарахування пені за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
В постанові Верховного Суду у складі колегії суддів палати Касаційного адміністративного суду від 14 березня 2019 року в справі № 822/553/17 зазначено наступне: «Оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податковий борг та пеню на нього протягом 1095 днів то, для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.».
Отже, колегія суддів вважає, що для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість слід нараховувати пеню на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, діючої на кожний такий день, протягом строку дії заборгованості, включаючи день погашення.
Розмір пені місцевим судом розраховано, виходячи з облікової ставки НБУ, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку дії такої пені, включаючи день погашення та обчислено з урахуванням моменту набрання законної сили рішень судів, якими були скасовані податкові повідомлення-рішення про зменшення сум бюджетного відшкодування з ПДВ за відповідні періоди та датами підтверджень сум бюджетного відшкодування самим податковим органом, що зафіксовано довідками про підтвердження сум бюджетного відшкодування.
Колегія суддів не в повній мірі погоджується з наведеними висновками та вважає, що поза увагою місцевого суду залишено те, що протягом періоду обчислення пені змінювалась облікова ставка НБУ.
Апеляційним судом наводиться правильний розрахунок пені:

Розрахунок суми пені за несвоєчасне повернення суми бюджетного відшкодування за серпень 2014 року у розмірі 2 950 450 грн. обчислено з урахуванням наступних обставин:
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 10 березня 2015 року №805/8382/14-а, що залишена в силі ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2015 року визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 листопада 2014 року № 0000863720 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за серпень 2014 року у сумі 2950450 грн. Дана постанова набрала законної сили 22 квітня 2015 року.
За частиною 3 статті 167 КАС України у редакції, що діяла на момент винесення відповідного судового рішення, особам, які брали участь у справі, але не були присутні у судовому засіданні, копія судового рішення надсилається рекомендованим листом з повідомленням про вручення протягом трьох днів з дня його ухвалення чи складення у повному обсязі.
За змістом наказу Міністерства інфраструктури України від 28 листопада 2013 року №958 «Про затвердження Нормативів і нормативних строків пересилання поштових відправлень» строк доставки такого листа становить чотири дні з урахуванням дня його відправки.
Отже, контролюючий орган отримав копію відповідного судового рішення не пізніш як через шість днів із його винесення/складення його повного тексу. В даному випадку контролюючий орган отримав копію судового рішення не пізніш як 28 квітня 2015 року (доказу протилежного суду не надано).
Як наслідок, бюджетне відшкодування за серпень 2014 року у сумі 2 950 450,00 грн. мало бути повернене позивачу не пізніш як 15 травня 2015 року. 
Станом на 15 травня 2015 року облікова ставка НБУ становила 30 %.
По 04 травня 2020 року (дату подання цього позову) з урахуванням змін облікової ставки НБУ розрахунок пені виглядатиме наступним чином:
Розрахунок пені
Дата поч.-закінч. Кільк. днів Сума боргу Обл. ст. НБУ Розрах. ставка (% у рік) Пеня

15.05.2015          27.08.2015          105          2 950 450.00          30          36          305 553.45
28.08.2015          24.09.2015          28          2 950 450.00          27          32.4          73 332.83
25.09.2015          21.04.2016          210          2 950 450.00          22          26.4          446 920.62
22.04.2016          26.05.2016          35          2 950 450.00          19          22.8          64 329.48
27.05.2016          23.06.2016          28          2 950 450.00          18          21.6          48 754.98
24.06.2016          28.07.2016          35          2 950 450.00          16.5          19.8          55 865.08
29.07.2016          15.09.2016          49          2 950 450.00          15.5          18.6          73 471.04
16.09.2016          27.10.2016          42          2 950 450.00          15          18          60 943.72
28.10.2016          13.04.2017          168          2 950 450.00          14          16.8          228 146.58
14.04.2017          25.05.2017          42          2 950 450.00          13          15.6          52 962.60
26.05.2017          26.10.2017          154          2 950 450.00          12.5          15          186 727.11
27.10.2017          14.12.2017          49          2 950 450.00          13.5          16.2          64 166.22
15.12.2017          25.01.2018          42          2 950 450.00          14.5          17.4          59 073.67
26.01.2018          01.03.2018          35          2 950 450.00          16          19.2          54 320.61
02.03.2018          12.07.2018          133          2 950 450.00          17          20.4          219 319.48
13.07.2018          06.09.2018          56          2 950 450.00          17.5          21          95 061.07
07.09.2018          25.04.2019          231          2 950 450.00          18          21.6          403 330.56
26.04.2019          18.07.2019          84          2 950 450.00          17.5          21          142 591.61
19.07.2019          05.09.2019          49          2 950 450.00          17          20.4          80 801.91
06.09.2019          24.10.2019          49          2 950 450.00          16.5          19.8          78 425.39
25.10.2019          12.12.2019          49          2 950 450.00          15.5          18.6          73 672.33
13.12.2019          30.01.2020          49          2 950 450.00          13.5          16.2          63 990.91
31.01.2020          12.03.2020          42          2 950 450.00          11          13.2          44 692.06
13.03.2020          23.04.2020          42          2 950 450.00          10          12          40 629.15
24.04.2020          04.05.2020          11          2 950 450.00          8          9.6          8 512.77

Всього:                                                            3 025 595.24
Отже, розмір пені, який підлягає стягненню з держави на користь позивача за порушення строків повернення суми бюджетного відшкодування за серпень 2014 року у розмірі 2 950 450,00 грн. становить 3 025 595,24 грн.

Розрахунок суми пені за несвоєчасне повернення суми бюджетного відшкодування за вересень 2014 року у розмірі 817 676,00 грн. обчислено з урахуванням наступних обставин:
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 13 травня 2015 року по справі № 805/1287/15-а, яка залишена без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2015 року визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 грудня 2014 року №0000983720 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2014 року на суму 817 6767 грн. Дана постанова набрала законної сили 24 червня 2015 року.
Як наслідок, бюджетне відшкодування за вересень 2014 року у сумі 817 676,00 грн. мало бути повернене позивачу не пізніш як 14 липня 2015 року (доказу протилежного суду не надано). 
Станом на 14 липня 2015 року облікова ставка НБУ становила 30 %. 
По 04 травня 2020 року (дату подання цього позову) з урахуванням змін облікової ставки НБУ розрахунок пені виглядатиме наступним чином:
Розрахунок пені
Дата поч.-закінч. Кільк. днів Сума боргу Обл. ст. НБУ Розрах. ставка (% у рік) Пеня

14.07.2015          27.08.2015          45          817 676.00          30          36          36 291.37
28.08.2015          24.09.2015          28          817 676.00          27          32.4          20 323.17
25.09.2015          21.04.2016          210          817 676.00          22          26.4          123 857.81
22.04.2016          26.05.2016          35          817 676.00          19          22.8          17 828.02
27.05.2016          23.06.2016          28          817 676.00          18          21.6          13 511.76
24.06.2016          28.07.2016          35          817 676.00          16.5          19.8          15 482.23
29.07.2016          15.09.2016          49          817 676.00          15.5          18.6          20 361.47
16.09.2016          27.10.2016          42          817 676.00          15          18          16 889.70
28.10.2016          13.04.2017          168          817 676.00          14          16.8          63 227.64
14.04.2017          25.05.2017          42          817 676.00          13          15.6          14 677.84
26.05.2017          26.10.2017          154          817 676.00          12.5          15          51 748.81
27.10.2017          14.12.2017          49          817 676.00          13.5          16.2          17 782.77
15.12.2017          25.01.2018          42          817 676.00          14.5          17.4          16 371.44
26.01.2018          01.03.2018          35          817 676.00          16          19.2          15 054.20
02.03.2018          12.07.2018          133          817 676.00          17          20.4          60 781.33
13.07.2018          06.09.2018          56          817 676.00          17.5          21          26 344.85
07.09.2018          25.04.2019          231          817 676.00          18          21.6          111 777.43
26.04.2019          18.07.2019          84          817 676.00          17.5          21          39 517.27
19.07.2019          05.09.2019          49          817 676.00          17          20.4          22 393.12
06.09.2019          24.10.2019          49          817 676.00          16.5          19.8          21 734.50
25.10.2019          12.12.2019          49          817 676.00          15.5          18.6          20 417.26
13.12.2019          30.01.2020          49          817 676.00          13.5          16.2          17 734.19
31.01.2020          12.03.2020          42          817 676.00          11          13.2          12 385.78
13.03.2020          23.04.2020          42          817 676.00          10          12          11 259.80
24.04.2020          04.05.2020          11          817 676.00          8          9.6          2 359.20
Всього:                                                            790 112.96
Таким чином, розмір пені, який підлягає стягненню з держави на користь позивача за порушення строків повернення суми бюджетного відшкодування за вересень 2014 року у розмірі 817 676,00 грн. становить 790 112,96 грн.

Розрахунок суми пені за несвоєчасне повернення суми бюджетного відшкодування  за жовтень 2014 року у сумі 282 714 грн. обчислено з урахуванням наступних обставин:
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2015 року по справі № 805/771/15-а, що залишена в силі ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2015 року визнано протиправним податкове повідомлення-рішення від 21 січня 2015 року № 0000033720 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за жовтень 2014 року на суму 282714. Дана постанова набрала законної сили 03 червня 2015 року.
Отже, контролюючий орган отримав копію відповідного судового рішення не пізніш як через шість днів із його винесення/складення його повного тексу. В даному випадку контролюючий орган отримав копію судового рішення не пізніш як 9 червня 2015 року (доказу протилежного суду не надано).
Як наслідок, бюджетне відшкодування за жовтень 2014 року у сумі 282 714,00 грн. мало бути повернене позивачу не пізніш як 24 червня 2015 року. 
Станом на 24 червня 2015 року облікова ставка НБУ становила 30 %. 
По 04 травня 2020 року (дату подання цього позову) з урахуванням змін облікової ставки НБУ розрахунок пені виглядатиме наступним чином:
Розрахунок пені
Дата поч.-закінч. Кільк. днів Сума боргу Обл. ст. НБУ Розрах. ставка (% у рік) Пеня

24.06.2015          27.08.2015          65          282 714.00          30          36          18 124.68
28.08.2015          24.09.2015          28          282 714.00          27          32.4          7 026.80
25.09.2015          21.04.2016          210          282 714.00          22          26.4          42 824.22
22.04.2016          26.05.2016          35          282 714.00          19          22.8          6 164.09
27.05.2016          23.06.2016          28          282 714.00          18          21.6          4 671.73
24.06.2016          28.07.2016          35          282 714.00          16.5          19.8          5 353.03
29.07.2016          15.09.2016          49          282 714.00          15.5          18.6          7 040.04
16.09.2016          27.10.2016          42          282 714.00          15          18          5 839.67
28.10.2016          13.04.2017          168          282 714.00          14          16.8          21 861.15
14.04.2017          25.05.2017          42          282 714.00          13          15.6          5 074.91
26.05.2017          26.10.2017          154          282 714.00          12.5          15          17 892.31
27.10.2017          14.12.2017          49          282 714.00          13.5          16.2          6 148.45
15.12.2017          25.01.2018          42          282 714.00          14.5          17.4          5 660.48
26.01.2018          01.03.2018          35          282 714.00          16          19.2          5 205.04
02.03.2018          12.07.2018          133          282 714.00          17          20.4          21 015.33
13.07.2018          06.09.2018          56          282 714.00          17.5          21          9 108.81
07.09.2018          25.04.2019          231          282 714.00          18          21.6          38 647.39
26.04.2019          18.07.2019          84          282 714.00          17.5          21          13 663.22
19.07.2019          05.09.2019          49          282 714.00          17          20.4          7 742.49
06.09.2019          24.10.2019          49          282 714.00          16.5          19.8          7 514.77
25.10.2019          12.12.2019          49          282 714.00          15.5          18.6          7 059.33
13.12.2019          30.01.2020          49          282 714.00          13.5          16.2          6 131.65
31.01.2020          12.03.2020          42          282 714.00          11          13.2          4 282.42
13.03.2020          23.04.2020          42          282 714.00          10          12          3 893.11
24.04.2020          04.05.2020          11          282 714.00          8          9.6          815.70
Всього:                                                            278 760.82
Отже, розмір пені, який підлягає стягненню з держави на користь позивача за порушення строків повернення суми бюджетного відшкодування за жовтень 2014 року у розмірі 282 714,00 грн. становить 278 760,82 грн.

Розрахунок суми пені за несвоєчасне повернення суми бюджетного відшкодування  за листопад 2014 року у сумі 1 002 865 грн. обчислено з урахуванням наступних обставин:
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 09 червня 2015 року по справі № 805/904/15-а, що залишена в силі ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2015 року визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16 лютого 2015 року № 0000094000/400/10/28-03-40 відповідно до якого позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 793 981 грн та застосовані штрафні санкції в розмірі 396 990,05 грн. Дана постанова набрала законної сили 19 серпня 2015 року.
Решта неповерненої суми бюджетного відшкодування - 208 884,00 грн, була підтверджена актом перевірки від 21 січня 2015 року № 8/28-03-40/00191193.
З урахуванням викладеного, бюджетне відшкодування у сумі 793 981,00 грн мало бути повернуто 08 вересня 2015 року, а у сумі 208 884,00 грн - 2 лютого 2015 року. 
Станом на 8 вересня 2015 року облікова ставка НБУ становила 27 %. 
Розрахунок пені щодо суми 793 981,00 грн по 04 травня 2020 року (дату подання цього позову):
Дата поч.-закінч. Кільк. днів Сума боргу Обл. ст. НБУ Розрах. ставка (% у рік) Пеня

08.09.2015          24.09.2015          17          793 981.00          27          32.4          11 981.50
25.09.2015          21.04.2016          210          793 981.00          22          26.4          120 268.60
22.04.2016          26.05.2016          35          793 981.00          19          22.8          17 311.39
27.05.2016          23.06.2016          28          793 981.00          18          21.6          13 120.21
24.06.2016          28.07.2016          35          793 981.00          16.5          19.8          15 033.57
29.07.2016          15.09.2016          49          793 981.00          15.5          18.6          19 771.43
16.09.2016          27.10.2016          42          793 981.00          15          18          16 400.26
28.10.2016          13.04.2017          168          793 981.00          14          16.8          61 395.40
14.04.2017          25.05.2017          42          793 981.00          13          15.6          14 252.50
26.05.2017          26.10.2017          154          793 981.00          12.5          15          50 249.21
27.10.2017          14.12.2017          49          793 981.00          13.5          16.2          17 267.46
15.12.2017          25.01.2018          42          793 981.00          14.5          17.4          15 897.02
26.01.2018          01.03.2018          35          793 981.00          16          19.2          14 617.95
02.03.2018          12.07.2018          133          793 981.00          17          20.4          59 019.98
13.07.2018          06.09.2018          56          793 981.00          17.5          21          25 581.42
07.09.2018          25.04.2019          231          793 981.00          18          21.6          108 538.29
26.04.2019          18.07.2019          84          793 981.00          17.5          21          38 372.12
19.07.2019          05.09.2019          49          793 981.00          17          20.4          21 744.20
06.09.2019          24.10.2019          49          793 981.00          16.5          19.8          21 104.67
25.10.2019          12.12.2019          49          793 981.00          15.5          18.6          19 825.60
13.12.2019          30.01.2020          49          793 981.00          13.5          16.2          17 220.28
31.01.2020          12.03.2020          42          793 981.00          11          13.2          12 026.86
13.03.2020          23.04.2020          42          793 981.00          10          12          10 933.51
24.04.2020          04.05.2020          11          793 981.00          8          9.6          2 290.83
Всього:                                                            724 224.25
Станом на 2 лютого 2015 року облікова ставка НБУ становила 14%. 
Розрахунок пені щодо суми 208 884,00 грн по 04 травня 2020 року (дату подання цього позову):
Дата поч.-закінч. Кільк. днів Сума боргу Обл. ст. НБУ Розрах. ставка (% у рік) Пеня

02.02.2015          05.02.2015          4          208 884.00          14          16.8          384.58
06.02.2015          03.03.2015          26          208 884.00          19.5          23.4          3 481.78
04.03.2015          27.08.2015          177          208 884.00          30          36          36 466.00
28.08.2015          24.09.2015          28          208 884.00          27          32.4          5 191.77
25.09.2015          21.04.2016          210          208 884.00          22          26.4          31 640.79
22.04.2016          26.05.2016          35          208 884.00          19          22.8          4 554.36
27.05.2016          23.06.2016          28          208 884.00          18          21.6          3 451.72
24.06.2016          28.07.2016          35          208 884.00          16.5          19.8          3 955.10
29.07.2016          15.09.2016          49          208 884.00          15.5          18.6          5 201.55
16.09.2016          27.10.2016          42          208 884.00          15          18          4 314.65
28.10.2016          13.04.2017          168          208 884.00          14          16.8          16 152.17
14.04.2017          25.05.2017          42          208 884.00          13          15.6          3 749.61
26.05.2017          26.10.2017          154          208 884.00          12.5          15          13 219.78
27.10.2017          14.12.2017          49          208 884.00          13.5          16.2          4 542.80
15.12.2017          25.01.2018          42          208 884.00          14.5          17.4          4 182.26
26.01.2018          01.03.2018          35          208 884.00          16          19.2          3 845.75
02.03.2018          12.07.2018          133          208 884.00          17          20.4          15 527.23
13.07.2018          06.09.2018          56          208 884.00          17.5          21          6 730.07
07.09.2018          25.04.2019          231          208 884.00          18          21.6          28 554.73
26.04.2019          18.07.2019          84          208 884.00          17.5          21          10 095.11
19.07.2019          05.09.2019          49          208 884.00          17          20.4          5 720.56
06.09.2019          24.10.2019          49          208 884.00          16.5          19.8          5 552.31
25.10.2019          12.12.2019          49          208 884.00          15.5          18.6          5 215.80
13.12.2019          30.01.2020          49          208 884.00          13.5          16.2          4 530.39
31.01.2020          12.03.2020          42          208 884.00          11          13.2          3 164.08
13.03.2020          23.04.2020          42          208 884.00          10          12          2 876.44
24.04.2020          04.05.2020          11          208 884.00          8          9.6          602.68
Всього:                                                            232 904.07
Таким чином, розмір пені, який підлягає стягненню з держави на користь позивача за порушення строків повернення суми бюджетного відшкодування за листопад 2014 року у розмірі 793 981,00 грн становить 724 224,25 грн, а у розмірі 208 884,00 грн - 232 904,07 грн.
Загальна сума пені за не відшкодування податку на додану вартість по декларації за листопад 2014 року у розмірі 1 002 865 грн, становить 957 128,32 грн.

Розрахунок суми пені за несвоєчасне повернення суми бюджетного відшкодування  за лютий 2015 року у розмірі 515 091 грн обчислено з урахуванням наступних обставин:
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року, ухваленого за результатами розгляду справи № 805/2943/15-а, податкові повідомлення-рішення від 03 серпня 2015 року № 0000704700/1241/10/28-03-40, згідно із яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість  за лютий 2015 року у сумі 787274 грн. 95 коп. та застосовано штраф у розмірі 393636 грн. 97 коп. та №0000724700/1238/10/28-03-40, згідно із яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за лютий  2015 року у сумі 483315 грн. 93 коп. та застосовано штраф у розмірі 241658 грн. 46 коп. визнані протиправними та скасовані.
Ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2016 року постанову Донецького окружного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року у справі №805/2943/15-а залишено без змін. Отже, вказана постанова суду набула законної сили 8 листопада 2016 року.
Втім, частину цієї суми бюджетного відшкодування - 515 091,00 грн позивачем на момент подання позову не отримано.
З урахуванням викладеного, бюджетне відшкодування у сумі 515 091,00 грн мало бути повернуто 28 листопада 2016 року. 
Станом на 28 листопада 2016 року облікова ставка НБУ становила 14 %. 
По 04 травня 2020 року (дату подання цього позову) з урахуванням змін облікової ставки НБУ розрахунок пені виглядатиме наступним чином:
Розрахунок пені
Дата поч.-закінч. Кільк. днів Сума боргу Обл. ст. НБУ Розрах. ставка (% у рік) Пеня

28.11.2016          13.04.2017          137          515 091.00          14          16.8          32 480.37
14.04.2017          25.05.2017          42          515 091.00          13          15.6          9 246.24
26.05.2017          26.10.2017          154          515 091.00          12.5          15          32 598.91
27.10.2017          14.12.2017          49          515 091.00          13.5          16.2          11 202.17
15.12.2017          25.01.2018          42          515 091.00          14.5          17.4          10 313.11
26.01.2018          01.03.2018          35          515 091.00          16          19.2          9 483.32
02.03.2018          12.07.2018          133          515 091.00          17          20.4          38 288.90
13.07.2018          06.09.2018          56          515 091.00          17.5          21          16 595.81
07.09.2018          25.04.2019          231          515 091.00          18          21.6          70 413.65
26.04.2019          18.07.2019          84          515 091.00          17.5          21          24 893.71
19.07.2019          05.09.2019          49          515 091.00          17          20.4          14 106.44
06.09.2019          24.10.2019          49          515 091.00          16.5          19.8          13 691.54
25.10.2019          12.12.2019          49          515 091.00          15.5          18.6          12 861.75
13.12.2019          30.01.2020          49          515 091.00          13.5          16.2          11 171.56
31.01.2020          12.03.2020          42          515 091.00          11          13.2          7 802.36
13.03.2020          23.04.2020          42          515 091.00          10          12          7 093.06
24.04.2020          04.05.2020          11          515 091.00          8          9.6          1 486.16
Всього:                                                            323 729.06
Таким чином, розмір пені, який підлягає стягненню з держави на користь позивача за порушення строків повернення суми бюджетного відшкодування за лютий 2015 року у розмірі 515 091,00 грн становить 323 729,06 грн.

Розрахунок суми пені за несвоєчасне повернення суми бюджетного відшкодування березень 2015 року у розмірі 30 857 209 грн обчислено з урахуванням наступних обставин:
Довідкою податкового органу від 08 травня 2015 року № 91/28-03-47/00191193 позивачу підтверджено правомірність нарахування 30 867 209,00 грн бюджетного відшкодування за березень 2015 року.
Отже, означена сума бюджетного відшкодування мала бути повернена позивачу не пізніш як 20 травня 2015 року (доказів протилежного суду не надано).
Станом на 20 травня 2015 року облікова ставка НБУ становила 30 %. 
По 04 травня 2020 року (дату подання цього позову) з урахуванням змін облікової ставки НБУ розрахунок пені виглядатиме наступним чином:
Розрахунок пені
Дата поч.-закінч. Кільк. днів Сума боргу Обл. ст. НБУ Розрах. ставка (% у рік) Пеня

20.05.2015          27.08.2015          100          30 857209.00          30          36          3 043450.75
28.08.2015          24.09.2015          28          30 857209.00          27          32.4          766 949.59
25.09.2015          21.04.2016          210          30 857209.00          22          26.4          4 674 108.38
22.04.2016          26.05.2016          35          30 857209.00          19          22.8          672 788.33
27.05.2016          23.06.2016          28          30 857209.00          18          21.6          509 902.73
24.06.2016          28.07.2016          35          30 857209.00          16.5          19.8          584 263.55
29.07.2016          15.09.2016          49          30 857209.00          15.5          18.6          768 395.09
16.09.2016          27.10.2016          42          30 857209.00          15          18          637 378.42
28.10.2016          13.04.2017          168          30 857209.00          14          16.8          2 386 065.39
14.04.2017          25.05.2017          42          30 857209.00          13          15.6          553 908.04
26.05.2017          26.10.2017          154          30 857209.00          12.5          15          1 952 880.90
27.10.2017          14.12.2017          49          30 857209.00          13.5          16.2          671 080.89
15.12.2017          25.01.2018          42          30 857209.00          14.5          17.4          617 820.50
26.01.2018          01.03.2018          35          30 857209.00          16          19.2          568 110.81
02.03.2018          12.07.2018          133          30 857209.00          17          20.4          2 293 747.38
13.07.2018          06.09.2018          56          30 857209.00          17.5          21          994 193.91
07.09.2018          25.04.2019          231          30 857209.00          18          21.6          4 218 222.74
26.04.2019          18.07.2019          84          30 857209.00          17.5          21          1 491 290.87
19.07.2019          05.09.2019          49          30 857209.00          17          20.4          845 064.83
06.09.2019          24.10.2019          49          30 857209.00          16.5          19.8          820 209.98
25.10.2019          12.12.2019          49          30 857209.00          15.5          18.6          770 500.28
13.12.2019          30.01.2020          49          30 857209.00          13.5          16.2          669 247.34
31.01.2020          12.03.2020          42          30 857209.00          11          13.2          467 410.84
13.03.2020          23.04.2020          42          30 857209.00          10          12          424 918.94
24.04.2020          04.05.2020          11          30 857209.00          8          9.6          89 030.64
Всього:                                                            31 49 0941.10
Таким чином, розмір пені, що підлягає стягненню на користь позивача за порушення строків сплати бюджетного відшкодування за березень 2015 року у розмірі 30 867 209,00 грн становить 31 490 941,10 грн.

Розрахунок суми пені за несвоєчасне повернення суми бюджетного відшкодування  за квітень 2015 року у розмірі 57 278 413 грн обчислено з урахуванням наступних обставин.
Довідкою податкового  органу від 06 липня 2015 року №2/28-03-40/00191193 підтверджено правомірність нарахування позивачем 57 278 413,00 грн бюджетного відшкодування за квітень 2015 року.
Отже, означена сума бюджетного відшкодування мала бути повернена позивачу не пізніш як 17 липня 2015 року (доказів протилежного суду не надано).
Станом на 17 липня 2015 року облікова ставка НБУ становила 30 %.
По 04 травня 2020 року (дату подання цього позову) з урахуванням змін облікової ставки НБУ розрахунок пені виглядатиме наступним чином:
Розрахунок пені
Дата поч.-закінч. Кільк. днів Сума боргу Обл. ст. НБУ Розрах. ставка (% у рік) Пеня

17.07.2015          27.08.2015          42          57 278413.00          30          36          2 372738.64
28.08.2015          24.09.2015          28          57 278413.00          27          32.4          1 423 643.19
25.09.2015          21.04.2016          210          57 278413.00          22          26.4          8 676 271.08
22.04.2016          26.05.2016          35          57 278413.00          19          22.8          1 248 857.20
27.05.2016          23.06.2016          28          57 278413.00          18          21.6          946 502.30
24.06.2016          28.07.2016          35          57 278413.00          16.5          19.8          1 084 533.89
29.07.2016          15.09.2016          49          57 278413.00          15.5          18.6          1 426 326.38
16.09.2016          27.10.2016          42          57 278413.00          15          18          1 183 127.88
28.10.2016          13.04.2017          168          57 278413.00          14          16.8          4 429 112.13
14.04.2017          25.05.2017          42          57 278413.00          13          15.6          1 028 186.75
26.05.2017          26.10.2017          154          57 278413.00          12.5          15          3 625 017.37
27.10.2017          14.12.2017          49          57 278413.00          13.5          16.2          1 245 687.79
15.12.2017          25.01.2018          42          57 278413.00          14.5          17.4          1 146 823.68
26.01.2018          01.03.2018          35          57 278413.00          16          19.2          1 054 550.51
02.03.2018          12.07.2018          133          57 278413.00          17          20.4          4 257 747.68
13.07.2018          06.09.2018          56          57 278413.00          17.5          21          1 845 463.39
07.09.2018          25.04.2019          231          57 278413.00          18          21.6          7 830 037.52
26.04.2019          18.07.2019          84          57 278413.00          17.5          21          2 768 195.08
19.07.2019          05.09.2019          49          57 278413.00          17          20.4          1 568 643.88
06.09.2019          24.10.2019          49          57 278413.00          16.5          19.8          1 522 507.30
25.10.2019          12.12.2019          49          57 278413.00          15.5          18.6          1 430 234.13
13.12.2019          30.01.2020          49          57 278413.00          13.5          16.2          1 242 284.27
31.01.2020          12.03.2020          42          57 278413.00          11          13.2          867 627.11
13.03.2020          23.04.2020          42          57 278413.00          10          12          788 751.92
24.04.2020          04.05.2020          11          57 278413.00          8          9.6          165 262.31
Всього:                                                            55 178 133.35
Таким чином, розмір пені, що підлягає стягненню на користь позивача за порушення строків сплати бюджетного відшкодування за квітень 2015 року у розмірі 57 278 413,00 грн становить 55 178 133,35 грн.

Загальний розмір пені складе: 3 025 595,24 + 790 112,96 + 278 760,82 + 957 128,32 + 323 729,06 + 31 490 941,10 + 55 178 133,35 = 92 044 400,80 грн.

При цьому, судом не беруться до уваги посилання відповідача-1 викладені у відзиві на позов та апеляційній скарзі, про те, що розрахунок пені, наданий позивачем є невірним, адже він містить необґрунтовані дані щодо дати початку нарахування пені, оскільки отримання судового рішення зазвичай перебільшує встановлений почтовий перебіг.
Оскільки відповідачами не надано доказів, як то поштових конвертів та поштових повідомлень з зазначенням точної дати вручення судових рішень, то у суду не має достатніх підстав вважати невірними розрахунки суми пені приведені позивачем, оскільки він керувався нормативами, визначеними державою.  
Крім того, суд зауважує, що наслідком набрання законної сили рішенням суду є набуття цим рішенням, зокрема, ознак обов`язковості (що передбачає обов`язок його виконання усіма органами, організаціями та посадовими особами) та виконуваності (тобто забезпечення законом права особи на примусове виконання рішення). Іншими словами, законна сила рішення суду є його правовою дією, яка проявляється в тому, що установлена рішенням наявність чи відсутність прав і фактів, на яких ці права ґрунтуються, є остаточною, а встановлені рішенням права та обов`язки підлягають беззаперечному здійсненню на вимогу правомочних осіб.
Факт нарахування пені нерозривно пов`язується із фактом існування заборгованості бюджету, що дозволяє стверджувати про пеню як про міру відповідальності держави перед платником за порушення нею обов`язку вчасного відшкодування від`ємного значення суми ПДВ. Така пеня нараховується рівно стільки часу, скільки триває зазначене порушення держави у вигляді нездійснення відповідними державними органами необхідного комплексу дій по відшкодуванню податку, а відтак її нарахування і виплата є похідним зобов`язанням від основного - відшкодувати бюджетну заборгованість з ПДВ. На дату погашення заборгованості з бюджету державою має бути сплачена і пеня, нарахована на таку заборгованість.
Стосовно доводів відповідача щодо неможливості стягнення пені, оскільки позивачеві на даний час не відшкодоване бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, суд вважає за необхідне зазначити наступне.
В постанові від 30 травня 2019 по справі № 803/655/17 Верховний Суд навів правову позицію, що відповідно до пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України встановлюється обов`язкове нарахування пені на суму бюджетної заборгованості, яка не виплачена у строк, визначений в статті 200 Податкового кодексу України, безвідносно до того, чи така бюджетна заборгованість була виплачена, чи ні. При цьому, непогашення заборгованості бюджету з податку на додану вартість у визначений законодавцем строк є підставою для виникнення у платника податку права вимоги щодо виплати пені за прострочення бюджетного відшкодування.
За приписами статті 242 КАС України наведена правова позиція Верховного Суду підлягає врахуванню судом до спірних правовідносин.

Посилання апелянта на деякі постанови Верховного Суду не заслуговують на увагу, оскільки не стосуються фактичних обставин в нинішній справі.
Так, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 14 березня 2019 року в справі № 822/553/17 вказала, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів, а не протягом шести місяців, як визначено КАС України.
В справі № 818/3843/15 суд першої інстанції зазначив про пропуск позивачем строку  в 1095 днів для стягнення пені з дня фактичного відшкодування заборгованості з ПДВ, в чому був підтриманий Верховним Судом в постанові від 14.11.2019.
Справа № 1340/4394/18 стосувалась повернення бюджетного відшкодування з ПДВ, вимог про стягнення пені не існувало (постанова ВС від 03.12.2020).
В постановах Верховного Суду від 15 лютого 2021 року по справі № 280/4452/18 та від 20 січня 2021 року в справі № 520/3210/19 суди зазначили:
«У зв`язку з викладеним позивач втратив право вимоги щодо зазначеної суми бюджетного відшкодування, а також не має права і на стягнення пені, нарахованої на цю суму заборгованості».
«З приводу позовної вимоги про стягнення пені колегія суддів зазначає, що нарахування останньої нерозривно пов`язане із вимогою про стягнення заборгованості бюджету з ПДВ, а тому пропуск строків звернення до суду за основною вимогою тягне аналогічні висновки і до додаткової вимоги у цій справі.».
В справі, що розглядається апеляційним судом, позивач не втратив право вимоги щодо суми бюджетного відшкодування (оскільки вчасно звернувся з відповідним позовом до суду, яким ухвалено позитивне для позивача рішення в справі № 805/2258/17-а, що наведено по тексту вище) та не пропустив строків звернення до суду за основною вимогою про стягнення заборгованості бюджету з ПДВ.
Податковий кодекс України не обмежує періоду нарахування пені, а саме нарахування пені закінчується з дати погашення бюджетної заборгованості, і саме з цієї дати обчислюється строк звернення до суду про стягненню пені.
У постанові Верховного Суду від 24 жовтня 2019 року у справі № 810/1227/17 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 85207656) та від 11 квітня 2019 року у справі № 810/1228/17 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 81136955) Верховний Суд прямо вказав, що «строк звернення до суду з позовними вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, слід обчислювати з наступного дня після її фактичного погашення.».
Тобто, Верховний Суд встановив, що строк звернення (а не періоду, за який може нараховуватися пеня), з позовними вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, полягає в тому, що цей строк в 1095 днів слід обчислювати саме з наступного дня після її фактичного погашення, тобто після фактичного відшкодування суми ПДВ.
З огляду на вказане, строк звернення до суду з вимогами щодо стягнення пені не може розпочати свій облік раніше, ніж дата погашення зазначеної заборгованості. Отже, строк у 1095 днів повинен обчислюватися з дня погашення заборгованості, а якщо таке погашення ще не відбулось (як у даній справі), то перебіг строку звернення до суду ще не розпочався.
Крім того, право платника податків на стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості, що не була відшкодована, або відшкодована частково, підтверджено правовими висновками Верховного Суду у постанові від 26.03.2019 у справі № 810/1928/16 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/80726756).
Отже, доводи апелянта не є обґрунтованими, тому не беруться до уваги.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення допустив порушення норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення місцевого суду – зміні: щодо розміру пені, що підлягає стягненню.
Відповідно до положень ч.1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За приписами ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. 
Позивачем заявлено вимоги на загальну суму 118 290 690,73 грн, судом задоволені позовні вимоги на загальну суму 92 044 400,80 грн.
Позивачу рішенням місцевого суду відшкодовано сплачений судовий збір з обох відповідачів по 10 510 грн з кожного.
Відтак, враховуючи часткове задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції присуджує позивачу часткове відшкодування судових витрат зі сплати судового збору в сумі по 8178,05 грн, виходячи з наступного розрахунку: 10 510 * 92 044 400,80 : 118 290 690,73.
Судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані зі сплатою судового збору за подачу апеляційної скарги, діючим процесуальним законодавством йому не відшкодовуються.
Керуючись статтями  250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства  України, -          

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2020 року у справі № 200/4609/20-а – змінити. 
В резолютивній частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2020 року у справі № 200/4609/20-а:
в абзаці першому слово «повністю» замінити словом «частково»;
в абзаці другому слова і цифри «в розмірі 118290690,73 грн. (сто вісімнадцять мільйонів двісті дев`яносто тисяч шістсот дев`яносто гривень 73 копійки)» замінити словами і цифрами «в розмірі 92 044 400 (дев`яносто двох мільйонів сорока чотирьох тисяч чотирьохсот) гривень 80 копійок»;
в абзацах третьому та четвертому слова і цифри «у розмірі 10510 (десять тисяч п`ятсот десять) гривень» замінити словами і цифрами «у розмірі 8178 (восьми тисяч ста сімдесяти восьми) гривень 05 копійок».
В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2020 року у справі № 200/4609/20-а – залишити без змін.
Повне судове рішення – 28 квітня 2021 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                       І. В. Сіваченко

Судді                                                                                  А. В. Гайдар
                                                                                                                                                                                                                                      І. Д. Компанієць