ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2021 року	Львів	Справа № 460/1778/20 пров. № А/857/6741/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                           Шевчук С.М.,  
суддів                                                                         Кухтея Р.В.,  Обрізка І.М.,
за участі секретаря судового засідання                  Чопко Ю.Т.,
представника відповідача                                        Нестерчук О.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Рівненській  області, код ЄДРПОУ 44070166, утворене як відокремлений підрозділ юридичної особи)   на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 29 січня 2021 року (рішення ухвалене у м. Рівне,  судом у складі головуючого судді Нор У.М., в порядку загального позовного провадження, дата складення повного тексту рішення суду - 29.01.2021 року) у справі № 460/1778/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ХАВЕСТ-АГРО" до Головного управління ДПС у Рівненській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Рівненській  області, код ЄДРПОУ 44070166, утворене як відокремлений підрозділ юридичної особи)  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, суд -

В С Т А Н О В И В :
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
До Рівненського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "ХАВЕСТ-АГРО" до Головного управління ДПС у Рівненській області, у якій позивач просить суд (з урахуванням зміни предмету позову) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
від 26.09.2019 № 00000270502, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “Податок на прибуток іноземних юридичних осіб” на суму 45502,88 грн, з яких: 30402,30 грн – за податковими зобов`язаннями; 9100,58 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
від 27.09.2019 № 00000183305, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 50032,86 грн, з яких: 48921,04 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 1110,82 грн – пеня;
від 27.09.2019 № 00000193305, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені на суму 9792,34 грн, з яких: 9710,31 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 82,03 грн – пеня;
від 06.02.2020 № 00001190501, згідно з яким відповідачем застосовано до позивача штраф за відсутність реєстрації податкових накладних в сумі 213 225,00 грн;
від 06.02.2020 № 00001200501, згідно з яким відповідачем зменшено суму від`ємного значення позивача, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 426 449 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 29 січня 2021 року  позов задоволено частково. 
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області:
від 26.09.2019 №00000270502;
від 27.09.2019 № 00000183305 у частині застосування штрафу з податку на доходи фізичних осіб в сумі 132 241,44 грн., з якого 131 130,62 грн нараховані штрафні санкції та 1110,82 грн нарахована пеня;
від 27.09.2019 №00000193305 у частині застосування штрафу  з військового збору у сумі 8139,94 грн., з якого 8057,91 грн нараховані штрафні санкції та 82,03 грн нарахована пеня;
від 06.02.2020 № 00001190501 та № 00001200501.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ХАВЕСТ-АГРО" за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Рівненській області  судові витрати у розмірі 21020 грн.                    
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції  в частині задоволених позовних вимог, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким  у задоволенні позову відмовити повністю. 
На підтвердження доводів апеляційної скарги відповідач зазначає, що суд при ухваленні рішення  про визнання протиправним та скасування №0000027002 від 26.02.2019 року не урахував положень пп. 54.3.1. п. 54.3 ст. 54 ПК України стосовно права контролюючого органу  самостійно визначати суму грошових зобов`язань, якщо платник податків не подає в установлені строки податкової (митної) декларації, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування. Судом встановлено обставини щодо неподання декларації позивачем. За наявності обставин існування об`єктів оподаткування та факту неподання позивачем декларації, відповідач підставно виніс вказане податкове повідомлення рішення.
Також відповідач вказує: на наявність підстав для застосування  відповідальності, передбаченої ст. 127.1 ПК України у зв`язку із несплатою позивачем ПДФО,  військового збору  у зв`язку з  неподання позивачем, як податковим агентом платіжних доручень на сплату податку на доходи фізичних осіб  та військового збору під час виплати доходу (в порушення пп. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України) за період з 01.07.2016 року по 30.06.2019 року; на  безпідставність висновків суду щодо  скасування здійсненого донарахування штрафної санкції з податку на доходи фізичних осіб через не урахування соціальної пільги,  позаяк  соціальна пільга  до разових виплат авансів заробітної плати  не застосовується; на не урахування судом висновків  стор. 23,  абз. 6 пп.3.2.2  стор.25 акту перевірки у яких   відображено узагальнену інформацію про працівників в тому рахунку і щодо соціальних пільг та зазначено, що вибірковою перевіркою сум соціальної пільги, наданої платникам порушень не встановлено; суперечливих відомостей  відображених у рішенні суду з приводу того, що пеня нарахована на підставі пп. 129.1.3 п.129.1 ст. 129 ПК з подальшим посилання на пп. 129.1.1 п.129.1 ст. 129 ПК; на безпідставність висновків щодо подвійного нарахування пені.
Окрім зазначеного  відповідач заперечує висновки суду, які стосуються нарахуванню податкових зобов`язань з ПДВ з придбаних п/пропіленових мішків, позаяк позивачем не підтверджено обставин щодо використання вищевказаних мішків у своїй господарській діяльності. Позивач не займається ні виробництвом цукру, ні його фасуванням. Вказує, що до моменту завершення перевірки контролюючому органу не було надано документів щодо напрямку використання таких мішків позивачем.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4   статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України   (далі   КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
У зв`язку з критичною ситуацією, що склалася із фінансовим забезпеченням діяльності судів, зокрема, відсутністю асигнувань на оплату послуг з пересилання поштової кореспонденції, копія ухвали суду про відкриття апеляційного провадження та повістки-повідомлення скеровано за допомогою електронних засобів зв`язку на електронну адресу позивача, про що в матеріалах справи містяться відповідні докази. В судове засідання позивач не прибув, про причини неприбуття не повідомив. Клопотань про відкладення слухання справи позивач не направляв.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ          
Ухвалюючи рішення про скасування податкового повідомлення-рішення №00000270502 від 26.09.2019 року суд першої інстанції виходив з того,  що ТОВ “ХАВЕСТ-АГРО” сплачено дивіденди у розмірі 364 023,00 грн Фермерському господарству "Шютте ГмбХ" (ФРН), з яких утримано та перераховано до бюджету податок на доходи нерезидента в сумі 36 402,30 грн. При цьому судом встановлено, що позивач не подав звіт до контролюючого органу про обумовлені суми виплаченого доходу та утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів по вказаній  виплаті на користь ФГ "Шютте ГмбХ". Проте,  на переконання суду відповідальність за не подання відповідної звітності передбачена п. 120.1 ст. 120 Кодексу у виді накладення    штрафу в розмірі 170 грн за неподання декларації.  Як наслідок донарахування грошового зобов`язання податку на доходи іноземних юридичних осіб у розмірі 36402,30 грн, а також застосування штрафної санкції в розмірі 9100,58 грн., всього - 45 502,88 грн здійснено відповідачем безпідставно.
Скасовуючи податкові повідомлення-рішення № 00000183305 та №00000193305 від 27.09.2019 року щодо визначених грошових зобов`язань з податку  на доходи фізичних осіб та військового збору і пені суд вказав, що при визначені розміру доходу, що підлягає оподаткуванню контролюючий орган не урахував  обставин щодо наявності у працівників податкових соціальних пільг за  період охоплений перевіркою,  наявності заяв працівників про застосування такої соціальної пільги. Суд дійшов висновку, про не доведення контролюючим органом складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 127 ПК України, та безпідставне застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Також суд зазначив, що у періоді, охопленому перевіркою, положеннями статті 129 ПК України (безвідносно до зміни редакції відповідних підпунктів) було встановлено, що при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом. 
З розрахунку пені до податкових повідомлень-рішень не встановленого жодного випадку сплати податковим агентом податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, отже підстави для нарахування пені відповідно до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України об`єктивно були відсутніми.
Скасовуючи  податкові повідомлення-рішення від 06.02.2020 № 00001190501 та № 00001200501, суд виходив з того, що  при дослідженні взаємовідносин позивача з ПрАТ “Гнідавський цукровий завод” і ТОВ “Радехівський цукор” було встановлено, що у вказаних контрагентів підприємство не здійснювало придбання мішків як окремої операції, а лише здійснювало відшкодування вартості мішків за договорами про переробку давальницької сировини. Причиною відсутності відповідних мішків на балансі є той факт, що мішок не придбавається окремо, а є лише способом пакування цукру, отриманого після переробки. З досліджених первинних документів вбачається, що кількість отриманих позивачем мішків точно співвідноситься з обсягом отриманого цукру з урахуванням ємності одного мішка 50 кг. (4420,05 т /50 кг= 88401 мішків). Суд дійшов висновку, що отримана продукція - розфасований в мішки цукор реалізується підприємством в межах його господарської діяльності і  мішки окремо ним не продаються, а тому у платника не виникало обов`язку формувати і реєструвати в ЄРПН податкові накладні на такі господарські операції (з продажу саме мішків) відповідно до п.201 п.201.10 ст. 201 ПК України. 

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ “ХАВЕСТ-АГРО” є юридичною особою, зареєстрованою у встановленому законом порядку, про що до Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений запис від 09.03.2004 за № 1200000000006. Основний вид економічної діяльності - код КВЕД 01.11 “Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур” (а.с. 14, т.1). Вказане товариство є платником податку на додану вартість та платником єдиного податку четвертої групи (а.с. 15-16, т.1).
          Предметом спірних правовідносин у даній справі є  податкові повідомлення –рішення:
від 26.09.2019 № 00000270502, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “Податок на прибуток іноземних юридичних осіб” на суму 45502,88 грн, з яких: 30402,30 грн – за податковими зобов`язаннями; 9100,58 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
від 27.09.2019 № 00000183305, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 50032,86 грн, з яких: 48921,04 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 1110,82 грн – пеня ;
від 27.09.2019 № 00000193305, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені на суму 9792,34 грн, з яких: 9710,31 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 82,03 грн – пеня;
від 06.02.2020 № 00001190501, згідно з яким відповідачем застосовано до позивача штраф за відсутність реєстрації податкових накладних в сумі 213 225,00 грн;
від 06.02.2020 № 00001200501, згідно з яким відповідачем зменшено суму від`ємного значення позивача, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 426 449 грн.
Податкове  повідомлення – рішення від 26.09.2019 № 00000270502, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “податок на прибуток іноземних юридичних осіб”  винесено на підставі  висновків акту перевірки № 2/17-00-05-01/32631567 від 02.09.2019 року,  внаслідок    виплати позивачем доходу Фермерському господарству "Шютте ГмбХ" (ФРН)  у вигляді дивідендів  на суму  364   023 грн, з яких утримано та перераховано позивачем  до бюджету податок на доходи вказаного нерезидента в сумі 36 402,30 грн,   проте не подано до податкового органу  додаток ПН « Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими  отримано доходи із джерелом їх походження з України та Декларацію з податку на прибуток підприємства за 2017 рік без подання відповідної звітності до контролюючого органу (а.с. 36 т.1, сторінка 20  названого акту перевірки).
Податкові  повідомлення – рішення від 27.09.2019 №00000183305 та №00000193305, винесені  на підставі висновків акту перевірки № 2/17-00-05-01/32631567 від 02.09.2019 року. Штрафні санкції  за вказаними податковими повідомленнями – рішеннями застосовані  на підставі п. 127.1 ст. 127 ПК України. Пеня   по ПДФО  (ППР №00000183305) застосована  на підставі пункту 129.1 ст. 129 ПК України. Пеня по військовому збору  (ППР№00000193305) застосована    на підставі пункту 129.1.3 ст. 129 ПК України.
Підставою для визначення таких санкцій стали висновки відповідача викладені у вказаному акті перевірки № 2/17-00-05-01/32631567 щодо: 
-не сплати (неперерахування) до бюджету податковим агентом - ТОВ “Хавест-Агро” сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб, а також військового збору після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених пунктом 168.1. статті 168 ПК України, у випадку коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб за період з 01.07.2016 року по 30.06.2019 року. 
-не подання податковим агентом ТОВ “Хавест-Агро” платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 (згідно даних реєстру №1 відображеному на сторінці 26-29, названого акту перевірки, а.с. 42-45 т.1);
не подання податковим агентом ТОВ “Хавест-Агро” платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 (згідно з даними реєстру №3, відображеному на сторінці 33-36 названого акту перевірки, а.с. 49-53 т.1). 
Водночас суд встановив, що відповідач (при формуванні реєстру 1 та реєстру 3, які покладено в основу суми визначених штрафних санкцій) визначав суму податкових зобов`язань, яку підприємство нібито було зобов`язано сплатити, розрахунковим шляхом. Зокрема, орган ДПС брав за основу показник графи “Виплачено заробітної плати (доходу) всього”, ділив цей показник на 80,5%, а потім - помножував на 18% при складанні реєстру 1, та на 1,5% - при складанні реєстру 3.
Податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 06.02.2020 № 00001190501 та № 00001200501, винесені на підставі висновків акту перевірки № 245/17-03-05-01/32631567 від 28.10.2019 у якому відображено, що в перевіреному періоді ТОВ “Xaвecm-Агро” закуповувало мішки п/пропіленові від ПАТ “Гнідавський цукровий завод”, ТОВ “Радехівський цукор” та ПП “М1ДАС- ТРЕЙД” За період з 01.07.2016 р. по 30.06.2019 р. Товариство закупило мішків п/пропіленових в кількості 234919 шт. на загальну суму 2558694,19 грн., в т. ч. ПДВ 426449 грн, що вбачається з реєстру податкових накладних закуплених мішків. При цьому позивачем не були представлені будь-які підтверджуючі документи, які б засвідчували про факт використання вищезазначених мішків (акти списання, накладні, тощо) або факт реалізації зазначених вище мішків (накладні, податкові накладні). 
 Не погоджуючись з обумовленими податковими повідомленнями – рішеннями позивач оскаржив їх до суду. 

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
1.Досліджуючи доводи апеляційної скарги на предмет протиправного скасування судом  податкового повідомлення – рішення №0000027002 від 26.02.2019 року з підстав не урахування положень пп. 54.3.1. п. 54.3 ст. 54 ПК України, то колегія суддів зазначає, що  податкове повідомлення рішення з номером №0000027002  не було предметом спору у даній справі. 
Натомість, предметом спірних правовідносин у вказаній справі було податкове повідомлення – рішення № 00000270502 від 26.09.2019, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “податок на прибуток іноземних юридичних осіб” на суму 45502,88 грн, з яких: 30402,30 грн – за податковими зобов`язаннями; 9100,58 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Як було зазначено вище, зобов`язання за таким рішенням винесено відповідачем внаслідок    виплати позивачем доходу Фермерському господарству "Шютте ГмбХ" (ФРН)  у вигляді дивідендів  на суму  364   023 грн, з яких утримано та перераховано позивачем  до бюджету податок на доходи вказаного нерезидента в сумі 36 402,30 грн,   проте не подано до податкового органу  додаток ПН «Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими  отримано доходи із джерелом їх походження з України та Декларацію з податку на прибуток підприємства за 2017 рік без подання відповідної звітності до контролюючого органу (а.с. 36 т.1, сторінка 20  названого акту перевірки).
Надаючи правову оцінку вказаному податковому повідомленню- рішенню колегією суддів враховано, що позивач  у період охоплений перевіркою перебував на спрощеній системі оподаткування та був платником 4 групи.
Згідно з пунктом 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України до четвертої групи платників єдиного податку, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, віднесені сільськогосподарські товаровиробники, зокрема - юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Відповідно до пункту 297.1 статті 297 ПКУ платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з низки податків та зборів, зокрема - з податку на прибуток.
Згідно з пунктом 297.5 статті 297 ПКУ платник єдиного податку, який здійснює на користь нерезидента - юридичної особи будь-які виплати з доходів із джерелом їх походження з України, отриманим таким нерезидентом, здійснює нарахування та сплату податку з доходів нерезидента в порядку, розмірі та у строки, встановлені розділом III цього Кодексу.
Відповідно до статті 10 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина “Про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно” (дата підписання - 03.07.95, дата ратифікації - 22.11.95, дата набрання чинності - 04.10.96) дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом однієї Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a)           5 процентів валової суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія (на відміну від товариства) і ця компанія є власником принаймні 20 процентів капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;
b)           10 процентів валової суми дивідендів в усіх інших випадках.
Під час виплати дивідендів виконувались умови, визначені Угодою між Україною і Федеративною Республікою Німеччина “Про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно”.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено статтею 103 ПКУ.
У свою чергу пунктом 103.9 статті 103 ПК України передбачено, що особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Форма для такого звітування передбачена у Додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом Міністерства фінансів України “Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства” від 20.10.2015 за №897.
Відповідно до     пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Згідно зі статтею 49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.
Відповідальність за неподання або несвоєчасне подання податкової звітності передбачена п. 120.1 ст. 120 Податкового Кодексу.
Так, неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено Кодексом, тягнуть за собою накладення    штрафу в розмірі 170 грн за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, тягнуть за собою накладення    штрафу в розмірі 1    020 грн за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
З аналізу наведених положень законодавства суд дійшов висновку, що платники єдиного податку при виплаті дивідендів нерезиденту відповідно до умов міжнародних договорів зобов`язані у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Як зазначалось судом  вище,  внаслідок    виплати доходу Фермерському господарству "Шютте ГмбХ" (ФРН)  у вигляді дивідендів  на суму  364   023 грн, позивачем  здійснено  утримання та перерахування   до бюджету податку на доходи вказаного нерезидента в сумі 36 402,30 грн під час виплати вказаного доходу. Як наслідок  податок на доходи іноземних юридичних осіб є фактично  утриманий при виплаті доходу вказаному нерезиденту та сплачений до бюджету позивачем. Відтак, нарахування  відповідачем грошового зобов`язання за таким доходом  призводить до подвійної його сплати та відповідно безпідставного застосування штрафної санкції за несплату  податку на прибуток іноземних юридичних осіб, який фактично сплачений. 
Водночас, колегія суддів  зазначає, що   позивачем порушено вимоги пункту 103.9 статті 103 ПК України  в частині, яка стосується не подання до податкового органу  додатку ПН «Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими  отримано доходи із джерелом їх походження з України та декларацію з податку на прибуток підприємства за 2017 рік (а.с. 36 т.1, сторінка 20 названого акту перевірки), однак відповідальність за  виявлене відповідачем порушення, передбачена п. 120.1 ст. 120 Кодексу у виді накладення    штрафу в розмірі 170 грн за неподання декларації.
За наведених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що  донарахування  позивачу грошового зобов`язання  у розмірі 36402,30 грн податку на доходи іноземних юридичних осіб, а також застосування штрафної санкції в розмірі 9100,58 грн., здійснено відповідачем безпідставно.
Положення пп. 54.3.1. п. 54.3 ст. 54 ПК України щодо права контролюючого органу  самостійно визначати суму грошових зобов`язань, якщо платник податків не подає в установлені строки податкової (митної) декларації,  не спростовує встановлених судом обставин щодо фактичної сплати позивачем до бюджету податку на прибуток вказаного нерезидента у розмірі 36 402,30 грн під час виплати доходу  нерезиденту, а відтак не може бути підставою для повторного визначення зобов`язання за цією операцією.
2. Досліджуючи доводи апеляційної скарги, які стосуються нарахування податкових зобов`язань з ПДВ з придбаних п/пропіленових мішків, позаяк позивачем не підтверджено обставин щодо використання вищевказаних мішків у своїй господарській діяльності, оскільки позивач не займається ні виробництвом цукру, ні його фасуванням; а до моменту завершення перевірки контролюючому органу не було надано документів щодо напрямку використання таких мішків позивачем, то колегія суддів зазначає таке.
Вказані доводи апеляційної скарги стосуються позовних  вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.02.2020 № 00001190501 та № 00001200501.
Підставою для їх прийняття слугували висновки акту перевірки відносно того, що з реєстру податкових накладних вбачається, що у перевіреному періоді ТОВ “Xaвecm-Агро” закуповувало мішки п/пропіленові від ПАТ “Гнідавський цукровий завод”, ТОВ “Радехівський цукор” та ПП “М1ДАС- ТРЕЙД” в кількості 234919 шт. на загальну суму 2558694,19 грн., в т. ч. ПДВ 426449 грн. При цьому, позивачем не були представлені будь-які підтверджуючі документи, які б засвідчували про факт використання вищезазначених мішків (акти списання, накладні, тощо) або факт реалізації зазначених вище мішків (накладні, податкові накладні). 
Відтак, порушення податкового законодавства полягає в тому, що позивач придбав мішки поліетиленові та відніс ПДВ при їх придбанні до податкового кредиту, але використав ці мішки невідомо яким способом, а відтак - не нарахував податкові зобов`язання і не зареєстрував податкові накладні в ЄПРН щодо їх подальшої реалізації покупцям.
За приписами п.198.1    ст.198 Податкового кодексу України    право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту    198.3    статті    198 Податкового кодексу України    податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом    193.1    статті    193    цього    Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту    198.6    статті    198 Податкового кодексу України    не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог    статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом    201.11    статті    201    цього    Кодексу.
Згідно із статтею 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої    статті 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”    підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.
Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України    є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України    розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Згідно із приписами пункту    189.4    статті    189 Податкового кодексу України передбачено, що базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому    статтею 188 цього Кодексу.
Дата збільшення податкових зобов`язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.
Відповідно пункту 201.1. ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (Абзац пункту 201.10   статті 201   ПК України в редакції Закону   № 71-VIII від 28.12.2014).
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація   податкових накладних   та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: 
для   податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для   податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (абзац пункту 201.10   статті 201 ПК України в редакції   Закону   № 1797-VIII від 21.12.2016).
З  матеріалів справи вбачається, що позивач придбавав мішки лише у трьох контрагентів, зокрема: ПАТ “Гнідавський цукровий завод”, ТОВ “Радехівський цукор” та ПП “Мідас- Трейд”.
У періоді, що перевірявся податковим органом, позивачем було куплено у зазначених контрагентів мішків у кількості 234919 штук  на загальну суму 2558694,19 грн в т. ч. ПДВ 426449 грн. По кожній з таких операцій продавці сформували й зареєстрували для покупця відповідні податкові накладні, що стало підставою для формування позивачем податкового кредиту по ПДВ, що підтверджується актом перевірки № 245/17-03-05-01/32631567 від 28.10.2019.
Щодо купівлі мішків у ПП “Мідас-Трейд” суд зауважує, що ТзОВ “Xaвecт-Агро” відповідно до зареєстрованої податкової накладної, придбало у вказаного підприємства 200 мішків п/п в листопаді 2018 року загальною вартістю 400 грн, які відповідно до акту про списання товарів № 937 від 31.12.2018 були списані позивачем.
З пояснень представника позивача, які не спростовані податковим органом вбачається, що зазначені мішки використовувались в господарській діяльності підприємства, зокрема, для транспортування пшениці, а причиною відсутності цих мішків на балансі є їх списання, яке підтверджується вказаним вище актом.
Стосовно взаємовідносин позивача з ПрАТ “Гнідавський цукровий завод” і ТОВ “Радехівський цукор” судом з`ясовано, що у вказаних контрагентів підприємство не здійснює придбання мішків як окрему операцію, а лише здійснює відшкодування вартості мішків за договорами про переробку давальницької сировини. Причиною відсутності відповідних мішків на балансі є той факт, що мішок не придбавається окремо, а є лише способом пакування цукру, отриманого після переробки.
Відповідно до Національного стандарту ДСТУ 4623-2006 “Цукор білий. Технічні умови”, затвердженого наказом Держспоживстандарту України №177 від 29.06.2006, кристалічний цукор пакують масою нетто 50 кг, пресований - насипом масою нетто 40 кг в нові тканинні або поліпропіленові мішки і забезпечують зберігання продукції. Зазначене дозволяє зробити висновок про те, що використання цукру, як товарного продукту, без упаковки не здійснюється.
Так, предметом договору № 173 від 18.09.2018, укладеного між підприємством і ПрАТ “Гнідавський цукровий завод” є зобов`язання сторін щодо виробництва, доставки та переробки цукрових буряків для виробництва цукру.
Відповідно до п.4.4 Договору, при одержанні цукру підприємством відшкодовує заводу вартість мішків згідно виставленого заводом рахунку.
Аналогічну вимогу встановлено і в п.4.4 Договору № 247ЦБ/17 від 24.11.2017, укладеного із іншим контрагентом позивача - ТОВ “Радехівський цукор”.
Так, згідно з відомостями обліку остаточних розрахунків за прийнятий цукровий буряк урожаю 2018 року від 10.12.2018 ПрАТ “Гнідавський цукровий завод” нараховано до видачі підприємству 4420,052 т. цукру. Водночас, заводом складено видаткову накладну № 3352 від 10.12.2018 та податкову накладну №198 від 10.12.2018 на передачу 88401 мішків на загальну суму 1023683,58 грн. з ПДВ.
Згідно зі   ст.   685 Цивільного кодексу продавець зобов`язаний передати покупцеві товар у   тарі та/або упаковці, якщо інше не   встановлено договором купівлі-продажу або не   випливає із суті зобов`язання. Обов`язок передання товару у   тарі та/або упаковці не   поширюється на   товари, які за   своїм характером не   потребують застосування тари та/або упакування. Товар повинен бути переданий у   тарі та/або упакований звичайним для нього способом в   упаковку, а   за їх   відсутності   — способом, який забезпечує схоронність товару цього роду за   звичайних умов зберігання і   транспортування, якщо договором купівлі-продажу не   встановлено вимог щодо тари та/або упаковки.
Під упаковкою розуміється технічний засіб або комплекс засобів із товаром, що знаходиться в ньому, який захищає товар від пошкоджень і втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля — від забруднень.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з приводу того, що із наданих суду документів вбачається, що  кількість отриманих позивачем мішків відповідає   обсягам отриманого цукру з урахуванням ємності одного мішка 50 кг. (4420,05 т /50 кг= 88401 мішків), а відтак фасування продукції виготовленої з давальницької сировини у тару  якою є  п/п мішок не може розглядатися як окрема операція з постачання мішків, а відтак така пакувальна продукція у яку запакований товар не повинна обліковуватись як окремий об`єкт оподаткування на балансі підприємства позивача.
Аналогічні операції щодо формування податкового кредиту та податкового зобов`язання відображені в обліку і з мішками, зокрема з ТОВ “Радехівський цукор”.
Відповідачем не заперечувались обставини встановлені судом першої інстанції відносно того, що  отримана  позивачем продукція - розфасований в мішки цукор використовується в межах господарської діяльності позивача, шляхом його реалізації  разом з    мішкотарою у якій розміщений  такий цукор. 
Відповідно до п. 10, 11 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку, собівартість    реалізованих   товарів   визначається  за Національним  положенням  (стандартом) бухгалтерського  обліку  9  "Запаси».
Собівартість  реалізованої  продукції   (робіт,   послуг) складається  з виробничої собівартості продукції (робіт,  послуг), яка була реалізована  протягом  звітного  періоду,  нерозподілених постійних  загальновиробничих  витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої    собівартості   продукції   (робіт,   послуг) 
включаються:  прямі матеріальні витрати;  прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні     загальновиробничі    та    постійні    розподілені загальновиробничі  витрати.
Пункт 19 ПСБО 16, передбачає, що до складу витрат  на  збут  включають  такі  витрати,  пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), а зокрема витрати пакувальних   матеріалів   для   затарювання  готової продукції на складах готової продукції
Як наслідок приведених фактичних обставин справи та положень законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду  першої інстанції з приводу того, що  у платника не виникає обов`язку формувати і реєструвати в ЄРПН податкові накладні з продажу мішків, як окремої  господарської операції, відповідно до п.201 п.201.10 ст. 201 ПК України, позаяк використання вказаної мішкотари є нічим іншим ніж витратами на збут товару (цукру), а вартість такої мішкотари включається до собівартості реалізованої продукції.
За наведених  обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції проте, що висновки акту перевірки №245 щодо невикористання позивачем мішків у своїй господарській діяльності є помилковими, а  відповідно є помилковими висновки відповідача про завищення  позивачем суми податкового кредиту, наявності підстав для визначення податкових зобов`язань з ПДВ  за вказаними господарськими операціями та відповідної штрафної санкції.
Згадані вище документи на підтвердження відшкодування товариством вартості мішків його контрагентам долучались ним, як до заперечень на акти  перевірки, однак  відповідач не врахував ці документи під час позапланової перевірки і складення акту №245 на підставі якого винесені оскаржені рішення.
Відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень № 00001190501 та № 00001200501  від 06.02.2020 року.   
3. Досліджуючи доводи апеляційної скарги щодо:  наявності підстав для застосування  відповідальності, передбаченої ст. 127.1 ПК України у зв`язку із несплатою позивачем ПДФО,  військового збору  у зв`язку з  неподання позивачем, як податковим агентом платіжних доручень на сплату податку на доходи фізичних осіб  та військового збору під час виплати доходу (в порушення пп. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України) за період з 01.07.2016 року по 30.06.2019 року;  безпідставності висновків суду щодо  скасування здійсненого донарахування штрафної санкції з податку на доходи фізичних осіб через не урахування соціальної пільги, яка до разових виплат авансів заробітної плати  не застосовується та не урахування судом висновків  стор. 23,  абз. 6 пп.3.2.2  стор.25 акту перевірки у яких   відображено узагальнену інформацію про працівників в тому рахунку і щодо соціальних пільг та зазначено, що вибірковою перевіркою сум соціальної пільги, наданої платникам порушень не встановлено; суперечливих відомостей  відображених у рішенні суду з приводу того, що пеня нарахована на підставі пп. 129.1.3 п.129.1 ст. 129 ПК з подальшим посилання на пп. 129.1.1 п.129.1 ст. 129 ПК;   необґрунтованих висновків суду  щодо подвійного нарахування пені, колегія суддів зазначає таке.
Вказані доводи апеляційної скарги стосуються позовних  вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень : 
від 27.09.2019  № 00000183305, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 50032,86 грн, з яких: 48921,04 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 1110,82 грн – пеня ;
від 27.09.2019 № 00000193305, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, пені на суму 9792,34 грн, з яких: 9710,31 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 82,03 грн – пеня.
Відповідно до п. 16.1 ст. 16 ПК України платники податків зобов`язані стати на облік у контролюючих органах; вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків і зборів; подавати до контролюючих органів декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених податковим законодавством. У разі невиконання чи неналежного виконання податкового обов`язку платник податку несе відповідальність (п. 36.5 ст. 36 ПК України).
Підпунктом  14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК Україні визначено, що податковий агент щодо ПДФО – юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/ або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПК України, до бюджету від імені та за кошт фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам і нести відповідальність за порушення його норм у порядку, передбаченому ст. 18 та гл. 11 ПК України. 
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету ПДФО та ВЗ, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (п. 171.1 ст. 171 ПК України). Отже, обов`язки, які покладено на податкового агента, залежно від стадії їх виконання можна поділити на декілька складників: 1) нарахувати, утримати ПДФО та ВЗ; 2) сплатити ПДФО та ВЗ до бюджету; 3) подати податкову звітність (Форму № 1ДФ). 
Згідно з приписами ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його кошт, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 ПК України. ПДФО сплачують до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу. У разі, якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується, ПДФО слід перерахувати до бюджету протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, у якому відбулося таке нарахування (пп. 168.1.2, 168.1.5 ст. 168 ПК України). Інший строк встановлено під час нарахування та виплати оподатковуваного доходу в негрошовій формі чи виплаті готівкою з каси податкового агента. В такому разі податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 ст. 168 ПК України). Отже, якщо податковий агент недоплатив ПДФО чи ВЗ до бюджету або взагалі не сплатив податок, а граничний термін для його сплати минув, то у разі виявлення цього факту до нього застосовуються заходи фінансової та адміністративної відповідальності.
За вказаними податковими повідомленнями – рішеннями штрафні санкції застосовано на підставі п. 127.1. ст. 127 Податкового Кодексу України.
Відповідно до п. 127.1. ст. 127 ПК України (в редакції яка була чинна на дату спірних правовідносин) не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків,
- тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, 
- тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, 
- тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених   розділом IV   цього Кодексу.
Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого   пунктом 169.4 статті 169   цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.
Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Відтак, несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу    на користь іншого платника податків є підставою для    накладення штрафу згідно з    ст. 127 ПК України. Кваліфікуючою ознакою для    застосування    відповідальності    відповідно    до    ст.    127    ПК України в такому спорі є порушення   саме податковим агентом встановлених правил    щодо    утримання    податку    у    джерела    виплати    доходу.    
Джерелом    виплати    доходу    є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені    терміни до бюджету.
Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Вказані правовідносини були предметом розгляду Колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15.
Водночас важливим аспектом спірних правовідносин  є положення ст. 127 ПК України, що зазначені вище штрафи не застосовуються, коли не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) ПДФО самостійно виявляється податковим агентом під час проведення перерахунку цього податку, передбаченого п. 169.4 ст. 169 ПК України, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами податкового законодавства. 
Отож, якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом податок сплачено в повному обсязі, такі дії платника ПДФО та ВЗ (податкового агента) слід кваліфікувати вже за ст. 126 ПК України як порушення правил сплати (перерахування) податків, яка передбачає вже зовсім інший розмір фінансових санкцій, зокрема: а) у разі затримки до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання – 10% погашеної суми податкового боргу; б) у разі затримки понад 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання – 20% погашеної суми податкового боргу
Аналогічної позиція, викладена  у постановах Верховного Суду від 27 березня 2018 р. у від 27 березня 2018 р. у справі № П/811/618/17,  від 08 жовтня 2019 року у справі №820/5099/18,  05 березня 2020 року у справі №817/480/17, від 20 січня 2021 року у справі №1440/1780/18, у якій суд, зокрема, зазначив, що якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України.
Відповідальність за ст. 127 ПК України настає у разі, коли платник податків (податковий агент) допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати податків або під час виплати доходів на користь іншого платника, тобто якщо платник податків не виконав свої обов`язки як платник або податковий агент (не погасив заборгованість навіть після закінчення строків сплати податків). 
З даних реєстру №1 (відображеному на сторінці 26-29, названого акту перевірки № 2/17-00-05-01/32631567 від 02.09.2019 року, а.с. 42-45 т.1) вбачається, що за даними колонки 9 «Слід перерахувати ПДФО» загальна сума вказаного податку становить 3   553 268,15 грн,  з якої  відносно 106   637, 81  грн термін сплати на час проведення перевірки не настав. Відтак, розмір ПДФО термін сплати якого настав на дату проведення перевірки  становить  3 446 630,34 грн (3 553 268,15 -106   637, 81 грн).  При цьому, з даних колонки 12 вказаного реєстру слідує, що на момент проведення перевірки ПДФО  перераховано позивачем  у розмірі  3   456 281,24 грн, що в свою чергу вказує на сплату позивачем сум ПДФО термін сплати яких настав на дату проведення перевірки контролюючим органом. 
З  реєстру №3 (відображеному на сторінці 33-36 названого акту перевірки, а.с. 49-53 т.1)  вбачається, що за даними колонки 9 «Слід перерахувати військового збору» загальна сума вказаного податку становить 299107 грн, при цьому термін сплати військового збору на дату проведення перевірки у розмірі 8886,5 грн не настав. Відтак, розмір військового збору  термін сплати якого настав на дату проведення перевірки  становить 290   220, 50 грн (299107- 8886,50 грн). При цьому, з даних колонки 12 вказаного реєстру слідує, що на момент проведення перевірки військовий збір   перераховано позивачем  у розмірі   299   835,79 грн, що в свою чергу вказує на сплату позивачем сум  ВЗ термін сплати яких настав на дату проведення перевірки контролюючим органом.  
Як наслідок, відображених відомостей приведених реєстрів акту перевірки № 2/17-00-05-01/32631567 від 02.09.2019 року до початку вказаної перевірки, позивач самостійно сплатив спірні суми заборгованості з ПДФО та військового збору термін сплати, яких настав. 
Разом з тим, контролюючий орган, встановивши факт несвоєчасної сплати зазначених сум станом на момент перевірки, дійшов висновку про наявність підстав для притягнення платника податків до відповідальності, в тому числі і за статтею 127 ПК України.
На переконання колегії суддів, якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України.
Аргументи відповідача у апеляційній скарзі про те, що у разі невиплати нарахованого доходу на користь громадян та несплати утриманого податку податковий агент має нести відповідальність за статтею 127 ПК України, колегія суддів вважає помилковими.
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність порушень з боку позивача вимог статті 127 ПК України і, як наслідок, безпідставність застосування до нього штрафних санкцій, визначених зазначеною статтею.
Відносно ж доводів відповідача, по перелічені суми ПДФО та військового збору стосуються виплати разового доходу, такого як аванс при виплаті заробітної плати, при виплаті якого соціальні пільги не застосовуються, то колегія суддів зазначає, що відомості приведеного акту перевірки не містять жодних посилань контролюючого органу,  стосовно того, що виплачені  позивачем суми доходу  є авансовими платежами при виплаті заробітної плати.  Натомість  у розділі 3.2.2 та 3.4.3.3 вказаного акту перевірки та приведених у ньому реєстрів №1 та №3 йдеться про виплату заробітної плати (а не авансового платежу) при виплаті, якої  та обрахунку сум ПДФО  підлягають   застосуванню соціальні пільги, визначені ст. 169 ПК України. Як наслідок приведені доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції у названій частині не спростовують. 
Водночас, висновки  стор. 23,  абз. 6 пп.3.2.2  стор.25 акту перевірки (у яких   відображено узагальнену інформацію про працівників та зазначено, що вибірковою перевіркою сум соціальної пільги, наданої платникам порушень не встановлено) не спростовують обставин, викладених у рішенні суду першої інстанції стосовно необхідності визначення розміру ПДФО при виплаті  позивачем доходу у вигляді заробітної плати з урахуванням соціальних пільг, визначених ст. 169 ПК України. Натомість,  наданий суду розрахунок штрафної санкції до оскаржуваних податкових повідомлень рішень, як і акт перевірки на підставі якого вони були винесені не містить відомостей про визначення контролюючим органом  суми ПДФО, яка підлягала сплаті позивачем  з урахуванням соціальних пільг працівників, визначених ст. 169 ПК України. 
Відносно ж доводів апеляційної скарги щодо суперечливих відомостей  відображених у рішенні суду з приводу того, що пеня нарахована на підставі пп. 129.1.3 п.129.1 ст. 129 ПК з подальшим посилання на пп. 129.1.1 п.129.1 ст. 129 ПК та  необґрунтованих висновків суду  щодо подвійного нарахування пені,  то колегія суддів зазначає таке.
З оскаржуваних податкових повідомлень – рішень вбачається, що пеня по ПДФО  (ППР №00000183305) застосована  на підставі пункту 129.1 ст. 129 ПК України. Пеня по військовому збору  (ППР№00000193305) застосована    на підставі пункту 129.1.3 ст. 129 ПК України.
Відповідно до розрахунків пені (а.с. 87 та 89 т. 1)  початком строку обрахунку пені  для ПДФО є  22.11.2016 року  по 03.07.2019 року, а для військового збору 22.09.2016 року по 03.07.2019 року. 
Станом на 22.09.2016 року  та 22.11.2016 року положення  п. 129.1 ст. 129 ПК України,  передбачало, що  пеня нараховується: 
129.1.1. після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;
б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом;
129.1.2. у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
129.1.3. у день настання строку погашення податкового зобов`язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.
Нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань ( п. 129.3.1 п. 129. 3 ПК України). 
У разі часткового погашення податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку (129.3.4. п. 129. 3 ПК України).
На дату, винесення оскаржуваного рішення  по ПДФО  та по військовому збору, редакція пункту 129.1. ст. 129 ПК України з урахуванням несених змін  Законом   № 1797-VIII від 21.12.2016 та Законом   № 2628-VIII від 23.11.2018 передбачала, нарахування пені розпочинається:
129.1.1. при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
129.1.2. при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
129.1.3. при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до   статті 50   цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до   підпункту 39.5.4   пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання. 
Отже, в періоді, охопленому перевіркою, положеннями статті 129 ПК України (безвідносно до зміни редакції відповідних підпунктів) було встановлено, що при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Як стверджено матеріалами справи, в перевіреному період позивач самостійно визначив суму доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в податкових розрахунках Форми 1ДФ. Фактів заниження податкового зобов`язання з ПДФО, чи військового збору відповідачем під час документальної перевірки встановлено не було та не донараховано оскарженим рішенням, що відповідач не заперечує.
Таким чином, у контролюючого органу були наявними підстави для нарахування позивачу пені починаючи після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку.
Натомість, як слідує з приведених розрахунків до оскаржуваних податкових повідомлень – рішень в порівнянні з реєстрами №1 та №3 названого акту перевірки та доводів апеляційної скарги відповідача  пеня була нарахована контролюючим органом у день настання строку погашення податкового зобов`язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників – фізичних осіб та /або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.
При цьому, приведені  відповідачем доводи не спростовують обставин встановлених судом першої інстанції з приводу того, що з розрахунку пені до податкових повідомлень-рішень не встановленого жодного випадку сплати податковим агентом податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, отже підстави для нарахування пені об`єктивно були відсутніми.
        Як наслідок, суд першої інстанції  дійшов  вірного висновку, про наявність підстав для визнання  протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.09.2019  № 00000183305 у частині застосування штрафу з податку на доходи фізичних осіб в сумі 132 241,44 грн., з них 131 130,62 грн. - штрафні санкції, 1110,82 грн. – пеня; та №00000193305 в частині застосування штрафу  з військового збору у сумі 8139,94 грн., з них 8057,91 грн. - штрафні санкції, 82,03 грн. – пеня.
Доводи апеляційної скарги щодо порушення норм матеріального та процесуального права не спростовують законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції. Рішення  суду першої інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції  в оскаржуваній частині та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. 134, ст. 139, ст. 252, ст. 308, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328, ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,          
                                                          
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Рівненській  області, код ЄДРПОУ 44070166, утворене як відокремлений підрозділ юридичної особи)  залишити без задоволення.
Рішення  Рівненського окружного адміністративного суду від 29 січня 2021 року   у справі № 460/1778/20 в оскаржуваній частині   залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення складено 03 червня 2021 року.