ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

08 червня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/3371/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Шлай А.В.,     
  
          розглянувши в порядку письмового провадження  в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  
на рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду   від 19 жовтня 2020  року, (суддя суду першої інстанції Горбалінський В.В.), прийняту в порядку письмового провадження в м. Кропивницький, в адміністративній справі №160/3371/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, третя особа: Обухівська селищна рада Дніпропетровського району Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення,- 
ВСТАНОВИВ:
          25.03.2020 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.11.2019 року № 443675-5340-0417, видане Головним управлінням Державної податкової служби у Дніпропетровській області.
          В обґрунтування своїх позовних вимог позивач посилається на те, що розмір та умови внесення орендної плати встановлено у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки та додаткова угода до договору оренди землі. Так, між позивачем та Кіровською селищною радою Дніпропетровського району Дніпропетровської області було укладено договір оренди земельної ділянки від 28.12.2007 року (запис у книзі записів державної реєстрації договору оренди землі вчинено 01.02.2008 року). На виконання положень зазначеного договору позивач здійснював сплату орендної плати за землю. Позивач зазначає, що у ГУ ДПС у Дніпропетровській області відсутні правові підстави проводити розрахунок орендної плати за землю на підставі нової нормативної грошової оцінки тому просить податкове повідомлення - рішення скасувати.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.11.2019 року № 443675-5340-0417, видане Головним управлінням Державної податкової служби у Дніпропетровській області.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права, просить оскаржуване рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог. 
          Апеляційна скарга обґрунтована тим, що оскаржуване рішення є таким, що прийняте з урахуванням вимог чинного законодавства, оскільки контролюючим органом при обчислені правильності нарахування позивачем орендної плати за землю було використано інформацію стосовно грошової оцінки земельної ділянки за кадастровим номером 1221455400:02:008:0329 у 2019 році, яка надана відділом у Дніпровському районі Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області. Також, відповідач зазначає, що у відповідності до п. 288.5 ст. 288 ПК України розмір орендної плати за землю в будь-якому разі не може бути меншим ніж це визначено ПК України. 
          Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом норм процесуального права, надану правову оцінку досліджених судом доказів по справі, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з огляду на наступне.
          Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 26.12.2007 року Кіровська селищна рада Дніпропетровського району Дніпропетровської області прийняла рішення № 271 про затвердження проекту землеустрою щодо відведення і передачі земельної ділянки площею 0,4266 га. (кадастровий номер 1221455400:02:008:0329) в межах населеного пункту АДРЕСА_1 за рахунок земель присадибного фонду в оренду на сорок дев`ять років громадянину ОСОБА_1 .
28.12.2007 року між ОСОБА_1 та Кіровською селищною радою Дніпропетровського району Дніпропетровської області, укладений договір оренди землі на земельну ділянку, яка знаходиться в межах населеного пункту АДРЕСА_1 на території Кіровської селищної ради (запис у книзі записів державної реєстрації договору оренди землі вчинено 01.02.2008 року), яким встановлено нормативну грошову оцінку у розмірі 22   908,42 грн., орендну плату у розмірі 2   290,84 грн.
Актом приймання-передачі земельної ділянки від 28.12.2007 року встановлено, що земельна ділянка площею 0,4266 га. (кадастровий номер 1221455400:02:008:0329) передана в оренду ОСОБА_1 для комерційного призначення (розміщення торгівельного павільйону). 
24.12.2014 року між ОСОБА_1 та Кіровською селищною радою Дніпропетровського району Дніпропетровської області, укладена додаткова угода №1 до договору б/н від 01.02.2008 року №040812000104, якою внесено зміни до п.5, п.9 та п.10 та встановлено нормативну грошову оцінку земельної ділянки у розмірі 156   348,90 грн., орендну плату у розмірі 15634,89 грн.
26.11.2019 року Головним управлінням ДПС України у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №443675-5340-0417 форма “Ф”, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та відповідно до пункту   286.5   статті   286 Податкового кодексу України, якими визначено податкові зобов`язання за платежем орендна плата з фізичної особи ОСОБА_1 на суму: 177   951,36 грн. за 2019 рік.
Як видно з матеріалів справи, контролюючим органом, при винесені оскаржуваного податкового повідомлення-рішення було використано інформацію стосовно грошової оцінки земельної ділянки за кадастровим номером 1221455400:02:008:0329 у 2019 році, яка надана відділом у Дніпровському районі Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, відповідно до якої нормативна грошова оцінка земельної ділянки площею 0,4266 га. (кадастровий номер 1221455400:02:008:0329) переданої в оренду ОСОБА_1 у 2019 році складає 1   779   513,64 грн.
Не погоджуючись із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, позивач  звернувся із даною позовною заявою до суду.
          Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган, який не є суб`єктом цивільно-правових відносин у цій справі, прийнявши оскаржуване податкове повідомлення-рішення, фактично змінив умови договору в частині визначення збільшення розміру орендної плати, шляхом зміни нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що в свою чергу є порушенням норм матеріального права та умов договору. Таким чином, зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками. Зазначене не тягне автоматичну зміну умов договорів щодо розміру орендної плати, а відтак і відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов`язання з орендної плати за 2019 рік за оскаржуваними податковим повідомленням-рішенням.
Суд апеляційної інстанції  погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Зі змісту  Земельного кодексу України  та  Закону України від 6.10.1998 №161-XIV "Про оренду землі"  (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Закон № 161-XIV) вбачається, що користування землею в Україні є платним.
З 01.01.2011 набрав чинності  ПК України, який, відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За змістом підпункту 9.1.10 пункту  9.1  статті  9 ПК України  плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту  14.1.147  пункту  14.1  статті  14  цього ж  Кодексу  є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до пункту  269.1  статті  269 ПК України  платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту  14.1.73  пункту  14.1  статті  14  цього  Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. Отже,  ПК  визначив обов`язок й орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт  14.1.136. пункту  14.1  статті  14 ПК України). Подібне визначення міститься й у  статті 21 Закону № 161-XIV.
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень  розділу ХIII ПК України.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт  288.1  статті  288 ПК України).
Згідно п.288.5 ст.288 розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:
1) не може бути меншою за розмір земельного податку:
для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки;
для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області;
2) не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
3) може перевищувати граничний розмір орендної плати, встановлений у підпункті 288.5.2, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах.
4) для пасовищ у населених пунктах, яким надано статус гірських, не може перевищувати розміру земельного податку.
5) для баз олімпійської, паралімпійської та дефлімпійської підготовки,   перелік   яких затверджується Кабінетом Міністрів України, не може перевищувати 0,1 відсотка нормативної грошової оцінки.
Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.
Відповідно до підпункту  16.1.4  пункту  16.1  статті  16 ПК України  платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд дійшов висновку, що з набранням чинності  ПК України  річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту  288.5.1  пункту  288.5  статті  288  цього  Кодексу  та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм  ПК України  над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті  5.2  статті  5 ПК України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір (ставка) орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом  288.5.1  пункту  288.5  статті  288 ПК України.
Аналогічний правовий висновок щодо застосування зазначених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду України від 02.12.2014 (справа № 21-274а14), 07.04.2015 (справа №21-117а15), 14.04.2015 (справа № 21-165а15), 24.04.2015 (справа № 21-131а15), таких же висновків дійшов і Верховний Суд у постановах від 22.05.2018 року (справа № 809/3756/15), від 21.02.2019 року (справа № 811/2052/13-а), від 28.01.2018 року (справа№ 814/1622/16)
Отже, з набранням чинності  ПК України, тобто з 01.01.2011, визначено мінімальний розмір річної та максимальний розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності та грошову оцінку яких встановлено.
Однак, як видно з матеріалів справи, при винесенні оскаржуваного ППР позивачеві не було замінено ставку податку – орендної плати за землю, податковим органом застосовано ставку податку визначену договором – 10%, при цьому із дотриманням п. 288.51 п. 288.5 ст. 288 ПК України в діапазоні ставки від 3% до 12 %. При винесені ППР відповідачем змінено розмір грошової оцінки земельної ділянки, шляхом застосування при обчисленні розміру орендної плити нового розміру грошової оцінки земельної ділянки згідно Витягу з Державного земельного кадастру. 
          Суд зазначає, що податковий кодекс України  у пункті 288.5 статті 288 визначає тільки обмеження щодо максимального та мінімального розміру орендної плати за землю. За цим виключенням, питання щодо розміру орендної плати регулюються виключно договором оренди.
Інші елементи механізму справляння орендної плати за землю - податковий період, порядок обчислення орендної плати, строку сплати та порядок її зарахування до бюджетів відповідно до пункту  288.7  статті  288 Податкового кодексу України  встановлюються  статтями 285-287 цього кодексу.
Окрім того,  статтею 21 Закону України «Про оренду землі»  розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до  Податкового кодексу України).
Таким чином, законодавством України чітко визначено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди,  Податковий кодекс України  регулює лише строки внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, податковий період, порядок обчислення орендної плати та порядок її зарахування до бюджетів відповідно.
Статтею 1 Закону України «Про оренду землі»  оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
Відповідно до частини 1  статті 6 Закону України «Про оренду землі»  орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених  Земельним кодексом України,        Цивільним кодексом України, цим та іншими законами України і договором оренди землі.
Договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства (стаття 14 Закону України «Про оренду землі»).
Статтею 15 зазначеного Закону  визначені істотні умови договору оренди, серед яких є, зокрема, орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату.
Як встановлено судом першої інстанції, в договорі оренди укладеному між Обухівською селищною радою Дніпровського району Дніпропетровської області  та позивачем визначено, що розмір річної орендної плати складає 22908.42 копійки, що становить 10% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.
Частиною 1  статті 23 Закону України «Про оренду землі»  визначено, що орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
Статтею 14 Закону України «Про оренду землі»  визначено, що    договір оренди землі укладається у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін може бути посвідчений нотаріально.
Статтею 654 Цивільного кодексу України  (який є загальним нормативно-правовим актом, що регулює зобов`язальні правовідносини) визначено, що зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в пункті 34 Договору сторони погодили, що зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін. Тобто одностороння зміна умов договору не допускається.
Відтак, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що податковий орган, який є не суб`єктом цивільно-правових відносин у цій справі, прийнявши податкове повідомлення-рішення фактично змінив умови договору в частині визначення збільшення розміру орендної плати, що в свою чергу є порушенням норм матеріального права та умов договору.
Таким чином, зміна індексації (розміру) нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками. Зазначене не тягне автоматичну зміну умов договорів щодо розміру орендної плати, а відтак і відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов`язання з орендної плати за 2019 рік за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.
Зазначене повністю відповідає  правовому висновку  Верховного Суду, який викладений в постанові від 20.06.2018 року (справа №813/3819/17).
За таких обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про достатність підстав для задоволення позовних вимог ОСОБА_1 .. 
За викладених обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а  підстави для його зміни або скасування – відсутні. 
Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд ,-

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.10.2020 року в адміністративній справі №160/3371/20 – залишити без змін.

                    Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.

Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай