ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/5138/19
адміністративне провадження №К/9901/13709/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
за участі секретаря судового засідання Статілко Ю.С.
представника позивача - Чуфарова І.О. на підставі довіреності від 19 травня 2020 року, Ебубікірова Е.Я. на підставі довіреності від 15 грудня 2020 року
представника відповідача - Цісар Г.І. в порядку самопредставництва, 

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Розетка.УА»
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020    року у складі судді Арсірія Р.О.
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року у складі суддів Глущенко Я.Б., Собківа Я.М., Черпіцької Л.Т.
у справі № 640/5138/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Розетка.УА»
до Офісу великих платників податків ДФС 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ: 

І. Рух справи

У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Розетка.УА» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року №0007374402, яким застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму 2868852 гривень 41 копійка, з мотивів безпідставності його прийняття.

Позовні вимоги мотивовано тим, що податковий орган помилково дійшов висновку щодо порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних, адже такі висновки зроблені виходячи з невірного тлумачення статті 120-1 Податкового кодексу України.

Окрім того, Товариство додатково звернуло увагу на те, що несвоєчасність реєстрації податкових накладних відбулося не з вини позивача, оскільки останнім вчинялися всі можливі дії в межах своєї фізичної можливості з реєстрації податкових накладних у встановлений чинним законодавством термін. 

ІІ. Короткий зміст судових рішень 

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року, у задоволенні позову відмовлено. 

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою). 

Надаючи оцінку додатковим письмовим поясненням позивача від 6 серпня 2019 року та знімкам екрана (скріншот), доданих до пояснень на підтвердження затримки реєстрації податкових накладних з вини фіскальних органів, суд першої інстанції дійшов висновку, що такі не відносяться до спірних правовідносин. При цьому, суд зауважив, що з наданих позивачем доказів можна зробити висновок щодо спроможності позивача зареєструвати достатньо велику кількість податкових накладних одним днем, оскільки зазначені в додаткових поясненнях накладні були зареєстровані одним днем, а саме - 3 січня 2017 року, що спростовує посилання на недостатню кількість робітників та часу для реєстрації всіх накладних Товариства.

Постановою Верховного Суду від 17 липня 2020 року скасовано рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 серпня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2019 року, справу №640/5138/19 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення суду першої та апеляційної інстанції та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд вказав, що судами попередніх інстанцій не витребувана та не досліджена жодна податкова накладна, що зазначені в додатку до акта перевірки, на предмет встановлення причин ненадання отримувачу (покупцю) податкової накладної, внаслідок несвоєчасної реєстрації яких відповідачем і були нараховані штрафні санкції, що унеможливлює встановлення наявності підстав застосування відповідальності за пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

При цьому, Суд касаційної інстанції акцентував увагу на тому, що законодавство, яке підлягає застосуванню в спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року ухваленим за результатами нового розгляду справи №640/5138/19 та залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року, в задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції зазначив про те, що доказів того, що податкові накладні позивача, зазначені в додатку до акта перевірки відповідають всім критеріям, а саме: не надаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, які дають підстави для незастосування штрафних санкцій у випадку несвоєчасної реєстрації таких накладних - матеріали справи не містять.

Щодо тверджень позивача про зміну податкового законодавства прийняттям Закону №466 від 16 січня 2020 року та Закону №786 від 14 липня 2020 року, якими змінено суми штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, суд першої інстанції вказав, що зазначені обставини не відносяться до предмету даного спору. Суд перевіряє рішення та дії суб`єкта владних повноважень на відповідність законодавства чинного на час їх прийняття чи вчинення та застосовує відповідне законодавство з огляду на пункт частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Стосовно додаткових письмових пояснень позивача наданих на підтвердження затримки реєстрації податкових накладних з вини фіскальних органів, суд першої інстанції зауважив, що докази які надані позивачем до матеріалів справи не відповідають формі та вимогам, що ставляться Кодексом адміністративного судочинства України до доказів. У той же час обставини, що намагається підтвердити позивач (реєстрація певних податкових накладних) не відносяться до спірних правовідносин, позаяк, накладні про які йдеться в письмових поясненнях, складені в іншому періоді.

Більше того, суд зауважує, що з наданих позивачем доказів можна зробити висновок щодо технічної спроможності позивача зареєструвати достатньо велику кількість податкових накладних одним днем, оскільки зазначені в додаткових поясненнях накладні були зареєстровані одним днем, а саме - 3 січня 2017 року. Зазначена обставина спростовує доводи позивача про наявність поважних причин (недостатня кількість робітників; недостатня кількість часу для реєстрації всіх накладних Товариства тощо) для пропуску строку реєстрації податкових накладних.

Суд апеляційної інстанції, залишаючи рішення суду першої інстанції без змін, звернув увагу на те, що обов`язковою умовою для застосування виключень і звільнення від відповідальності встановленою статтею 120-1 Податкового кодексу України є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. За результатами дослідження всіх податкових накладних, зазначених  в додатку №1 до акта перевірки, встановлено, що всі податкові накладі містять позначку про нарахування податку за ставкою 20%, що виключає підстави для звільнення від відповідальності за несвоєчасну їх реєстрацію.

Також проаналізувавши положення пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції зазначив про обов`язок податкового органу відкликати зазначені у цьому пункті податкові повідомлення - рішення, які перебували у процесі оскарження станом на 23 травня 2020 року. Проте, це не впливає на правомірність таких податкових повідомлень - рішень по суті виявлених контролюючим органом порушень вимог Податкового кодексу України, допущених платником податків.

Крім того, доводи позивача про те, що порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України обумовлено несвоєчасним повідомленням контролюючим органом про зміну місця обліка платника, суд апеляційної інстанції розцінив як спосіб уникнути відповідальності за допущене порушення. Судом зазначено, що позивачем не надано жодних доказів, що саме з огляду на зазначену обставину відбулась несвоєчасна реєстрація податкових накладних. До того ж, відповідно до змісту позову, позивач стверджує про такі складності протягом періоду з 27 грудня 2016 року по 5 січня 2017 року. Разом з тим, частина податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких застосовано штрафну санкцію, складена у березні, липні та жовтні 2017 року.

ІІІ. Короткий зміст вимог касаційної скарги

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020  року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року у справі № 640/5138/19, прийняти нову постанову, якою задовольнити позов у повному обсязі.

Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі є застосування судами попередніх інстанцій норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у низці постанов Верховного Суду, зокрема у справі №640/6342/19.

Скаржник вважає, що судами порушено (неправильно застосовано) норми процесуального права, а саме не встановлено наявності/відсутності підстав для поширення ретроспективної правової норми пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України на спірні правовідносини. Звертає увагу на те, що суд першої інстанції охарактеризував ретроспективну правову норму пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, як незастосовну в межах нового розгляду справи № 640/5138/19, тобто таку, що «не відноситься до предмету даного спору». 

Суд апеляційної інстанції у власному рішенні обмежується цитуванням норм Закону України № 466-ІХ, якими Податковий кодекс України доповнено пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX, та надає наступне загальне резюме щодо застосування цієї норми, зазначаючи, що «наведеними положеннями Закону України №466-ІХ закріплено обов`язок податкового органу відкликати зазначені у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України податкові повідомлення - рішення, які перебували у процесі оскарження станом на 23 травня 2020 року. Проте, це не впливає на правомірність таких податкових повідомлень-рішень по суті виявлених контролюючим органом порушень вимог Податкового кодексу України, допущених платником податків». Товариство зазначає, що суд апеляційної інстанції не здійснив перевірку наявності/відсутності підстав для поширення ретроспективної правової норми пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України на спірні правовідносини (спірне податкове повідомлення-рішення).

Також Товариство в касаційній скарзі зазначає про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме щодо необхідності встановлення судом правомірності/неправомірності донарахування штрафних санкцій відповідно до норм пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Зокрема судами не враховано висновків Верховного Суду в яких зазначено, що обов`язковою умовою притягнення платника податків до фінансової відповідальності у разі вчинення податкового правопорушення, в тому числі передбаченого статтею 120-1 Податкового кодексу України, є наявність вини платника податків.

Суди обох інстанцій, на думку Товариства, проігнорували доводи позивача щодо дослідження питання наявності/відсутності його вини у несвоєчасній реєстрації податкових накладних в межах іншої судової справи між позивачем та відповідачем, в якій суд вже встановив, що причиною несвоєчасної реєстрації податкових накладних стали причини, які не відповідали волі позивача.

Позивач також, зазначаючи про відсутність висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, акцентує увагу на тому, що Верховний Суд, формулюючи власні висновки щодо застосування ретроспективної правової норми пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, не надав належної оцінки/не сформулював висновок щодо імперативного правила цієї норми про скасування (відкликання) попереднього податкового повідомлення-рішення. За твердженням Товариства, Верховний Суд не робить висновку чи має суд задовольнити позовні вимоги про скасування/визнання податкового повідомлення-рішення щодо повної суми штрафних санкцій недійсним/протиправним в силу імперативного правила пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

IV. Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції

22 квітня 2021 року Верховний Суд ухвалою відкрив провадження за касаційною скаргою Товариства, витребував з Окружного адміністративного суду міста Києва справу №640/5138/19.

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 640/5138/19 слугувало оскарження Товариством судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням на те, що касаційна скарга подається на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки суди попередніх інстанцій в оскаржуваному судовому рішенні застосували пункт 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 31 березня 2021 року у справі №640/6342/19, від 01 вересня 2020 року у справі № 340/1857/19.
29 квітня 2021 року справа №640/5138/19 надійшла до Верховного Суду. 

Відзив від податкового органу на касаційну скаргу Товариства не надходив, в судовому засіданні представник податкового органу заперечував проти задоволення вимог касаційної скарги.

Окрім того, під час судового засідання, податковий орган заявив клопотання про заміну сторони її правонаступником згідно зі  статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме Офіс великих платників податків ДПС замінити на Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у зв`язку з реорганізацією податкового органу.

Суд визнає заявлене клопотання обґрунтованим та здійснює заміну відповідача у справі  - Офіс великих платників податків ДПС на Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій не відповідають.

З урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

V. Встановлені судами попередніх інстанцій обставини.

Офісом великих платників податків ДФС проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних Товариством з обмеженою відповідальністю "Розетка.УА" в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт перевірки від 21 листопада 2018 року № 3638/28-10-44-04/37193071.

Згідно з висновками акта Товариством порушено пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Висновки відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що позивачем порушено строки реєстрації податкових накладних.

Згідно з наявними у матеріалах справи податковими накладними та додатком до акта перевірки, позивачем допущено порушення реєстрації податкових накладних з датою виписки починаючи з 2 січня 2017 року, а також ті, що виписані у лютому- грудні 2017 року, лютому-березні, травні - вересні 2018 року.

На підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року № 0007374402, яким до Товариства за затримку реєстрації податкових накладних застосовано загальну суму штрафу в розмірі 2 868 852, 41 гривень.

За результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року №0007374402 рішенням Державної фіскальної служби України від 4 березня 2019 року №10305/6/99-99-11-06-01-25 про результати розгляду скарги, оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу Товариства без задоволення.

VI.          Джерела права

Частина друга статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України 

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частини перша та друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Податковий кодекс України (в редакції чинній на час виникнення спірних відносин)

Пункт 201.10. статті 201 Податкового кодексу України 

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України

Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Пункт 109.1. статті 109 Податкового кодексу України

Податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

VIІ. Позиція Верховного Суду

На продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Норма пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.

Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду у справах №816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17.

23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ).

Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктом 73.

Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року N 786-IX (надалі також - Закон N 786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 Податкового кодексу України в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова "2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами "1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень"; в абзаці другому цифри і слова "5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами "2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".

Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу  України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п. 120-1.2 ст. 120 Податкового кодексу України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.

Поряд із цим, аналізуючи правильність застосування судом апеляційної інстанції наведеної вище податкової новели, колегія суддів зауважує, що право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.

Зазначене узгоджуються з висновком Верховного Суду викладеним в постанові від 11 листопада 2020 року у справі №160/1553/19.

Дослідивши правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що визначені пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України виключення не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, оскільки такі податкові накладні виписані на постачання товарів/послуг неплатникам податку. Суд погоджується з зазначеним висновком суду апеляційної інстанції.

Разом з тим судами попередніх інстанцій, при вирішенні питання про правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій не враховано положення пункту 109.1. статті 109 Податкового кодексу України, відповідно до якого податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Незважаючи на неодноразове посилання Товариства на відсутність в його діях вини, як необхідної складової податкового правопорушення, судами попередніх інстанцій не встановлено з чиєї вини відбулася несвоєчасність реєстрації податкових накладних.

Судами попередніх інстанцій не враховано та не досліджено доводи Товариства стосовно дати отримання рішення про зміну основного місця обліку та переведення на облік до контролюючого органу, що здійснює супроводження великих платників податків, чи іншого контролюючого органу, відповідно не з`ясовано про обізнаність позивача в період до 6 січня 2017 року здійснювати реєстрацію податкових накладних за іншим місцем обліку.

Суди попередніх інстанцій зазначивши про технічну спроможність позивача зареєструвати достатньо велику кількість податкових накладних одним днем, не дослідили кількість незареєстрованих податкових накладних через необізнаність Товариства про необхідність здійснювати реєстрацію податкових накладних за іншим місцем обліку. Судами не досліджено структуру бухгалтерської служби позивача, не з`ясовано технічну та фізичну можливість Товариства здійснити реєстрацію податкових накладних, які не зареєстровані через необізнаність Товариства про необхідність здійснювати реєстрацію податкових накладних за іншим місцем обліку, паралельно реєструючи нові податкові накладні.

З огляду на зазначене вище Суд дійшов до висновку, що судами попередніх інстанцій не досліджувалося питання наявності/відсутності вини в діях Товариства в частині несвоєчасності реєстрації податкових накладних, тобто фактично обставини застосування до позивача штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення залишилися не з`ясованими.

Окрім того, судами в межах своєї компетенції не встановлено наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини. Зокрема судами попередніх інстанцій не встановлено узгодженість/неузгодженість грошового зобов`язання, визначеного оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням. 

Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для нового розгляду у цій справі.

Верховний Суд зауважує, що суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами попередніх інстанцій під час розгляду справи порушено норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Розетка.УА» задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020  року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року у справі № 640/5138/19 скасувати.

Справу № 640/5138/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                    Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                 І. А. Гончарова

                                                                                                                           І. Я. Олендер