ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/6002/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Щербака А.А. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Малиш Н.І.,     
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від  05 листопада 2020 року (суддя Сацький Р.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-          
                                                              
ВСТАНОВИВ:

ТОВ «ПРОД ГРУП ЛТД» звернулось з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 листопада 2020 року позов задоволено.
Суд вирішив визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає  рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1522290/40740827 від 13.04.2020, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД»  відмовлено у реєстрації податкової накладної №15 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних
Зобов`язати Державну податкову службу України (04053, м. Київ, пл. Львівська,              буд. 8, код ЄДРПОУ 43005393) здійснити реєстрацію податкової накладної №15 від 31.05.2019 у Єдиному реєстрі податкових накладних, яка подана Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД» (69083, м. Запоріжжя, вул. Складська, буд. 8, код ЄДРПОУ 40740827), датою подання на реєстрацію.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає  рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1522293/40740827 від 13.04.2020, яким Товариству з обмеженою відповідальністю “ПРОД ГРУП ЛТД”  відмовлено у реєстрації податкової накладної №26 від 30.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України (04053, м. Київ, пл. Львівська,              буд. 8, код ЄДРПОУ 43005393) здійснити реєстрацію податкової накладної №26 від 30.06.2019 у Єдиному реєстрі податкових накладних, яка подана Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД» (69083, м. Запоріжжя, вул. Складська, буд. 8, код ЄДРПОУ 40740827), датою подання на реєстрацію;
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає  рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1522295/40740827 від 13.04.2020, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД»  відмовлено у реєстрації податкової накладної №17 від 31.07.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України (04053, м. Київ, пл. Львівська,              буд. 8, код ЄДРПОУ 43005393) здійснити реєстрацію податкової накладної №17 від 31.07.2019 у Єдиному реєстрі податкових накладних, яка подана Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД» (69083, м. Запоріжжя, вул. Складська, буд. 8, код ЄДРПОУ 40740827) датою подання на реєстрацію.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає  рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1522299/40740827 від 13.04.2020, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД»  відмовлено у реєстрації податкової накладної №12 від 31.08.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України (04053, м. Київ, пл. Львівська,              буд. 8, код ЄДРПОУ 43005393) здійснити реєстрацію податкової накладної №12 від 31.08.2019 у Єдиному реєстрі податкових накладних, яка подана Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД» (69083, м. Запоріжжя, вул. Складська, буд. 8, код ЄДРПОУ 40740827)датою подання на реєстрацію.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1522302/40740827 від 13.04.2020, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД»  відмовлено у реєстрації податкової накладної №15 від 30.09.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України (04053, м. Київ, пл. Львівська,              буд. 8, код ЄДРПОУ 43005393) здійснити реєстрацію податкової накладної №15 від 30.09.2019 у Єдиному реєстрі податкових накладних, яка подана Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД» (69083, м. Запоріжжя, вул. Складська, буд. 8, код ЄДРПОУ 40740827)датою подання на реєстрацію.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає  рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1522306/40740827 від 13.04.2020, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД»  відмовлено у реєстрації податкової накладної №21 від 31.10.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних
Зобов`язати Державну податкову службу України (04053, м. Київ, пл. Львівська,              буд. 8, код ЄДРПОУ 43005393) здійснити реєстрацію податкової накладної №21 від 31.10.2019 у Єдиному реєстрі податкових накладних, яка подана Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД» (69083, м. Запоріжжя, вул. Складська, буд. 8, код ЄДРПОУ 40740827)датою подання на реєстрацію.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає  рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1522309/40740827 від 24.04.2020, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД»  відмовлено у реєстрації податкової накладної №20 від 30.11.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України (04053, м. Київ, пл. Львівська,              буд. 8, код ЄДРПОУ 43005393) здійснити реєстрацію податкової накладної №20 від 30.11.2019 у Єдиному реєстрі податкових накладних, яка подана Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД» (69083, м. Запоріжжя, вул. Складська, буд. 8, код ЄДРПОУ 40740827)датою подання на реєстрацію.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає  рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1522312/40740827 від 13.04.2020, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД»  відмовлено у реєстрації податкової накладної №21 від 31.12.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України (04053, м. Київ, пл. Львівська,              буд. 8, код ЄДРПОУ 43005393) здійснити реєстрацію податкової накладної №21 від 31.12.2019 у Єдиному реєстрі податкових накладних, яка подана Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД» (69083, м. Запоріжжя, вул. Складська, буд. 8, код ЄДРПОУ 40740827)датою подання на реєстрацію.
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області була подана апеляційна скарга, просить рішення суду першої інстанції скасувати, в задоволенні позову відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.
Адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до пункту 3 частини 1  ст.311 КАС України в порядку письмового провадження, на підставі наявних у ній доказів. 
Колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга не  підлягає задоволенню.
Як було встановлено судом першої інстанції, позивач у період травня-грудня 2019 року мав господарські взаємовідносини з TOB «ПРОГРЕС-АГРО» (ЄДРПОУ 32636746) на підставі договору про надання послуг №01/04/2019-09 від 01.04.2019.
Позивачем було складено податкові накладні №   №   15 від 31.05.2019, №   26 від 30.06.2019, №   17 від 31.07.2019, №   12 від 31.08.2019, №15 від 30.09.2019, №   21 від 31.10.2019, №   20 від 30.11.2019, №21 від 31.12.2019, та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
          Згідно з отриманими квитанціями №9123481015 від 12.06.2019, №9144887822 від 05.07.2019, №9174054847 від 08.08.2019, №9204058931 від 10.09.2019, №9237388593 від 11.10.2019,          №9269120723 від 13.11.2019, №9299337210 від 12.12.2019, №9330050688 від 15.01.2020,          податкові накладні прийняті, але їх реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації є: відповідність ПН/РК вимогам пп. 1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Крім того, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач подав пояснення з додатками.
Рішенням комісії Головного управлінні ДПС у Запорізькій області за №1522290/40740827 від 13.04.2020  Позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №15 від 31.05.2019, №1522293/40740827 від 13.04.2020 Позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №26 від 30.06.2019, №1522295/40740827 від 13.04.2020 Позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №17 від 31.07.2019, №1522299/40740827 від 13.04.2020 Позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №12 від 31.08.2019, №1522302/40740827 від 13.04.2020 Позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №15 від 30.09.2019, №1522306/40740827 від 13.04.2020 Позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №21 від 31.10.2019, №1522309/40740827 від 13.04.2020 Позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №20 від 30.11.2019, №1522312/40740827 від 13.04.2020 Позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №21 від 31.12.2019.
Позивач вказане рішення оскаржив до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, що відповідачами правомірність оскарженого рішення не була доведена.
Колегія суддів з висновками суду першої інстанції погоджується.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У відповідності до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
У разі якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена в порядку, визначеному в пункті 201.16 цієї статті, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у підпункті 201.16.4 пункту 201.16 цієї статті.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
З 01.01.2017 набули чинності зміни до Податкового кодексу України, якими запроваджено новий механізм електронного адміністрування податку на додану вартість за умов проведення аналізу та здійснення управління ризиками з метою визначення форм і обсягів митного та податкового контролю (Закон - №1797-VIII від 21.12.2016).
У свою чергу, відповідно до пункту 74.2 статті 74 Податкового кодексу України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з положеннями пункту 20.2 статті 20 Податкового кодексу України, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
За приписами пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
21 лютого 2018 року постановою Кабінету Міністрів України №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 12).
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування;              2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;                      4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 13).
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Системний аналіз наведених норм вказує на те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій визначалися листом Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22.03.2018. 
Як було встановлено судом першої інстанції, реєстрація спірних податкових накладних та розрахунку коригування зупинена із посиланням на підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
У листі Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня              2018 р.  «Критерії ризиковості платника податку», зокрема, зазначено:  1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником..
Судом першої інстанції вірно було взято до уваги те, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідачами не доведено наявності підстав для зупинення реєстрації складених позивачем податкових накладних.
Підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів, а саме: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Судом першої інстанції вірно було зазначено, що позивачем були надані необхідні документи, що пропонувались для надання податковим органом, а з рішень про відмову в реєстрації податкової накладної не зрозуміло, чому саме було прийнято рішення про відмову в здійсненні реєстрації, зважаючи на відсутність зазначення конкретного документа, якого не вистачає або який складено з порушеннями та не приймається до уваги.
Всі первинні документи які підтверджують господарські операції, за якими складено спірні податкові накладні підприємство надавало контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи.
Вірно судом першої інстанції також враховано і те, що задоволення позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні сприятиме дотриманню гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують. 
Підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні. 
Керуючись ст. ст. 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, -
                                                  
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення. 
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 листопада 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОД ГРУП ЛТД» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Постанова у повному обсязі складена 21 квітня 2021 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      А.А. Щербак 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш