ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 червня 2021 року 
м. Київ
справа №807/1693/14
адміністративне провадження №К/9901/34420/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участю:
секретаря судового засідання           Бугаєнко Н. В.,
позивач                                         ОСОБА_1 
представника позивача                    Попюк М. І.
представника відповідача                    Петрова О. М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу №  807/1693/14
за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій,
за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду (суддя Рейті С. І.) від 21 березня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Шавель  Р. М., Довга О.І., Глушко І. В.) від 10 листопада 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У травні 2014 року фізична особа-підприємець (далі - ФОП) ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - Мукачівська ОДПІ), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Закарпатській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення № 0006591703 від 23 квітня 2014 року щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ в загальному розмірі 2 243  830,50 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 1 495 887 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 747 943,50 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0006601703 від 23 квітня 2014 року щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість /ПДВ/ за січень 2013 року на 2 042 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1 021 грн;
- рішення № 0006611702 від 23 квітня 2014 року про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску, згідно якого внаслідок донарахування єдиного внеску в розмірі 127  644,59 грн застосовано штрафні санкції в загальному розмірі 15  974,15 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані рішення є незаконними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки позивач не допускав порушень податкового законодавства про які йдеться в акті перевірки.
3. Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 березня 2018 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Мукачівської ОДПІ від 23 квітня 2014 року № 0006591703 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 2 243 830,50 грн частково - в частині суми 1 186 537 грн (в тому числі, за основним платежем - 791 024 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 395 513 грн.).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Мукачівської ОДПІ від 23 квітня 2014 року № 0006601703 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 2 042 грн та застосування штрафних (фінансових) санкціях у сумі 1 021 грн.
Визнано протиправним та скасовано рішення Мукачівської ОДПІ від 23 квітня 2014 року №  0006611702 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 15 974,15 грн частково - в частині суми 8 447 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року скасовано рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 березня 2018 року та прийнято нову постанову, якою позов ФОП ОСОБА_1 задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано винесене Мукачівською ОДПІ податкове повідомлення-рішення № 0006601703 від 23 квітня 2014 року щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2013 року на 2 042 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1 021 грн.
Стягнуто на користь ФОП ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області судові витрати за подання до суду позовної заяви в розмірі 61,26 грн (пропорційно до розміру задоволених позовних вимог).
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 14 грудня 2020 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволені позову та ухвалити нове рішення про задоволення позову у відповідній частині. 
6. Ухвалою Верховного Суду від 29 грудня 2020 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 25 січня 2021 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Закарпатській області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач просить постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року залишити без задоволення, а касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 - без задоволення.
8. 06 січня 2021 року позивач звернувся до Верховного Суду з клопотанням про зупинення дії постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року у адміністративній справі № 807/1693/14 до закінчення її перегляду в касаційному порядку.
9. Від Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Закарпатській області надійшли заперечення на клопотання ФОП ОСОБА_1 про зупинення дії постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року.
10. Ухвалою Верховного Суду від 03 лютого 2021 року вказане клопотання ФОП ОСОБА_1 задоволено. Зупинено дію постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року у справі № 807/1693/14 до закінчення її перегляду в касаційному порядку.
11. Ухвалою Верховного Суду від 11 травня 2021 року закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін.
12. 20 травня 2021 року до Верховного Суду надійшла заява Головного управління ДПС у Закарпатській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції, в якому скаржник просить забезпечити проведення судового засідання, що призначене на 02 червня 2021 року 0 15 год. 30 хв. у режимі відеоконференції, зокрема в приміщенні Закарпатського окружного адміністративного суду за адресою: м. Ужгород, вул. Загорська, 30, або в Господарському суді Закарпатської області за адресою: м. Ужгород, вул. Коцюбинського, 2а.
13. Також 21 травня 2021 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Закарпатській області надійшли додаткові пояснення до відзиву на касаційну скаргу.
14. Ухвалою Верховного Суду від 24 травня 2021 року заяву Головного управління ДПС у Закарпатській області про розгляд справи в режимі відеоконференції задоволено. Доручено Господарському суді Закарпатської області за адресою: м. Ужгород, вул. Коцюбинського, 2а забезпечити проведення судового засідання, призначеного на 02 червня 2021 року о 15 годині 30 хвилин, в режимі відеоконференції, у якому братиме участь представник Головного управління ДПС у Закарпатській області.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
15. Судами попередніх інстанцій встановлено, що починаючи з 12 березня 1997 року, ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем; на податковий облік взятий 08 квітня 1997 року, зареєстрований платником ПДВ з 30 серпня 2007 року.
16. У період з 01 січня 2012 року до 31 грудня 2013 року ФОП ОСОБА_1 здійснював такі види господарської діяльності: надання транспортних послуг по перевезенню вантажів на митній території України та за її межами; надання в оренду та експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; оптова торгівля яйцем курячим.
17. Позивач проводив оподаткування одержаних доходів від провадження господарської діяльності з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2013 року на загальній системі оподаткування та був платником ПДФО, ПДВ, земельного податку, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
18. Впродовж 04 березня 2014 року по 25 березня 2014 року Мукачівською ОДПІ проведено планову документальну виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання вимог податкового законодавства, виконання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 01 квітня 2014 року № 755/17-03/ НОМЕР_1 .
19. Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:
- підпунктів 14.1.27, 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів138.2, 138.4 статті 138, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого донараховано до сплати в бюджет ПДФО за 2012 рік на суму 621 678 грн, за 2013 рік на суму 874 209 грн;
- пункту 200.1 статті 200 ПК України, через що завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ за січень 2013 року на загальну суму 2 042 грн;
- статей 7, 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого допущено заниження до сплати в бюджет розміру єдиного соціального внеску з чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 127  644,59 грн, в т. ч. за 2013  рік в сумі 63 450,63 грн, за 2012 рік в сумі 64  193,96 грн;
- пункту 177.10 статті 177 розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПК України, у зв`язку з чим виявлено неналежне ведення обліку доходів і витрат за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2013  року.
20. Склад податкового правопорушення за висновком податкового органу полягає у безпідставному віднесенні до складу витрат страхових платежів за договорами добровільного страхування фінансових ризиків, оскільки ці витрати не належать до витрат операційної діяльності; неправомірному включенні до витрат амортизаційних відрахувань від вартості основних засобів з підстав відсутності законодавчо встановленого обов`язку для фізичних осіб-підприємців вести бухгалтерський облік і нараховувати амортизацію; незаконному віднесенню до складу витрат виплаченої працівникам заробітної плати в розмірі 607 660 грн та витрат на їх відрядження в сумі 3  591 371 грн, скільки вказані кошти не отримано платником з банківської установи.
21. Також відповідач дійшов висновку про порушення позивачем пункту 200.1 статті 200 ПК України у зв`язку із завищенням суми бюджетного відшкодування в декларації з ПДВ за січень 2013 року на 2 400 грн внаслідок неврахування при формуванні показників податкової звітності за вказаний період висновків Акту перевірки №  944/1702/ НОМЕР_1 від 11 березня 2013 року та прийнятого на його підставі податкового повідомлення-рішення № 0001501700 від 22 березня 2013 року, згідно з яким зменшено від`ємне значення суми ПДВ у розмірі 2  400 грн за грудень 2012 року.
22. На підставі висновків акту перевірки Мукачівською ОДПІ прийнято:
- податкове повідомлення-рішення від 23 квітня 2014 року № 0006591703, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 2 243 830,50 грн, у тому числі 1 495 887 грн за основним платежем та 747 943,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; 
- податкове повідомлення-рішення від 23 квітня 2014 року № 0006601703, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 2042 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1021 грн;
- рішення від 23 квітня 2014 року № 0006611702, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 15 974,15 грн.
23. Вважаючи зазначені рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
24. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність встановленого законом обов`язку фізичної особи підприємця вести облік основних засобів та нараховувати амортизацію не заперечує наявність відповідного права у платника податку.
25. При цьому суд першої інстанції зауважив, що оскільки ФОП ОСОБА_1 фактично поніс витрати на придбання основних фондів, при цьому забезпечував ведення обліку балансової вартості груп основних фондів, що підтверджується відповідними доказами (акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів), основні фонди використовуються ФОП ОСОБА_1 в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, така діяльність спрямована на виконання робіт та надання послуг автоперевезень, результати зазначеної діяльності мають вартісний характер і цінове вираження.
26. З огляду на зазначене суд дійшов висновку, що висновки податкового органу що відсутність встановленого законодавством обов`язку для фізичних осіб-підприємців вести бухгалтерський облік, як наслідок призводить до відсутності можливості нараховувати амортизацію об`єктів, що використовуються підприємцем у своїй господарській діяльності - суперечить приписам податкового законодавства, оскільки норми законодавства, що регулюють порядок оподаткування податком з доходів фізичних осіб доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності, встановлюють включення до складу витрат при визначенні об`єкту оподаткування тих витрат, які підлягають амортизації згідно з ПК України.
27. Крім того, судом першої інстанції визнана помилковою позиція податкового органу щодо того, що страхові платежі по договорам добровільного страхування фінансових ризиків, не передбачені в складі витрат операційної діяльності, а тому в порушення підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 177.2 статті 177 ПК України, зайво віднесені до валових витрат в декларації про майновий стан і доходи (2012 рік - 182 662 грн, 2013 рік - 296 133 грн), оскільки виключення зі складу витрат сум, які ним не включалися до витрат взагалі суперечить нормам податкового законодавства. 
При цьому суд зауважив, що до повноважень податкового органу належить лише контроль за дотриманням суб`єктом господарювання податкового законодавства, а оцінка ефективності діяльності платника знаходиться поза межами компетенції податкового органу, виходячи з чого, обґрунтованість витрат платника, що зменшують в цілях оподаткування отримані їм доходи, не можуть оцінюватись з позиції доцільності та раціональності для досягнення економічного результату. 
28. Стосовно зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 2 042 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1021 грн, суд констатував, що податкове повідомлення-рішення Мукачівської ОДПІ № 0001501700 від 22 січня 2013 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 2042 грн оскаржено в судовому порядку та постановою суду від 01 липня 2013 року в справі № 807/2045/13-а) таке скасовано; рішення суду першої інстанції набрало законної сили 20 жовтня 2015 року.
29. Водночас суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем доведено протиправність включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат, пов`язаних з виплатою заробітної плати та відрядженням найманих працівників, доведено протиправність не нарахування єдиного соціального внеску у розмірі 7500,15 грн.
30. На обґрунтування такого висновку суд зазначив, що ФОП ОСОБА_1 не понесені витрати, пов`язані з виплатою заробітної плати та відрядженням найманих працівників в 2012 та 2013 роках, оскільки готівкові кошти на вказані потреби не були отримані платником податків (ФОП ОСОБА_1 ) з банківської установи, причому відсутні будь-які документальні підтвердження вказаних витрат, а тому правомірно виключені з податкового обліку підприємства.
31. При цьому судом зазначено, що перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування встановлено порушення правильності нарахування, утримання та сплати внеску на загальну суму 127 664,59 грн. Зазначена сума внеску (недоїмка) слугувала базою для нарахування штрафної санкції в розмірі 15 974,15 грн. 
Водночас сума донарахованого єдиного соціального внеску в розмірі 127 644,59 грн, на підставі якого встановлена штрафна санкція у розмірі 15 974,14 грн, підлягає корегуванню. Штрафна санкція підлягає зменшенню на 7 589 грн (що відповідає сумі штрафних санкцій за амортизаційні платежі) та 858 грн. (що відповідає сумі штрафних санкцій за страхові платежі).
32. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про часткове задоволення позовних вимог виходив з того, що визначене податковим повідомленням-рішенням № 0001501700 від 22 березня 2013 року грошове зобов`язання не набуло статусу узгодженого, а відтак таке правомірно не було враховано ФОП ОСОБА_1 під час подачі податкової звітності з податку на додану вартість.
33. Щодо решти стверджуваних податковим органом порушень вимог податкового законодавства, які було допущено ОСОБА_1 , суд апеляційної інстанції зазначив, що валовий дохід платників податків-фізичних осіб підлягає зменшенню на суму амортизаційних відрахувань у разі ведення такими платниками бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів та за умови фактичного отримання валового доходу завдяки використання відповідних основних фондів.
34. Водночас судом встановлено, що під час перевірки та судового розгляду справи позивачем не надано жодних належним чином оформлених документальних підтверджень наявності амортизаційних витрат, що змінюють балансову вартість основних засобів (транспортних засобів). При цьому, лише одна наявність документів, що підтверджують придбання основних засобів не підтверджує наявності амортизаційних витрат, що змінюють балансову вартість транспортних засобів. Також ФОП ОСОБА_1 не визначав собівартість, склад адміністративних витрат та загальновиробничих витрат.
35. З огляду на зазначене апеляційний суд дійшов висновку, що позивачем не дотримані правила нарахування амортизації, що позбавляє останнього можливості віднесення таких до витрат згідно пункту 138.1 статті 138 ПК України.
36. Крім того, за висновками суду апеляційної інстанції, витрати на страхування фінансових ризиків не належать до витрат операційної діяльності, а є витратами подвійного призначення, а тому безпідставно віднесені позивачем до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.
37. Вирішуючи питання про правомірність включення позивачем витрат на виплату заробітної плати та відрядження працівників до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем не підтверджено первинними документами джерело походження коштів, які були ним скеровані на виплату заробітної плати та відряджень найманим працівникам, а тому Мукачівською ОДПІ правомірно встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.27, 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України.
38. Стосовно решти донарахувань судом апеляційної інстанції зазначено, що оскільки єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування нараховується на суми отриманих доходів від їх діяльності, що підлягає обкладенню ПДФО, тому нарахування позивачу грошового зобов`язання з єдиного соціального внеску та відповідно застосування штрафних санкцій є правомірним, з врахуванням встановлених вище обставин щодо правильності збільшення позивачу сум грошового зобов`язання з ПДФО.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
39. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав лише для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
40. В доводах касаційної скарги позивач зазначає про помилковість висновку суду апеляційної інстанції щодо відсутності підстав для зменшення валового доходу ФОП ОСОБА_1 на суму амортизаційних відрахувань (з огляду на їх недоведеність), оскільки позивачем надано, у тому числі на виконання вказівки апеляційного суду, належні докази, які підтверджують використання транспортних засобів у власній господарській діяльності за 2012- 2013 роки.
41. Вирішуючи питання про правомірність включення позивачем витрат на виплату заробітної плати та відрядження працівників до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, апеляційний суд безпідставно не врахував надані договори безоплатної поворотної фінансової допомоги із позикодавцями, які на переконання позивача є належними доказами джерел походження вказаних коштів.
42. Крім того скаржник зазначає, що податковим органом, з яким погодився апеляційний суд, безпідставно виключено з витрат 182  662 грн за 2012 рік та 296  133 грн за 2013 рік, які витратами, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, підприємцем не визнавалися, тобто до їх складу не включалися. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
43. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.
44. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, спірним у цій справі є встановлення правомірності віднесення позивачем до складу витрат страхових платежів за договорами добровільного страхування фінансових ризиків, амортизаційних відрахувань від вартості основних засобів, а також виплаченої працівникам заробітної плати та витрат на їх відрядження в 2012- 2013 роках.
45. З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.
46. Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України (в редакції чинній на дату виникнення спірних правовідносин).
47. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
48. Пунктом 177.4 статті 177 ПК України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ цього Кодексу.
49. За змістом статті 138 ПК України до складу валових витрат включаються витрати операційної діяльності, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
50. Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
51. Відповідно до пункту 138.8 статті 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме, зокрема, амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
52. Підпунктом «в» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України встановлено, що до складу інших витрат, включаються, зокрема, витрати на утримання основних засобів, до яких відноситься і амортизація.
53. Отже, наведеними нормами прямо передбачено віднесення до складу витрат, що враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу, амортизації основних засобів.
54. Пунктом 138.2 статті 138 ПК України, в редакції, чинній до 01 січня 2015 року, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
55. Аналіз наведених норм матеріального права дає підстави для висновку, що дохід фізичних осіб-підприємців підлягає зменшенню на суму амортизаційних відрахувань у разі ведення такими платниками бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів та за умови фактичного отримання доходу завдяки використанню основних фондів.
56. Частиною першою статті 51 Цивільного кодексу України встановлено, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
57. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за № 288/4509 (далі - П(С)БО 7), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності.
58. З аналізу наведених норм вбачається, що фізична особа-підприємець має право вести облік основних засобів з використанням П(С)БО 7.
59. Пунктом 4 П(С)БО 7 визначено, що первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.
60. Сума залишкової вартості визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу).
61. За змістом пунктів 23-25, 30 П(С)БО 7 нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів та нематеріальних активів, самостійно установленого, але не менше мінімально допустимого строку корисного використання об`єкта основних засобів та нематеріальних активів. Суму нарахованої амортизації відображають збільшенням суми витрат і зносу основних засобів.
62. Відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
63. З системного аналізу наведених норм вбачається, що позивач має право здійснювати облік основних засобів, та у зв`язку з цим включати до витрат витрати у вигляді амортизаційних відрахувань за основними засобами, які використовуються ним у підприємницькій діяльності, самостійно обравши метод ведення обліку доходів і витрат.
64. Наведеним спростовується твердження відповідача про відсутність у позивача права включати до витрат амортизаційні відрахування.
65. Однак, таке право виникає у позивача лише в разі ведення ним бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів (транспортних засобів) та за умови фактичного отримання доходу завдяки використанню таких основних фондів.
66. Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість включення позивачем до складу витрат у 2012 та 2013 роках витрати, пов`язані з амортизацією автотранспортних засобів, оскільки судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 фактично поніс витрати на придбання основних фондів, при цьому забезпечував ведення обліку балансової вартості груп основних фондів, що підтверджується відповідними доказами (акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів), основні фонди використовуються ФОП ОСОБА_1 в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, і така діяльність спрямована на виконання робіт та надання послуг автоперевезень, результати якої мають вартісний характер і цінове вираження.
67. З огляду на зазначене суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що ФОП ОСОБА_1 вірно включено до складу валових витрат в декларації про майновий стан і доходи за 2012- 2013 роки суму амортизаційних витрат на транспортні засоби, через що висновки Мукачівської ОДПІ про порушення позивачем вимог підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.1 статті 138, підпункту 138.10.2 «в» пунктів 138.10, 138.2 статті 138, пункту 177.4 статті 177 ПК України, з якими погодився і суд апеляційної інстанції, є помилковими.
68. Стосовно правомірності віднесення позивачем до складу витрат страхових платежів за договорами добровільного страхування фінансових ризиків, колегія суддів зазначає наступне.
69. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, за висновком податкового органу, ФОП ОСОБА_1 безпідставно у 2012- 2013 роках віднесено до складу витрат страхові платежі за договорами добровільного страхування фінансових ризиків, оскільки ці витрати не належать до витрат операційної діяльності.
Водночас позивач стверджував, що у його власності перебувають транспортні засоби, які використовуються ним для здійснення основної господарської діяльності (надання послуг з перевезення вантажів в міжнародному сполученні).
70. Відносини у сфері страхування, які спрямовані на створення ринку страхових послуг, посилення страхового захисту майнових інтересів підприємств, установ, організацій та фізичних осіб визначено Законом України від 07 березня 1996 року № 85/96-ВР «Про страхування» від 07 березня 1996 року № 85/96-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
71. Статтею 1 Закону України «Про страхування» визначено, що страхування - це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними особами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів.
72. Крім того, відповідно до статті 6 Закону України «Про страхування» добровільне страхування - це страхування, яке здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком. Загальні умови і порядок здійснення добровільного страхування визначаються правилами страхування, що встановлюються страховиком самостійно відповідно до вимог цього Закону. Конкретні умови страхування визначаються при укладенні договору страхування відповідно до законодавства.
73. Згідно пунктів 9, 18 частини четвертої статті 6 Закону України «Про страхування» видами добровільного страхування можуть бути, зокрема, страхування вантажів та багажу (вантажобагажу); страхування фінансових ризиків.
74. Відповідно до статті 16 Закону України «Про страхування» договір страхування - це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов`язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов`язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору.
75. Згідно зі статтею 979 Цивільного кодексу України за договором страхування одна сторона (страховик) зобов`язується у разі настання певної події (страхового випадку) виплатити другій стороні (страхувальникові) або іншій особі, визначеній у договорі, грошову суму (страхову виплату), а страхувальник зобов`язується сплачувати страхові платежі та виконувати інші умови договору.
76. Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
77. За приписами пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
78. Так, відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають, серед іншого: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
79. Підпунктом 138.8.5 пункту 138.5 статті 138 ПК України визначено перелік загальновиробничих витрат, до складу яких включаються, зокрема витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення (пункту «г»).
80. Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
81. Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
82. Статтею 140 ПК України встановлені особливості визначення витрат подвійного призначення, пунктом 140.1 цієї статті зазначено, що при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, як встановлені підпунктом 140.1.6, зокрема, будь-які витрати із страхування фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов`язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору.
83. Системний аналіз змісту вищенаведених норм дає підстави для висновку, що витрати зі страхування фінансових ризиків платника податку відносяться до валових витрат подвійного призначення, тобто таких, які в рахунок зменшення податкової бази приймаються у разі, якщо вони пов`язані безпосередньо з господарською діяльністю підприємства та підтверджуються відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами.
84. Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 31 березня 2020 року у справі №  826/8983/16.
85. Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем (страхувальник) та страховими компаніями (ПрAT СК ПЗУ Україна, АСМАП Україна, ТзОВ «Сервіс АСМАП Україна», ПрАТ «СК Уніка») укладено ряд договорів добровільного страхування фінансових ризиків.
86. Під час проведення перевірки Мукачівською ОДПІ на підставі банківських виписок визначено суми страхових платежів, які включені позивачем до валових витрат. Зокрема, в 2012 році їх розмір склав 182 662 грн та у 2013 році - 296 133 грн; всього - 478 795 грн. Водночас за даними позивача сплата страхових внесків в 2012 році здійснена в сумах (всього - 126 501 грн 48 коп.): ПрАТ «Страхова компанія Уніка» - 42 171 грн; ПрАТ СК «ПЗУ Україна» - 63  185,48 грн; ПрАТ «Сервіс АСМАП Україна» - 21 145 грн; а також в 2013 році (всього - 184  317,40 грн): ПрАТ СК «ПЗУ Україна» - 149  181,40 грн; ПрАТ «Сервіс АСМАП Україна» - 35 136 грн. Загальна сума платежів склала 310  818,88 грн. 
87. Враховуючи встановлені у справі обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність у позивача права на віднесення до складу валових витрат страхових платежів, сплачених ним за договорами добровільного страхування фінансових ризиків, з огляду на наявність відповідних первинних документів як підстави для бухгалтерського обліку господарських операцій.
88. Натомість відповідачем не надано доказів на підтвердження страхування ФОП ОСОБА_1 фіктивних господарських операцій або фактів неспіврозмірності страхових платежів, як і доказів того, що страхові компанії, з якими позивач уклав договори страхування фінансових ризиків, не мали права надавати послуги у сфері страхування, тобто не є страховиками у розумінні статті 2 Закону України «Про страхування».
89. Таким чином суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідачем не доведено правомірність податкового повідомлення-рішення від 23 квітня 2014 року № 0006601703 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ в цілому та податкового повідомлення-рішення від 23 квітня 2014 року про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в частині суми 1  186 537 грн. 
Висновок суду апеляційної інстанції в цій частині є помилковим.
90. Вирішуючи питання про правомірність включення позивачем витрат на виплату заробітної плати та відрядження працівників до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, колегія суддів зазначає наступне.
91. Суди попередніх інстанцій встановили, що ФОП ОСОБА_1 протягом 2012 року отримав з установи банку на відрядження найманих працівників кошти в сумі 634 000 грн та відповідно у 2013 році - кошти в сумі 1  014 000 грн., при цьому, до складу валових витрат за 2012 рік підприємцем включено авансові звіти на суму 1 817 735 грн, а до складу валових витрат за 2013 рік включено авансові звіти на суму 3 421 636 грн.
92. Контролюючий орган не заперечує права позивача на включення витрат на відрядження заробітну плату до складу валових витрат, але наголошує на порушенні позивачем приписів ПК України і відсутності документів, які б підтверджували склад таких витрат.
93. Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу.
94. За правилами пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
95. Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
96. За змістом наведених норм витрати фізичної особи-підприємця для цілей визначення об`єкта оподаткування ПДФО мають бути документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами, пов`язані з господарською діяльністю підприємця та отриманням ним доходів, фактично сплачені, а також включатися до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ ПК України.
97. Позивачем представлені до перевірки документи, на підставі яких проведено нарахування та виплату: заробітної плати найманим працівникам - табелі виходу на роботу, розрахунково-платіжні відомості, відомості виплати заробітної плати з підписами працівників, що підтверджують факт отримання коштів; відряджень найманим працівникам - видаткові касові ордери, авансові звіти найманих працівників з підтверджуючими документи про перетин кордону, квитанції про оплату послуг.
98. Водночас на підтвердження джерел оплати понесених витрат на заробітну плату та відрядження працівників позивачем надані договори безоплатної поворотної фінансової допомоги. Зокрема, позивачем укладені договори безоплатної поворотної фінансової допомоги із такими позикодавцями: 02 грудня 2016 року - ОСОБА_2 ; 02 грудня 2016 року - ОСОБА_3 ; 30 листопада 2016 року - ОСОБА_4 ; 30 листопада 2016 року - ОСОБА_5 .
99. У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (абзац перший пункту 44.6 статті 44 ПК України).
100. Таким чином, ненадання платником податків контролюючому органу первинних документів у встановлені законом строки має наслідком встановлення відсутності таких документів на час складення податкової звітності.
101. Зважаючи на те, що вказані угоди укладені після завершення обревізованого періоду та закінчення розглядуваної перевірки, а також після здійснення судової перевірки за наслідками первинного розгляду справи, а відтак не можуть бути належним доказом факту понесення платником податків витрат у звітному році, що у свою чергу унеможливлює їх включення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю платника податків.
102. Враховуючи викладене, а також те, що задекларовані позивачем витрати на виплату заробітної плати та відрядження працівників за 2012- 2013 роки, документально підтверджені лише частково, що правильно встановили суди попередніх інстанцій.
103. Отже, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що Мукачівською ОДПІ правомірно встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.27, 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів138.2, 138.4 статті 138, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, через що останнім помилково віднесено до складу валових витрат витрати, пов`язані із виплатою заробітної плати в 2012 році в сумі 265 284 грн, в 2013 році - 342 376 грн, та витрати, пов`язані з відрядженням найманих працівників, в 2012 році в сумі 1  183 735 грн та в 2013 році - 2  407 636 грн, а всього 4 199 031 грн.
104. Стосовно решти донарахувань за оскаржуваними рішеннями відповідача, колегія суддів зазначає, що зважаючи на приписи статті 341 КАС України, вони не підлягають оцінці Верховним Судом, оскільки не були підставою для відкриття касаційного провадження у справі.
105. Підсумовуючи викладене, Суд вважає що судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.
106. Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
107. З огляду на викладене Верховний Суд дійшов висновку про скасування постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року і залишення в силі рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 березня 2018 року.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року у справі №  807/1693/14 скасувати.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 березня 2018 року у справі №  807/1693/14 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                                           М. М. Яковенко

Судді                                                                                                              І. В. Дашутін

                                                                                                              О. О. Шишов