ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 квітня 2021 року	Львів	Справа № 380/6287/20 пров. № А/857/1160/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді          Шавеля Р.М.,
суддів                              Улицького В.З. та Кузьмича С.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23.11.2020р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській обл. та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Брильовський Р.М., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 23.11.2020р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

06.08.2020р. позивач Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі – позивач, платник податків, суб`єкт господарювання, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому, з урахуванням остаточно сформованих позовних вимог, просив:
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління /ГУ/ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1688192/2648100111 від 02.07.2020р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 09.06.2020р.;
зобов`язати Державну податкову службу /ДПС/ України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ податкову накладну № 9 від 09.06.2020р., днем її надходження;
стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській обл. на користь позивача суму судового збору в розмірі 2102 грн. (а.с.1-10, 81-90, 115-125, 130-139).

Розгляд цієї справи, що віднесена процесуальним законом до справ незначної складності, проведено судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін (а.с.92 і на звороті).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23.11.2020р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1688192/2648100111 від 02.07.2020р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 09.06.2020р.; зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну ФОП ОСОБА_1 № 9 від 09.06.2020р. в ЄРПН датою її надходження; стягнуто з ГУ ДПС у Львівській обл. за рахунок його бюджетних асигнувань 1051 грн. сплаченого судового збору на користь позивача; стягнуто з ДПС України за рахунок її бюджетних асигнувань 1051 грн. сплаченого судового збору на користь позивача (а.с.140-146)

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Львівській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.151-152).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що в квитанції про зупинення реєстрації в ЄРПН податкової накладної чітко вказано критерії оцінки ступеня ризиків, достатні для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, оскільки код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8716 відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
За результатами розгляду письмових пояснень та документів позивача прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 09.06.2020р.
ФОП ОСОБА_1 відповідно до даних повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, не було подано податковому органу документів, які позивачем додано до позовної заяви, що ставить під сумнів їх достовірність та існування на момент здійснення господарської операції та подання документів для розблокування податкової накладної № 9 від 09.06.2020р.

Інші учасники справи не подали до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.
Водночас, колегія суддів не убачає підстав для задоволення клопотання апелянта про розгляд справи в присутності сторін, оскільки відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Апелянтом подану апеляційну скаргу, в якій детально та послідовно обґрунтовано свою правову позицію по справі.
Звідси, правових підстав для висновку про те, що справу необхідно розглядати в судовому засіданні, колегія суддів не убачає.
          Окрім цього, Європейський суд з прав людини визнав явно необґрунтованим і тому неприйнятним звернення у справі «Varela Assalino contre le Portugal» (пункт 28, № 64336/01) щодо гарантій публічного судового розгляду. У цій справі заявник просив розглянути його справу в судовому засіданні, однак характер спору не вимагав проведення публічного розгляду. Фактичні обставини справи вже були встановлені, а скарги стосувалися питань права. Європейський суд вказав на те, що відмову у проведенні публічного розгляду не можна вважати необґрунтованою, оскільки під час провадження у справі не виникло ніяких питань, які не можна було вирішити шляхом дослідження письмових доказів.
У випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права, то розгляд письмових заяв, на думку Європейського суду, є доцільнішим, ніж усні слухання; розгляд справи на основі письмових доказів є достатнім.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, позивач ФОП ОСОБА_1 зареєстрований 12.09.1994р. як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.12 і на звороті).
05.06.2020р. між позивачем ФОП ОСОБА_1 (продавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Європейська дорожньо-будівельна компанія» (покупець) укладено попередній договір купівлі-продажу № 05/06/2020/447 (а.с.47-48).
Відповідно до умов цього договору продавець зобов`язується передати у власність, а покупець - прийняти транспортний засіб: спеціалізований вантажний - спеціалізований сідловий тягач – Е, р.н. НОМЕР_1 , дата реєстрації 23.05.2020р., марка MAN, модель TGX 18.480, номер шасі (кузова, рами) НОМЕР_2 , колір білий в кількості 1 (одна) одиниця. 
Згідно з п.3.1 вказаного договору загальна вартість тягача становить 738215 грн.
Покупець з моменту підписання договору зобов`язується сплатити на поточний рахунок продавця вказані у Договорі грошові кошти у розмірі 100 відсотків від вартості тягача, визначеного в п.3.1 цього договору (п.4.1 вказаного договору).
09.06.2020р. ФОП ОСОБА_1 виписано рахунок на оплату в сумі 738215 грн, в тому числі ПДВ 123035 грн. 83 коп. (а.с.50).
09.06.2020р. ТзОВ «Європейська дорожньо-будівельна компанія» здійснено оплату на загальну суму 738215 грн. згідно платіжного доручення № 1850 від 09.06.2020р., що стверджується банківською випискою по рахунку (а.с.51).
16.06.2020р. ТзОВ «Європейська дорожньо-будівельна компанія» надано довіреність № 254 механіку дільниці ОСОБА_2 на отримання від ФОП ОСОБА_1 товару сідельний тягач MAN TGX 18.480 НОМЕР_2 , та складено акт приймання-передачі за договором купівлі-продажу № 05/06/2020/447 від 05.06.2020р. (а.с.52, 54).
17.06.2020р. позивачем ФОП ОСОБА_1 складено видаткову накладну № 1 на реалізований тягач (а.с.53).
17.06.2020р. між ФОП ОСОБА_1 та ТзОВ «Європейська дорожньо-будівельна компанія» укладено договір купівлі-продажу № 6086/20/001300 на реалізацію спеціалізованого вантажного-спеціалізованого сідлового тягача Е, марки MAN TGX 18.480, номер шасі (кузова, рами): НОМЕР_2 , д.з. НОМЕР_1 , рік випуску – 2012 (а.с.49 і на звороті).
За наслідками отримання оплати за товар ФОП ОСОБА_1 відповідно до п.201.10 ст.201 Податкового кодексу /ПК/ України складено податкову накладну № 9 від 09.06.2020р., яку 30.06.2020р. направлено через автоматизовану систему до податкового органу для проведення її реєстрації в ЄРПН (а.с.17-1).
За допомогою програми електронного документообігу, позивачу надійшла Квитанція від 30.06.2020р., згідно з якої документ прийнято, реєстрація зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8716, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації зазначеної в ПН/РК в ЄРПН (а.с.18).
На виконання зазначених вимог позивачем 02.07.2020р. подано таблицю даних платника податків на додану вартість № 9152695375 (а.с.19).
07.07.2020р. головою Комісії ГУ ДПС України у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 1704908/2648100111 про врахування/неврахування таблиці даних платника податків на додану вартість, яким не враховано подану ФОП ОСОБА_1 таблицю даних платника податків на додану вартість № 9152695375 (а.с.22).
ФОП ОСОБА_1 надіслано повідомлення про надання пояснень та копій документів в підтвердження реальності здійснення операцій, у якому зазначено, що тягач придбано відповідно до митної декларації № UA209180/2020/015578 від 06.03.2020р. та реалізовано 09.06.2020р. згідно з податковою накладною № 9 від 09.06.2020р. (а.с.23).
Рішенням № 1688192/2648100111 від 02.07.2020р. Комісією ГУ ДПС у Львівській обл. відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.24).
Вказане рішення 07.07.2020р. позивач оскаржив в адміністративному порядку до ДПС України; до поданої скарги долучив пояснення від 07.07.2020р., в яких наголосив про укладення з ТзОВ «Європейська дорожньо-будівельна компанія» договорів на реалізацію спеціалізованого сідлового тягача марки MAN та порядок реалізації цього товару, а також долучив перелік документів, які підтверджують проведення операцій з придбання та реалізації товару: копії договорів, контрактів, рахунків на оплату, видаткових накладних, податкових накладних, платіжних доручень, вантажно-митної декларації, довіреності, відомості бухгалтерського обліку по проведенню операцій з придбання та реалізації ТМЦ/робіт (копії актів звірки); докази наявності належної матеріально-технічної бази, а саме скановані копії: свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, форма 20-ОПП, договір стоянки транспортних засобів (а.с.25-30).
Рішенням № 34683/2648100111/2 від 15.07.2020р. Комісія з питань розгляду скарг скаргу ФОП ОСОБА_1 залишила без задоволення, а рішення Комісії ГУ ДПС України у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1688192/2648100111 від 02.07.2020р. - без змін (а.с.31).
Вказане рішення обґрунтовано тим, що платником податків не надано копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

          Приймаючи рішення по справі, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, із розрахунковим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію.
При цьому, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної.
Матеріалами справи підтверджено і не спростовано відповідачами те, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданій податковій накладній. Документи складені з дотриманням вимог законодавства, були надані контролюючому органу і є достатніми для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 9 від 09.06.2020р. в ЄРПН.

          Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
          Відповідно до роз`яснень, які наведені в п.13.1 постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013р. «Про судове рішення в адміністративній справі» у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом (п.13.2 цієї постанови).
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржується в частині задоволення позовних вимог, які були заявлені до відповідача ДПС України, тому в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.

В оскарженій апелянтом ГУ ДПС у Львівській обл. частині рішення суду висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст.201 ПК України (у редакції, чинній з 31.12.2017р.) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМ України.
Редакція п.201.16 ст.201 ПК України змінена на підставі Закону України № 2245-VIII від 07.12.2017р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону доручено КМ України доручено до 01.03.2018р. визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

На час виникнення спірних відносин порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюється постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Відповідно до п.п.4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п.п.6 і 7 цього Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
В разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Із наведеного слідує, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Згідно з п.10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р.
Пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зазначає про відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Сформована та надіслана позивачу квитанція від 30.06.2020р. про зупинення реєстрації податкової накладної визначає таку підставу зупинення як відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8716 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Аналіз п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, щоб встановити наявність у господарської операції ознаки ризиковості слід встановити визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію належить навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку.
Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у п.1 Додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений п.1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї п.11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанції не зазначено, які саме конкретні документи слід надати платнику податків та яких обставин повинні стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою.

Щодо зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відомостей про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8716 є відсутніми в таблиці даних платника податку на додану вартість/ПДВ/, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), такі твердження податкового органу не відповідають дійсності і спростовуються матеріалами справи. 
Зокрема, із поданої відповідачем ГУ ДПС у Львівській обл. таблиці даних платника ПДВ вбачається, що такий код УКТЗЕД 8716398000 зазначений платником (а.с.19).

Відповідно до п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р., перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Наведена норма визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.
Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено ПН чи РК.

В розглядуваному випадку підставою для відмови в реєстрації податкової накладної № 9 від 09.06.2020р. слугувало ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських з особових рахунків.
Проте, таке формулювання не відповідає дійсним обставинам справи, оскільки на підтвердження реальності здійснення господарської операції, позивачем подані пояснення з підтверджуючими первинними документами.

Незважаючи на надіслане позивачем повідомлення та додані до нього первинні документи, Комісія ГУ ДПС у Львівській обл. прийняла оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 09.06.2020р. без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів. 
Водночас, відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.

Висновки податкового органу щодо ненадання відповідних підтверджуючих документів по наведеній господарській операції спростовується наявними у справі письмовими доказами.
При цьому, подані ФОП ОСОБА_1 для реєстрації податкової накладної документи відповідно до вимог ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Львівській обл. рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної.
Матеріалами справи не спростовано того, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданій податковій накладній. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, враховуючи те, що наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкової накладної.

Також форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р.) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.
При цьому, відповідач ГУ ДПС у Львівській обл. формально зазначив причини для відмови у реєстрації податкової накладної № 9 від 09.06.2020р. в ЄРПН з посиланням перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим.

Додатково колегія суддів звертає увагу на те, що фактичною підставою для зупинення податкової накладної позивача було те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8716 є відсутніми в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
В поясненнях від 07.07.2020р. ФОП ОСОБА_1 зазначив про те, що здійснює діяльність з надання послуг вантажних перевезень (код УКТЗЕД 49.41) та реалізації автотранспортних засобів (код УКТЗЕД 8716398000), його ключовими контрагентами є ТзОВ «Миколаївське АТП» ТзОВ «Європейська дорожньо-будівельна компанія, ТзОВ «Регіон Кард», ТзОВ «Гройтер Груп», ПП «Мовіан»; позивач має у володінні власні транспортні засоби, а також характеризується стабільною податковою історією.
Позивач детально описав операції з реалізації транспортного засобу - спеціалізованого вантажного-спеціалізованого сідлового тягача – Е, р.н. НОМЕР_1 , дата реєстрації 23.05.2020р., марка MAN, модель TGX 18.480, номер шасі (кузова, рами) НОМЕР_2 , колір білий в кількості 1 (одна), а також долучив копії відповідних документів, які підтверджують реальність операцій з реалізації зазначеного товару (а.с.27-30).
При цьому, обов`язок надання пояснень щодо інших кодів УКТЗЕД не випливав із причин зупинення реєстрації податкової накладної № 9 від 09.06.2020р., такий обсяг документів є надмірним.

Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентами, а також враховуючи те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про те, що в контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкової накладної № 9 від 09.06.2020р.
При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Аналіз спірної податкової накладної свідчить про її відповідність тим вимогам, які до неї висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначеної накладної.

Застосовуючи такий спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на те, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р.
Зокрема, пунктом 19 цього Порядку визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); 
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Colder v. the United Kingdom), пп. 2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-П)».

За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).

У розглядуваних випадках позивач був позбавлений можливості надати ґрунтовні пояснення і підтверджуючі документи на виконання вимог постанови КМ України № 1165 від 11.12.2019р., яка передбачала перелік документів для аналізу, оскільки не володів повною інформацією про підстави для зупинення реєстрації податкових накладних.
З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків чи підстави для зупинення реєстрації.
Також зі змісту квитанції про реєстрацію податкової накладеної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 30.06.2020р. вбачається, що податковим органом запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Таким чином, у квитанції фіскальним органом в порушення пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України не вказано розраховані показники за визначеним критерієм ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі; також пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не містить конкретного переліку необхідних документів.

          Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

          За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Львівській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, ч.2 ст.313, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23.11.2020р. в адміністративній справі № 380/6287/20 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Львівській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	В. З. Улицький 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Дата складення повного тексту судового рішення: 14.04.2021р.