ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 2а-19370/11/2670
касаційне провадження № К/9901/36636/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві 
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 січня 2017 року (головуючий суддя - Данилишин В.М.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Літвіна Н.М.; судді - Ганечко О.М., Коротких А.Ю.)
у справі № 2а-19370/11/2670
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві 
про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2011 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ; позивач; платник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 липня 2011 року № 0003901740, від 26 липня 2011 року                № 0003891740, від 26 липня 2011 року № 0003881740 та від 26 липня 2011 року                      № 0003871740.

Справа розглядалася судами неодноразово. 

За наслідками останнього її розгляду Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 10 січня 2017 року позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 26 липня 2011 року № 0003901740, від 26 липня 2011 року № 0003881740, від 26 липня 2011 року                          № 0003871740 повністю та від 26 липня 2011 року № 0003891740 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 241400,00 грн. Позов в іншій частині залишив без задоволення. 

Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 18 квітня 2017 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 січня 2017 року, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовної заяви відмовити повністю.   

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що висновки, викладені в оскаржуваних судових рішеннях, не відповідають фактичним обставинам справи.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 19 липня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

12 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 22 жовтня 2008 року по 31 грудня 2010 року, за результатами якої складено акт від 07 липня 2011 року                                                 № 1217/17-40/ НОМЕР_1 . 

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 2.2, 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення № 637), з огляду на неоприбуткування за період з 01 січня 2009 року по    31 грудня 2010 року готівкових коштів у день їх фактичного надходження в загальному розмірі 106358,01 грн.

Крім того, відповідач дійшов висновку про недотримання платником правил                 пункту 10 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 265/95-ВР) у зв`язку з незабезпеченням зберігання контрольних стрічок в кількості 1430 шт.

Також виявлено порушення ФОП ОСОБА_1 підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8, підпункту «а» пункту 19.2 статті 19 Закону України від 22 травня 2003 року № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 889-IV) внаслідок неутримання та несплати податку з оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати, нарахованого позивачем як податковим агентом на користь найманих працівників.

Поміж іншого встановлено недотримання платником статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Декрет № 13-92), підпункту «а» пункту 19.1 статті 19 Закону № 889-IV з підстави невключення до складу валового доходу всієї суми виручки, отриманої за 2009 - 2010 роки, що призвело до заниження оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 26 липня 2011 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0003901740, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 531790,05 грн; № 0003891740, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 243100,00 грн;                       № 0003881740, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 2532,59 грн за основним платежем та 633,15 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0003871740, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб (від підприємницької діяльності) в розмірі 14318,86 грн за основним платежем.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

За змістом частин першої, другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. 

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. 

Статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. 

Згідно з пунктом 7 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 24 грудня 2010 року № 1003 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 1003), факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та у повній мірі, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані за обліком та підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до підпункту 3.2.2 пункту 3.2 Порядку № 1003 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.

Однак, як встановлено судами, з акта перевірки від 07 липня 2011 року                                                 № 1217/17-40/ НОМЕР_1 не вбачається за можливе встановити суму неоприбуткованих готівкових коштів і, як наслідок, перевірити правильність розрахунку застосованих штрафних (фінансових) санкцій.

В той же час, за правилами статті 238 Господарського кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ГК України) за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб`єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб`єкта господарювання та ліквідацію його наслідків. 

Види адміністративно-господарських санкцій, умови та порядок їх застосування визначаються цим Кодексом, іншими законодавчими актами. 

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 239 ГК України органи державної влади та органи місцевого самоврядування відповідно до своїх повноважень та у порядку, встановленому законом, можуть застосовувати до суб`єктів господарювання такі адміністративно-господарські санкції як адміністративно-господарський штраф.

Відповідно до частин першої, другої статті 241 ГК України адміністративно-господарський штраф - це грошова сума, що сплачується суб`єктом господарювання до відповідного бюджету у разі порушення ним встановлених правил здійснення господарської діяльності. 

Перелік порушень, за які з суб`єкта господарювання стягується штраф, розмір і порядок його стягнення визначаються законами, що регулюють податкові та інші відносини, в яких допущено правопорушення. 

Отже, штрафні (фінансові) санкції, застосовані за порушення вимог Положення № 637, до набрання чинності Податковим кодексом України (01 січня 2011 року) за своєю правовою природою були адміністративно-господарськими санкціями. 

Статтею 250 ГК України передбачено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб`єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом. 

Як свідчить акт перевірки від 07 липня 2011 року № 1217/17-40/ НОМЕР_1 , порушення позивачем вимог пунктів 2.2, 2.6 глави 2 Положення № 637 відбулося при здійсненні ним господарської діяльності в період з 01 січня 2009 року по 31 грудня 2010 року, а тому контролюючий орган при застосуванні штрафних (фінансових) санкцій в розглядуваному випадку повинен був урахувати правила статті 250 ГК України.

При наданні оцінки правомірності прийняття ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві податкового повідомлення-рішення від 26 липня 2011 року № 0003891740 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 241400,00 грн слід враховувати, що відповідно до пункту 10 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років.

Пунктом 5 статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій, або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на контрольній стрічці, створеній в електронній формі.

При цьому варто зазначити, що не виконуючи протягом певного періоду обов`язок друкувати або створювати в електронній формі контрольні стрічки, суб`єкт господарювання вчиняє продовжуване порушення, що за своєю суттю є рядом ідентичних проступків, які вчиняються неодноразово з однаковою метою, формою вини, тими ж суб`єктами, засобами дії та які складають у сукупності єдине правопорушення.

У свою чергу, згідно зі статтею 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. 

За дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.

Відтак, за вчинення порушень, про які йдеться в пункті 5 статті 17 Закону № 265/95-ВР, контролюючий орган може застосувати лише одну фінансову санкцію в розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки випадків невиконання щоденного друку або нестворення в електронній формі контрольних стрічок, що цілком об`єктивно враховано судами попередніх інстанцій при вирішенні спору. 

Щодо доводів відповідача про порушення платником вимог підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8, підпункту «а» пункту 19.2 статті 19 Закону № 889-IV, то судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у                      м. Києві при здійсненні контрольного заходу не враховано соціальну пільгу, застосовану до доходу, виплаченого ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , які працювали у ФОП ОСОБА_1 на підставі трудових договорів, зареєстрованих у Центрі зайнятості.

В той час, як за правилами підпункту 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 Закону № 889-IV податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та відшкодування), якщо його розмір не перевищує суми, яка дорівнює сумі місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень.

Підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 Закону № 889-IV передбачено, що з урахуванням норм пункту 6.5 цієї статті платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги, зокрема, у розмірі, що дорівнює 50 відсоткам однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, - для будь-якого платника податку.

Стосовно збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб (від підприємницької діяльності) в розмірі 14318,86 грн у зв`язку з порушенням вимог статті 13 Декрету № 13-92 та підпункту «а» пункту 19.1 статті 19 Закону № 889-IV, то судовими інстанціями з`ясовано, що висновки відповідача про невіднесення ФОП ОСОБА_1 до складу валових доходів виручки зроблені в результаті порівняння показників графи «сума виручки від реалізації товарів» в звітах про суму нарахованого збору на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства з показниками графи «сума розрахунків за звітний місяць» в звітах з використання реєстраторів розрахункових операцій, тобто без перевірки первинних документів, що суперечить вимогам Порядку № 1003. 

Натомість досліджені судами копії документів платника та його книги обліку доходів і витрат за 2010 рік підтверджують дані, наведені в декларації про доходи за                2010 рік. 

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін. 

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 січня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова