ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 квітня 2021 р.	Справа № 440/4489/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мінаєвої О.М.,
Суддів: Макаренко Я.М. ,  Кононенко З.О. ,
за участю секретаря судового засідання Лисенко К.В.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.12.2020, головуючий суддя І інстанції: А.О. Чеснокова, м. Полтава, повний текст складено 11.12.20 року по справі № 440/4489/20
          за позовом         Комунального підприємства Полтавської обласної ради "Полтававодоканал"  
          до         Головного управління ДПС у Полтавській області                 
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Комунальне підприємство Полтавської обласної ради «Полтававодоканал» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач), у якому позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0017265004 від 17 березня 2020 року.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0017265004 від 17 березня 2020 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, ЄДРПОУ 39461639) на користь Комунального підприємства Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" (вул. Пилипа Орлика, 40-А, м. Полтава, Полтавська область, 36020, ЄДРПОУ 03361661) витрати зі сплати судового збору в розмірі 4950 (чотири тисячі дев`ятсот п`ятдесят) гривень 66 (шістдесят шість) копійок.
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення норм матеріального та порушення норм процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 року по справі №440/4489/20 та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги, відповідач посилається на положення п. 120-1.1 ст. 120-1, п. 201.1 ст. 201, п.п. 200-1.3, 200-1.4, 200-1.9 ст. 200-1, п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України. Крім того, відповідач посилається на правові висновки Верховного Суду від 01.07.2020 року у справі №520/3640/19, та зазначає, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців) незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Разом з тим, відповідач зазначає, що посилання позивача: на договори 2015 та 2017 року; рішення судів 2017-2018 років та рішення суду апеляційної інстанції 09.07.2019, яким визнано протиправними дії Міністерства фінансів України 2017 року, прийняті на користь позивача; індивідуальні податкові консультації та листи ГУ ДФС у Полтавській області 2017-2018 років; листи Міністерства фінансів України 2017-2018 років, не спростовують висновків податкового органу щодо обов`язку своєчасної реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що  13 лютого 2019 року відповідачем проведено камеральну перевірку Комунального підприємства Полтавської обласної ради «Полтававодоканал»  з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних лютий, березень, травень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2019 року.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт № 32078/16-31-50-04-11/03361661 від 13 лютого 2020 року, яким зафіксовані порушення законодавчо встановлених термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в охопленому перевіркою періоді:
- на суму ПДВ 3180472,38 грн. до 15 календарних днів;
- на суму ПДВ 43205,94 грн. від 16 до 30 календарних днів;
- на суму ПДВ 1284,93 грн. від 31 до 60 календарних днів;
- на суму ПДВ 7425,55 грн. від 61 до 365 календарних днів.
У зв`язку із виявленими в ході перевірки порушеннями відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № 0017265004 від 17 березня 2020 року, яким до Комунального підприємства «Полтававодоканал»  застосовано штраф у загальному розмірі 330044,13 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у строки, визначені Податковим кодексом України.
Позивач, не погодившись із висновками акта перевірки та податковим повідомленням-рішенням, подало відповідні скарги до ДПС України.
В своєму листі від 13 березня 2020 року відповідач повідомив позивача про те, що висновки акта перевірки № 32078/16-31-50-04-11/03361661 від 13 лютого 2020 року є обґрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги № 21955/6/99-00-06-02-05-06 від 14 липня 2020 року скарга позивача на податкове повідомлення-рішення №0017265004 від 17 березня 2020 року залишена без задоволення, а спірне рішення - без змін.
Не погоджуючись з позицією контролюючого органа, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів суду правомірність спірного податкового повідомлення-рішення, в той час як доводи позивача підтверджені матеріалами справи, у зв`язку з чим позовні вимоги Комунального підприємства Полтавської обласної ради «Полтававодоканал» є обґрунтованими.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
У відповідності до п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України (далі ПК України), порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до п. 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладнихта/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Пунктами 200-1.1, 200-1.2 ст. 200-1 ПК України визначено, що система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Пунктом 200-1.5 ст. 200-1 ПК України встановлено, що з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до Державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.
З огляду на викладене, складені платниками податку податкові накладні, підлягають реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних в установлені законодавством терміни, за порушення яких передбачена відповідальність у вигляді застосування штрафних санкцій. При цьому, платник податку має право зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу.
Так, згідно з п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, термін сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами (дана норма кореспондується з п. 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10. 2014 № 569).
Порядок та строки врахування таких сум зменшення в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Згідно з п.9 Порядку № 569 інформація про проведення таких розрахунків з податку подається Казначейством до ДФС у розрізі платників податку не пізніше ніж протягом наступного робочого дня з дати проведення таких розрахунків відповідно до порядку взаємодії органів ДФС та органів Казначейства в процесі виконання державного та місцевих бюджетів за доходами та іншими надходженнями.
На підставі отриманої від Казначейства інформації ДФС зменшує суми залишку узгоджених податкових зобов`язань з податку платника, не сплачених до бюджету, cтрок сплати яких настав, що виникли на підставі податкових декларацій з податку, які обліковуються в ДФС. ДФС не пізніше ніж через десять робочих днів з дати отримання такої інформації від Казначейства збільшує суму поповнення електронного рахунка платника податку на суму зменшення зазначеного залишку, формує та надсилає Казначейству коригуючі реєстри на суму наявного залишку узгоджених податкових зобов`язань, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі. При цьому зазначені коригуючі реєстри формуються ДФС в межах суми такого збільшення у міру виникнення зазначеного залишку в розрізі окремих документів, за якими обліковується такий залишок.
У день отримання коригуючих реєстрів Казначейство на підставі таких реєстрів зменшує суму наявного залишку узгоджених податкових зобов`язань, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, про що повідомляє ДФС.
Пунктом 200-1.4 ст. 200-1 Податкового кодексу України визначено перелік допустимих джерел поповнення реєстраційного ліміту у межах системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, зокрема:
з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу;
з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку;
з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що джерелами поповнення реєстраційного ліміту платника податків у спірних відносинах є: поповнення з поточного рахунку та поповнення за рахунок субвенційних перерахувань з Державного бюджету України.
Як встановлено матеріалами справи, у період лютий, березень, травень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2019 року виписувались податкові накладні згідно з переліком, зазначеним в додатку 1 до акта перевірки від 13 лютого 2020 року. Зазначені документи у строк, встановлений чинним законодавством, зареєстровані не були.
Постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 № 375 затверджено Порядок та умови надання у 2015 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах, відповідно до якого підставою для проведення розрахунків з погашення заборгованості є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання і водовідведення населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення (далі - надавачі послуг), та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості (далі - учасники розрахунків), у тому числі у разі заміни сторони у зобов`язанні під час здійснення розрахунків за електричну енергію та природний газ, згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості на дату укладення такого договору.
Аналогічні за змістом положення містяться і у затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 18.05.2017 № 332 Порядку та умовах надання у 2017 році субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах підприємствам, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення.
Матеріалами справи встановлено, що позивачем відповідно до Порядку про надання субвенції з Державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах: 
у 2015 укладено договори про організацію проведення розрахунків у загальному розмірі 5958359,96 грн: № 1/375-ДФС від 05.08.2015 на суму 2 355 954,96 грн, № 8/375-ДФС від 21.12.2015 на суму 3 444 423,00 грн., №9/375-ДФС від 25.12.2015 на суму 157982,00 грн. (т. 1 а.с. 49-55);
у 2017 році - договори про організацію проведення розрахунків у загальному розмірі 9963027,49 грн: № 3-ДФС від 18.07.2017 на суму 2887774,95 грн, № 4-ДФС від 01.08.2017 на суму 8882540,85 грн, № 6-ДФС від 12.12.2017 на суму 1080486,64 грн. (т. 1 а.с. 228-240). 
Відповідна сума була направлена позивачем на погашення заборгованості з ПДВ згідно платіжних доручень.
Відповідач в 2015 році не зарахував кошти субвенцій у розмірі 5958359,96 грн, в 2017 році - 9963027,49 грн в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, чим зменшив КП "Полтававодоканал" ліміт для реєстрації податкових накладних.
Вказані обставини встановлені судовими рішеннями по справах № 816/1031/17, №440/4713/18.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 20.12.2017 у справі №816/1031/17, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2018, визнано протиправною бездіяльність ДФС України щодо незарахування на рахунок КП "Полтававодоканал" у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника коштів у розмірі 3526 877,96 грн з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам шляхом збільшення суми з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.
Зобов`язано ДФС України зарахувати на рахунок КП "Полтававодоканал" у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника кошти у сумі 3526 877,96 грн відповідно до договорів про організацію взаєморозрахунків № 1/375-ДФС від 05.08.2015, № 9/375-ДФС від 25.12.2015, № 8/375-ДФС від 21.12.2015 та відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 № 375.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11.04.2019 по справі №440/4713/18, яке, за наслідками апеляційного та касаційного оскарження набрало законної сили згідно постанови Другого апеляційного адміністративного суду та постановою Верховного Суду від 12.08.2020, визнано протиправною бездіяльність Міністерства фінансів України при виконанні Державного бюджету України на 2017 рік в частині незабезпечення сплати (перерахування) на користь КП "Полтававодоканал" з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування та залишилася непогашеною станом на 01.01.2016 на загальну суму 9 963 027,49 грн.
Зобов`язано Міністерство фінансів України прийняти рішення про перерахування субвенції відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 18.05. 2018 №332 "Про затвердження Порядку та умов надання у 2017 році субвенції на загальну суму 9 963 027,49 грн. з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування" та Договорів про організацію взаєморозрахунків №4-ДФС від 01.08. 2017 та№6-ДФС від 12.12.2017.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що наведеними судовими рішеннями встановлено факт бездіяльності Державної фіскальної служби України та Міністерства фінансів України, що призвело до негативного впливу на господарську діяльність КП ПОР «Полтававодоканал» та унеможливило реєстрацію податкових накладних, виписаних упродовж періодів лютий, березень, травень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2019 року в межах граничних термінів.
Матеріалами справи встановлено, що фактичне зарахування вказаних сум на рахунок позивача в СЕА ПДВ не відбулося.
На підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 № 1797-VIIІ, з 01.01.17 положення ст.200-1 Податкового Кодексу України доповнено п.200-1.9, відповідно до якого, якщо у платника податку загальна сума податкових зобов`язань, зазначених ним у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, перевищує суму податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ), а сума, визначена пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу (?Накл), є недостатньою для реєстрації таким платником податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної за звітні періоди виникнення такого перевищення, платник податку має право зареєструвати податкову накладну або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку, що дорівнює значенню показника ?Перевищ, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 року (включаючи податкові зобов`язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов`язання, які не були сплачені платником податку) та збільшеного на значення показника ?ПопРах незалежно від значення показника ?Накл, визначеного відповідно до пункту 200-1.3 цієї статті.
Платник податку має право зареєструвати в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, тільки податкові накладні за звітні періоди, в яких виникло перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ).
Тобто, виходячи з викладеного положення, у тому разі якщо у платника податку загальна сума задекларованих податкових зобов`язань перевищує суму податку зареєстрованих податкових накладних, а сума реєстраційного ліміту є недостатньою для реєстрації податкової документації, платник податку уповноважений реєструвати податкові накладні в ЄРПН за рахунок суми показнику ?Перевищ без обмежень показнику реєстраційного ліміту та лише в тих періодах, в яких виникло перевищення суми задекларованих податкових зобов`язань над сумою зареєстрованих податкових накладних.
Отже, починаючи з 01 серпня 2018 року платники податку отримали технічну можливість реалізувати передбачене пунктом 200.1.9 статті 201 Податкового Кодексу України, в зв`язку з чим, право на здійснення реєстрації податкових накладних у всіх звітних періодах, в яких сума задекларованих податкових зобов`язань з ПДВ перевищувала суму зареєстрованих податкових накладних в ЄРПН було наявне починаючи з 01 січня 2017 року, але фактично це стало можливим лише з 01 серпня 2018 року, в зв`язку з технічними змінами та внесенням змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість.
Однак, як встановлено матеріалами справи, позивач був позбавлений можливості реалізувати право на реєстрацію податкових накладних за рахунок суми Перевищення, оскільки така можливість не була передбачена програмним забезпеченням СЕА з ПДВ, про що свідчать листи ДФС та Міністерства фінансів України від 15.12.2017, 06.02.2018, 08.05.2018, 12.11.2018.
Тобто, реєстраційний ліміт позивача в СЕА ПДВ протягом 2017-2019 рр. функціонував без врахування джерела поповнення системи електронного адміністрування з податку на додану вартість.
Неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації підприємством податкових накладних відбулось з вини контролюючого органу, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірними податковими повідомленнями- рішеннями.
Вказаний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 20.03.2018 у справі № 819/777/17, від 20.02.2020 у справі № 820/3375/16.
З огляду на викладене, позивач не мав можливості здійснювати реєстрацію податкових накладних в строки, визначені Податковим кодексом України у зв`язку з тим, що на рахунку підприємства в системі електронного адміністрування ПДВ було від`ємне значення, яке виникло з тих підстав, що ДФС України протиправно не зарахувала на рахунок позивача кошти відповідно до договорів про організацію взаєморозрахунків. Тобто позивачу було об`єктивно недоступне для використання джерело поповнення реєстраційного ліміту в СЕА з ПДВ - субвенційні надходження.
Посилання відповідача в своїй апеляційній скарзі на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 01.07.2020 року у справі № 520/3640/19 колегія суддів вважає необґрунтованими, оскілки вказане рішення прийнято за інших фактичних обставин.
Доводи апеляційної скарги відповідача на те, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців) незалежно від форм власності або специфіки діяльності, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних відбулось з вини контролюючого органу та Міністерства фінансів України.
Проблемою спірних відносин є встановлення податкового правопорушення в розумінні статті 109 Податкового кодексу України, яке полягає в протиправній бездіяльності платника податків щодо реєстрації ним податкових накладних в ЄРПН у визначені законодавством строки. На увагу заслуговує саме наявність вини (умисної або по необережності) з боку платника податків, протиправний характер діяння, з врахуванням об`єктивних обставин, які призвели до неможливості виконати платником податків передбачений Податковим кодексом України обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.
Згідно з п. 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Європейським судом з прав людини у рішенні від 23.07.2002 Справа Компанія Вестберга таксі Актіеболаг та Вуліч проти Швеції зазначено, що загальний характер правових норм, які регулюють питання податкових штрафів, та мета стягнення, яке має водночас і запобіжний, і каральний характер, з достатньою очевидністю вказують на те, що - для цілей статті 6 Конвенції заявники обвинувачувалися в кримінальному правопорушенні (п.79).
Отже, Європейський суд з прав людини розцінює податкові правопорушення, як різновид кримінального обвинувачення для цілей застосування Конвенції. Таким чином, передбачені статтею 120-1 Податкового кодексу України штрафи, за своєю тяжкістю та каральним характером, цілком відповідають санкціям, притаманним для застосування за кримінальні правопорушення, відтак наявні всі підстави для застосування частин другої статті 6 Конвенції, яка, у свою чергу, унеможливлює притягнення до відповідальності особи за відсутності вини. Відтак, застосування до платника податків наслідків несвоєчасної реєстрації податкових накладних, передбачених статтею 120-1 Податкового кодексу України, можливе лише за наявності його вини.
В межах спірних відносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних відбулось з вини контролюючого органу та Міністерства фінансів України, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицєю викладеною в постанові Верховного Суду від 03 травня 2018 року у справі № 818/1070/17, від 02 липня 2019 року у справі № 826/10414/16.
У відповідності до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Отже, колегія суддів зазначає, що до компетенції адміністративних судів належать спори фізичних чи юридичних осіб з органом державної влади, органом місцевого самоврядування, їхньою посадовою або службовою особою, предметом яких є перевірка законності рішень, дій чи бездіяльності цих органів (осіб), відповідно, прийнятих або вчинених ними при здійсненні публічно-владних управлінських функцій.
Таким чином, відповідачем прийнято рішення не на підставах, та не у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України, необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.
Відповідач у справі, як суб`єкт владних повноважень, не виконав покладений на нього процесуальний обов`язок доведення перед судом правомірності вчинених ним дій та прийняття оскаржуваного рішення.
Натомість, позивачем надано достатньо доказів в підтвердження обставин, якими він обґрунтовує позовні вимоги.    
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог.
Згідно ч.ч. 1-4 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ч.ч. 1-4 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог відповідача у справі.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що при прийнятті рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 року у справі № 440/4489/20 суд дійшов правильних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд.
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 по справі № 440/4489/20  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	О.М. Мінаєва	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Я.М. Макаренко    З.О. Кононенко   	

Повний текст постанови складено  16.04.2021 року