ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 400/2126/19
адміністративне провадження № К/9901/19130/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Блажівської Н.Є., Шишова О.О.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Панченка С.В.,
представника відповідача - Дідик О.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу  Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 3 грудня                 2019 року (головуючий суддя Брагар В.С.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 3 червня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кравченко К.В., судді - Джабурія О.В., Вербицька Н.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НК ГРЕЙН» до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НК ГРЕЙН» (далі - ТОВ «НК ГРЕЙН», Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до   Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС у Миколаївській області, правонаступником якого є ГУ ДПС у Миколаївській області), в якому просило    визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 квітня 2019 року №00026741404 та №00026751404. На обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що спірні податкові повідомлення-рішення винесені на підставі помилкових висновків акта перевірки з питань дотримання позивачем принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з нерезидентами VISTATRADE LTD (Республіка Кіпр) та KARDIMORIO LTD (Республіка Кіпр).
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від             3 червня 2020 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення як такі, що прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
На обґрунтування касаційної скарги її заявник цитує висновки акта перевірки, підтримує позицію, викладену в судах попередніх інстанцій, та зазначає, що суди попередніх інстанцій прийняли рішення без урахування всіх обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення. Заявник касаційної скарги вважає, що суди безпідставно не врахували правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 24 лютого 2020 року у справі №804/5360/17, ухваленої за подібних правовідносин.
Ухвалою Верховного Суду від 25 лютого 2021 року замінено відповідача у справі - Головне управління ДПС у Миколаївській області (ЄДРПОУ 43144729), його правонаступником, - Головним управлінням ДПС у Миколаївській області (ЄДРПОУ 44104027).
Представник позивача у судовому засіданні проти вимог касаційної скарги заперечував, просив залишити оскаржувані рішення без змін як законні й обґрунтовані, повністю підтримуючи доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій. Окремо акцентував увагу на тому, що відповідачем безпідставно здійснено коригування умов поставки з CPT на FOB, а використані відповідачем джерела не містять інформації щодо рівня ринкових цін на товари агропромислового комплексу на умовах поставки CPT - порти України. Окрім того, стверджував, що відповідачем проігноровано, що у виданні Дайджест цін товарів на світових ринках (ДП Укрпромзовнішекспертиза) наведено рівень цін на умовах FOB - глибоководні порти.
Представник відповідача в судовому засіданні доводи та вимоги своєї касаційної скарги підтримав в повному обсязі, наполягаючи на правомірності своєї правової позиції щодо спірних правовідносин.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановили суди попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Миколаївській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «НК ГРЕЙН» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з компанією VISTATRADE LTD (Республіка Кіпр) за період з 1 січня по 31 грудня 2015 року, за період з 1 січня по 31 грудня 2016 року, та з компанією KARDIMORIO LTD (Республіка Кіпр) за період 1 січня по 31 грудня               2015 року, за результатами якої складено акт №196/14-29-14-04/38623072 від             12 лютого 2019 року.
За висновками акта перевірки позивачем при проведенні контрольованих операцій з вказаними вище нерезидентами не дотримано визначеного Податковим кодексом України (далі - ПК України) принципу «витягнутої руки» та допущено наступні порушення: пп.134.1.1   п.134.1   ст.134, пп.140.5.1, пп.140.5.2   п.140.5   ст.140, пп.39.1.1, пп.39.1.3   п.39.1   ст.39, пп.39.3.2.3   пп.39.3.2   п.39.3   ст.39 ПК України   (у редакції, що діяла на час здійснення господарських операцій), в результаті чого занижено об`єкт оподаткування з податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 164836662,00 грн. Внаслідок допущених порушень перевіркою встановлено: завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у рядку 04 Декларації «Об`єкт оподаткування» на загальну суму 2257800,00 грн, в т.ч. у 2016 році на суму 2257800,00 грн; заниження податку на прибуток на загальну суму 2560655,00 грн, в т.ч. у 2015 році на суму 1946296,00 грн та у 2016 році на суму 614359,00 грн.
На підставі встановлених перевіркою порушень 18 квітня 2019 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №00026741404, яким Товариству визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 2560655,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 307179,50 грн; №00026751404, яким Товариству визначено суму зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 2257800,00 грн.
За наслідками процедури адміністративного оскарження зазначені вище податкові повідомлення-рішення залишені без змін, після чого позивач оскаржив їх до суду.
Задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що твердження податкового органу про невідповідність проведених платником контрольованих операцій принципу   «витягнутої руки», здійснені на підставі власних суджень, які не ґрунтуються на доказах та відповідних розрахунках. 
Перевіривши в межах доводів касаційної скарги правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного. 
Статтею 39 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) регламентовано особливості трансфертного ціноутворення.
Згідно з підпунктом 39.1.1 пункту 39.1   статті 39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».
Відповідно до підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
За приписами підпункту 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 ПК України якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Згідно з підпунктом 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.
Так, відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. «витрати плюс»; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.
Відповідно до підпункту 39.3.2.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.
За приписами підпунктів 39.3.3.1, 39.3.3.2 та 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях). Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами. Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.
Так, відповідно до підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни. 
Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України. Діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.
Зазначені ціни підлягають коригуванню з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат.
Згідно з підпунктом 39.3.2.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «НК ГРЕЙН» здійснювало господарські операції з експорту товарів (кукурудзи, ячменю, сої та пшениці) згідно з контрактами, укладеними з нерезидентами KARDIMORIO LTD (Республіка Кіпр) №KD-NCG-1/2014 від 1 липня 2014 року та VISTATRADE LTD (Республіка Кіпр) №VT-NCG-4/2015 від 4 лютого 2015 року, №VT-NCG-5/2015 від 20 червня 2015 року, №VT-NCG-6/2015 від 25 серпня 2015 року, №VT-NCG-7/2016 від 25 березня 2016 року, №VT-NCG-9/2016 від 18 серпня 2016 року.
Товариством подано до контролюючого органу звіти про контрольовані операції за відповідні періоди та надано документацію з трансфертного ціноутворення щодо відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
Так, у висновках акта перевірки контролюючий орган зазначив наступне: «оскільки ціна контрольованої операції визначена у іноземній валюті - доларах США, для розрахунку розміру доходу, недоотриманого ТОВ «НК ГРЕЙН» в результаті застосування у контрольованій операції цін, менших, ніж нижній квартиль діапазону цін, контролюючим органом розраховано суму відповідного відхилення у національній валюті по курсу НБУ на день визнання платником доходу від реалізації товару в контрольованій операції, що відповідає Положенню (Стандарту) Бухгалтерського обліку №15 «Дохід» та №21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року №193»
Поряд із тим, як з`ясували суди у ході розгляду справи, наведений в Додатку              №6 розрахунок відхилення ціни контрольованої операції з експорту сільськогосподарської продукції на користь казаних нерезидентів був здійснений без урахування фактів отримання позивачем авансів в іноземній валюті та курсу НБУ станом на день їх отримання платником, який є значно нижчим, ніж застосований контролюючим органом в ході розрахунку. Як наслідок суди констатували, що при проведені розрахунку відхилення (Додаток №6) податковий орган застосував курс НБУ всупереч положенням П(С)БО №21, що призвело до завищення суми, визначеної відповідачем у висновку акта перевірки.
Надаючи правову оцінку висновкам акта перевірки про заниження позивачем доходів внаслідок невідповідності проведених ним контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
Так, контролюючий орган стверджував, що здійснив порівняння цін контрольованих операцій з діапазоном цін у співставних неконтрольованих операціях та встановив, що ціни в окремих контрольованих операціях перебувають поза межами встановленого діапазону цін, а тому було використано медіану такого діапазону.
Водночас, як з`ясували суди попередніх інстанцій, відповідачем не наведено ні в акті перевірки, ні в додатках до нього розрахунку діапазону ціни (рентабельність) та медіани діапазону цін (рентабельності), як це передбачено наказом Міністерства фінансів України від 13 липня 2017 року №629 «Про затвердження форми акта (довідки) про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» та вимог до його (її) складення», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 липня 2017 року за №931/30799 (далі - Наказ №629). Більш того, судами взято до уваги, що відповідний розділ акта перевірки всупереч його назві «Розрахунок діапазону цін та медіани діапазону» не розкриває, яким саме чином контролюючим органом вирахувано квартилі діапазону цін (рентабельності) та медіана діапазону цін (рентабельності); жодного докладного та розгорнутого розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) з його арифметичними складовими акт не містить. Як наслідок, суди констатували, що твердження податкового органу про невідповідність проведених платником контрольованих операцій принципу   витягнутої руки, не ґрунтуються на доказах та відповідних розрахунках.
Судами встановлено, що податковим органом під час розрахунку діапазону цін використано діапазони цін (мінімальне та максимальне значення ціни), наведені у Інформаційно-аналітичному продукті «Вісник. Офіційно про податки», Дайджест цін товарів на світових ринках (ДП Укрпромзовнішекспертиза), Огляд цін українського та міжнародного товарних ринків (Держзовнішінформ) та інформації з офіційного сайту Аграрної біржі та листи Аграрної біржі. Однак, як з`ясували суди попередніх інстанцій, означені інформаційно-аналітичні продукти не містили інформації щодо рівня ринкових цін на товари агропромислового комплексу на умовах поставки CPT - порти України, а у виданні Дайджест цін товарів на світових ринках (ДП Укрпромзовнішекспертиза) наведено рівень цін на умовах FOB - глибоководні порти. Також, суди врахували, що контролюючим органом не взято до уваги надані позивачем докази щодо правомірності використання загальноприйнятого джерела інформації, що містить цінові пропозиції на зернові культури.
З урахуванням викладеного суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідачем помилково, на власний розсуд трактовано умови контрактів, укладених позивачем із покупцями-нерезидентами, а твердження про заниження позивачем об`єкта оподаткування з податку на прибуток, заниження податку на прибуток та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, - здійснені контролюючим органом на підставі припущень, не підтверджених належними доказами.
Окрім того, судами враховано, що у Специфікаціях до контрактів з контрагентами-нерезидентами було визначено умови постачання, а саме: CPT порт Очаків. Такі ж умови постачання були вказані в митних деклараціях та визнані посадовими особами митниці такими, що відповідають документації. Право власності на поставлений нерезиденту товар переходив від продавців до покупця на умовах CPT порт Очаків. Незважаючи на викладене, відповідач поставив під сумнів дотримання платником умов виконання контрактів щодо поставки згідно з Правилами ІНКОТЕРМС і зробив припущення про застосування платником інших умов поставки, ніж визначені в наведених вище контрактах, а саме: FOB Франко-борт. Однак, оскільки позивачем підтверджено належними та допустимими доказами, що ТОВ «НК ГРЕЙН» здійснено поставку товару покупцям-нерезидентам KARDIMORIO LTD та VISTATRADE LTD за умовами CPT порт Очаків, суди дійшли висновку, що контролюючим органом безпідставно здійснено коригування умов поставки з CPT на FOB та визначено відхилення ціни контрольованої операції щодо експорту сільськогосподарської продукції на користь компаній KARDIMORIO LTD, VISTATRADE LTD.
Також, судами попередніх інстанцій було враховано результати розгляду Центральним районним судом міста Миколаєва справи №490/1746/19 про притягнення директора ТОВ «НК ГРЕЙН» до адміністративної відповідальності за вчинення правопорушення, зазначеного в протоколі №55 від 18 лютого 2019 року, що складений за результатами перевірки. Так, постановою означеного суду від             20 березня 2019 року закрито провадження у справі про притягнення до адміністративної відповідальності у зв`язку з відсутністю складу адміністративного правопорушення. Як зазначено у вказаному рішенні, судом не встановлено порушення з боку Підприємства положень статті 39 ПК України у 2015, 2016 роках.
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. 
У касаційній скарзі податковий орган посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновку, викладеного у постанові Верховного Суду за подібних, на переконання відповідача, правовідносин.
Однак, контролюючий орган посилається при цьому на правову позицію Верховного Суду, пов`язану виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. 
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному скаржником рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Таким чином, наведене скаржником судове рішення ухвалене за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року та постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 3 червня 2020 року у справі №400/2126/19 ухвалені без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного постановах Верховного Суду, - є безпідставними.
Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд касаційної інстанції не вправі переоцінювати докази у справі, а лише перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
У цілому ж доводи заявника касаційної скарги зводяться до опису встановлених судами у цій справі обставин та їх переоцінки, що виходить за межі повноважень касаційного суду.
Відповідно до частини першої   статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 3 червня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                   І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                              Н.Є. Блажівська

                                                                                  О.О. Шишов

Повний текст судового рішення складено 17 травня 2021 року.