ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 квітня 2021 року 
м. Київ
справа №280/4453/18
адміністративне провадження №К/9901/830/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судового засідання: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Гаврилової О.Ю.,
представника Відповідача: Куранової С.Г.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області)
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року (Панченко О.М. (доповідач),судді: Іванов С.М., Чередниченко В.Є.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Запоріжалюмінторг" 
до Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області), Головного управління Державної казначейської служби України у Запорізькій області 
про зобов`язання вчинити дії та стягнення коштів,

В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Запоріжалюмінторг" (надалі також - Позивач, ТОВ «Запоріжалюмінторг»)  19 жовтня 2018 року звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, надалі також - Відповідач; правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663)), Головного управління Державної казначейської служби України у Запорізькій області, в якому просило:
- зобов`язати Відповідача внести до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані щодо відшкодування ТОВ «Запоріжалюмінторг» суми податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 10 692 526 грн.;
- стягнути з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» пеню за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 12 771 270 грн. 20 коп. за період з 24 червня 2015 року  по 17 жовтня 2018 року.
В обґрунтування заявленого позову ТОВ «Запоріжалюмінторг» посилалося на те, що Відповідач, отримавши судове рішення, яким скасовано податкове повідомлення-рішення щодо зменшення суми зменшення бюджетного відшкодування, в порушення вимог статті 200 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) протиправно не подав до органу казначейства висновок із зазначенням відповідної суми до  відшкодування,  що, в свою чергу, унеможливило повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість. При цьому вказував, що Відповідач не відобразив у у Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (який діяв до 31 березня 2017 року) обставину узгодженості бюджетного відшкодування, який підлягає відшкодування, як в не відобразив відповідні обставини у Тимчасовому реєстрі, порядок ведення якого визначений постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 6 лютого 2019 року адміністративний позов ТОВ «Запоріжалюмінторг» до Головного управління ДФС у Запорізькій області, Головного управління Державної казначейської служби України у Запорізькій області про зобов`язання вчинити дії та стягнення коштів, - задоволено повністю. Зобов`язано Головне управління ДФС у Запорізькій області внести до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість відомості, передбачені Порядком ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим Постановою КМУ від 25 січня 2017 року № 26, які необхідні для відшкодування ТОВ «Запоріжалюмінторг» суми податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 10 692 526 (десять мільйонів шістсот дев`яносто дві тисячі п`ятсот двадцять шість) грн. 00 коп. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» пеню за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 12 771 270 (дванадцять мільйонів сімсот сімдесят одна тисяча двісті сімдесят) грн. 20 коп. за період з 24 червня 2015 року  по 17 жовтня 2018 року.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки  судове рішення, яким підтверджено право Позивача на суму бюджетного відшкодування за грудень 2008 року, набрало законної сили 23 квітня 2015 року, а  відтак, зважаючи на зміну правового регулювання порядку бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість з 1 квітня 2017 року,  відповідні суми бюджетного відшкодування повинні були бути включені Відповідачем до Тимчасового реєстру.
Також суд зазначив, що оскільки Відповідачем у встановлені Податковим кодексом України строки не було повернуто відповідні суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість Позивачу, останній набув право на нарахування пені у порядку, встановленому пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України у розмірі   12 771 270,20 грн.
Постановою Третього апеляційного адміністративного судочинства від 28 серпня 2019 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задоволено частково. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 6 лютого 2019 року скасовано. Позов задоволено частково. Визнано протиправною бездіяльність Головного управління ДФС у Запорізькій області щодо повернення з Державного бюджету суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість ТОВ «Запоріжалюмінторг» за грудень 2008 року. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 10 692 526 грн. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» пеню за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за період з 24 червня 2015 року по 17 жовтня 2018 року в сумі 7 408 006,52 грн. В решті позову відмовлено.
Суд апеляційної інстанції, ухваливши оскаржувану постанову, погодився із позицією Позивача про протиправність бездіяльності Відповідача щодо невжиття ним заходів щодо повернення відповідної суми бюджетного відшкодування.
При цьому, скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд зазначив, що Позивачем помилково не заявлена вимога про визнання протиправною такої бездіяльності, а судом першої інстанції така помилка не виправлена.
Також, ухвалюючи оскаржувану постанову, суд апеляційної інстанції  зазначив, що  належним способом захисту порушеного права Позивача є саме  стягнення суми бюджетного відшкодування з Державного бюджету України.
Суд апеляційної інстанції  відхилив доводи Відповідача про те, що Позивачем порушено визначений Кодексом адміністративного судочинства України  та Податковим кодексом України строк звернення до суду, оскільки  він звернувся з вимогами про внесення даних щодо Позивача до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, який почав функціонувати з 1 січня 2017 року, тобто з моменту набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні». Колегія суддів зазначила, що на момент зміни порядку відшкодування ПДВ строк звернення до суду з приводу заявленого бюджетного відшкодування Позивачем пропущено не було. Крім того, суд апеляційної інстанції акцентував увагу на тому, що тривалий судовий розгляд спору щодо правомірності заявленого до відшкодування ПДВ у справі №2-а-5258/09/0870, а також невчинення дій з боку Відповідача щодо включення даних Позивача до Тимчасового реєстру, який до теперішнього часу не функціонує, дають підстави виходити з того, що неналежне урядування з боку держави не може бути підставою для позбавлення Позивача права на судовий захист і чи поновлення порушеного права. 
Також у постанові суд апеляційної інстанції зробив висновок, що розрахунок пені, наведений у судовому рішенні суду першої інстанції, здійснено виходячи зі ставки НБУ, яка діяла на час виникнення пені - 30 %, проте, судом не враховано, що ставка НБУ неодноразово змінювалась на весь період нарахування пені, що впливає на її загальний розмір. З урахуванням наведеного,  апеляційний суд дійшов висновку, що пеня за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за період з 24 червня 2015 року по 17 жовтня 2018 року становить 7 408 006,52 грн
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення  судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просив її скасувати в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення у відповідній частині, яким у задоволенні позовних вимог  відмовити у повному обсязі. 
У судових засіданнях суду касаційної інстанції представник Відповідача підтримав зазначені у касаційній скарзі доводи, а також доводи, наведені у поданих додаткових письмових поясненнях.
Правом надіслати письмовий відзив представники Позивача не скористались.
Попри це, в ході касаційного розгляду справи Позивачем подавались письмові пояснення, зміст яких зводиться до того, що рішення суду апеляційної інстанції відповідає вимогам, передбаченим статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головне управління Державної казначейської служби України у Запорізькій області надіслало до суду клопотання, в яких просило розглядати справу без участі його представників.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Згідно з обставинами, встановленими судами попередніх інстанцій, 16 січня 2009 року Позивачем до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі подано декларацію з податку на додану вартість за грудень 2008 року та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість по декларації за грудень 2008 року до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі.
Останнім проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Запоріжалюмінторг» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ, у наведеній декларації.
За наслідками цієї перевірки складено акт від 26 лютого 2009 року № 28/08-08/3257352 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 10 березня 2009 року №0000040808/0 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на  10692526 грн.
ТОВ «Запоріжалюмінторг» оскаржено це податкове повідомлення-рішення в судовому порядку.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2015 року у справі № П/808/114/14 позов задоволено, а податкове повідомлення-рішення від 10 березня 2009 року №0000040808/0 скасоване. 
Цю постанову залишено без змін ухвалою  Вищого адміністративного суду України від 4 листопада 2015 року.
Разом з тим, відповідні суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, незважаючи на скасування податкового повідомлення-рішення, протиправно не були повернуті Позивачеві.
Крім того, всупереч вимогам законодавства, заява Позивача про повернення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 10 692 526 грн., як свідчить зміст установлених судами попередніх інстанцій обставин, протиправно не була включена до відповідних реєстрів.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач посилається на те, що судом  апеляційної інстанції невірно обрано спосіб відновлення порушеного права Позивача, оскільки положення чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства не передбачали стягнення суми бюджетного відшкодування, повернення сум бюджетного відшкодування за механізмом, передбаченим правовими нормами Податкового кодексу України шляхом внесення відповідних суми до Реєстру та Тимчасового Реєстру.  
Відповідач також стверджує, що положення пункту 200.15 статі 200 Податкового кодексу України пов`язують подання висновку щодо повернення суми бюджетного відшкодування саме із моментом закінчення процедури судового оскарження,  яким, на думку останнього, є  ухвалення судом касаційної інстанції рішення у справі про скасування податкового повідомлення-рішення - а саме ухвали Вищого адміністративного суду від 2 грудня 2016 року, а не дата ухвалення рішення судом апеляційної інстанції 
Відповідач у касаційній скарзі наполягає на тому, що Позивачем пропущено 1095- денний строк звернення до суду з цим позовом.
Натомість, у надісланих письмових поясненнях представник Відповідача посилалась на те, що сума бюджетного відшкодування за грудень 2008 року в розмірі 10 692 526,00 грн., щодо повернення якої позивач заявив позовні вимоги, набула статусу узгодженої в день набрання законної сили постанови Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у справі №П/808/114/14 (2а-5258/09/0870), а саме 23 квітня 2015 року, при цьому, оскільки перерахування коштів казначейством за висновком контролюючого органу після отримання рішення суду апеляційної інстанції по справі №П/808/114/14 (2а- 5258/09/0870) необхідно було здійснити до 24 червня 2015 року, а з адміністративним позовом позивач звернувся 23 жовтня  2018 (згідно ухвали про відкриття провадження у справі по справі №280/4453/18), вимоги Позивача про стягнення з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» суми податку на додану вартість по декларації за грудень 2008 року у розмірі 10 692 526 грн. заявлені поза межами 1095 днів.
Також Відповідач наполягає на тому, що Позивачем попущено строк звернення з вимогами про стягнення пені з Державного бюджету України за порушення строків відшкодування податку на додану вартість по декларації за грудень 2008 року за період по 17 жовтня 2018 року.
3.2. Позиція Позивача 
У надісланих письмових поясненнях Позивач наполягав на тому, що пункт 102.5 статті 102 ПК України встановлює виключно строки, протягом яких платник податків має право звернутись до податкового органу із заявою про повернення чи відшкодування коштів. Зокрема, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (п. 200.7 ст. 200 ПК України). Після подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування, ПК України передбачено: (1) процедуру набуття суми бюджетного відшкодування з ПДВ статусу узгодженої; (2) порядок дій податкового органу та органів Держказначейства щодо повернення суми бюджетного відшкодування з ПДВ; (3) строки повернення - фактично зарахування коштів на банківський рахунок платника податків.
При цьому, відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України, суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. Таким чином, строк давності, встановлений пунктом 102.5 статті 102 ПК України може застосовуватись лише для встановлення строку реалізації платником податків свого права на звернення із первинною заявою про отримання бюджетного відшкодування, а не для виконання податковим органом та/або органом Держказначейства обов`язку про перерахування коштів.
При цьому Позивач стверджує, що чинним як на момент виникнення спірних правовідносин так і на момент розгляду справи законодавством ніде, ані в ПК України, а ні в Бюджетному кодексі України не передбачено строки давності для стягнення заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ, як і не передбачено права суб`єкта владних повноважень на списання такої заборгованості як юридичний наслідок через пропуску строку. Таким чином, вважає, зобов`язання держави зі сплати заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ не припиняється, оскільки такі наслідки не визначені законом.
За усталеною практикою Касаційного адміністративного суду, суди визнають правопорушення щодо невідшкодування сум бюджетної заборгованості з ПДВ триваючим. Таке правопорушення (до моменту отримання коштів платником податків) не може припинитись на момент звернення із позовом. Така правова позиція вказана у постановах Касаційного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року у справі №820/3537/17, від 2 жовтня 2018 року. № 820/1749/18.
Щодо строків звернення до суду Позивач наголошував, що після набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування ПДВ по декларації за грудень 2008 року змінено порядок здійснення бюджетного відшкодування ПДВ. Так, з 1 січня 2017 року новий порядок не передбачає надання контролюючим органом висновку та його направлення до органу Держказначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі (Тимчасовому реєстрі) заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Тобто, з 1 січня 2017 року Позивач фактично втратив право на подання позову про зобов`язання Відповідача подати до органу Держказначейства висновок про бюджетне відшкодування ПДВ. Натомість, з 1 січня 2017 року Позивач набув право подати позов про зобов`язання Відповідача внести відомості про узгоджену суму бюджетного відшкодування ПДВ по декларації за грудень 2008 року до Тимчасового реєстру. Отже, раніше, ніж 1 січня 2017 року Позивач ніяк не міг звернутись до суду із відповідним позовом про зобов`язання Відповідача внести до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані щодо відшкодування ТОВ «Запоріжалюмінторг» суми податку на додану вартість.
Однак, Тимчасовий реєстр фактично не працював і не працює досі, бюджетне відшкодування сум ПДВ, які до нього включені не здійснюється. Адміністративні суди, в тому числі і Касаційний адміністративний суд, сформували практику, що в цих умовах ефективним способом захисту прав платника податків буде зобов`язання податкового органу внести відомості про суму бюджетного відшкодування ПДВ саме до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, а не до Тимчасового реєстру.
Саме з таким позовом, з огляду на тривалу бездіяльність Відповідача, Позивач 19 жовтня 2018 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом, який рішенням від 6 лютого  2019 року був задоволений. 
В подальшому, 12 лютого 2019 року набрала законної сили постанова Великої Палата Верховного Суду у справі № 826/7380/15, де зроблено висновок про те що  ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права, є стягнення з Держбюджету України на користь товариства заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості.
Таким чином, з моменту набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування ПДВ по декларації за грудень 2008 року і до моменту отримання коштів Позивачем: (1) діяло два абсолютно різних порядки бюджетного відшкодування ПДВ; (2) судами сформовано взаємопротилежну судову практику щодо належного способу захисту порушеного права. Фактично, на думку Позивача,  це дає підстави вважати, що відсутнє чітке законодавче регулювання порядку бюджетного відшкодування ПДВ та була відсутня однозначна судова практика у даних правовідносинах.
В письмових поясненнях від 29 березня 2021 року Позивач стверджував про те, що  відповідно до правової позиції, викладеної у Постанові Великої Палати Верховного Суду у справі № 826/7380/15 від 12 лютого 2019 року, ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права (отримання Суми ПДВ), є стягнення з Держбюджету України на користь товариства заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості. Таким чином, вважає, що у справі №280/4453/18 Третій апеляційний адміністративний суд правомірно, з метою забезпечення ефективного судового захисту прав Позивача, прийняв рішення про стягнення суми ПДВ з Державного бюджету України.
Позиція ГУ ДПС у Запорізькій області щодо пропуску 1095 днів для звернення до суду з позовом у справі №280/4453/18, на думку Позивача,  суперечить фактичним обставинам та суті правовідносин у справі, а саме:
-          податковий орган допустив триваючу протиправну бездіяльність щодо невчинення дій, визначених ПК України, до вчинення яких Позивач не міг отримати суму ПДВ. Таке порушення допускається щодня та припиняється лише: у випадку (1) усунення стану за якого об`єктивно існує цей обов`язок, (2) виконанням обов`язку відповідним суб`єктом або (3) припиненням дії відповідної норми закону.
-          про порушення свого права (фактичну неможливість отримання суми ПДВ через внесення відомостей до Тимчасового реєстру), Позивач міг дізнатися лише 19 січня 2018 року.
Таким чином, Позивач вважає, що строк на звернення до суду з огляду на викладеним не пропущено. А застосування строків, встановлених статтями 122, 123 Кодексу адміністративного судочинства України, для відмови у задоволенні позову ТОВ «Запоріжалюмінторг»  фактично призведе до легалізації протиправної поведінки Відповідача
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків суду апеляційної інстанції
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача та Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною першою статті 6 КАС України закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Спірні правовідносини, що виникли між Позивачем та Відповідачем,  були врегульовані Законом «Про податок на додану вартість», а з 1 січня 2011 року - Податковим кодексом України.
Згідно з підпунктом 7.7.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. При цьому платник податку в п`ятиденний термін після подання декларації податковому органу подає органу Державного казначейства України копію декларації, з відміткою податкового органу про її прийняття, для ведення реєстру податкових декларацій у розрізі платників. 
До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок), у разі їх наявності, та оригіналів п`ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій, у разі наявності експортних операцій. 
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються за процедурою, встановленою центральним податковим органом. 
Відповідно до положень підпункту 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування. 
Податковий орган зобов`язаний у п`ятиденний термін після закінчення перевірки надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. 
За змістом підпункту 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» на підставі отриманого висновку відповідного податкового органу орган державного казначейства надає платнику податку зазначену у ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку податкового органу. 
Підпунктом 7.7.7 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» визначено, якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної перевірки (документальної) податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий податковий орган: 
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом унаслідок таких перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту у зменшення податкових зобов`язань з цього податку наступних податкових періодів; 
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною податковим органом внаслідок проведення таких перевірок, податковий орган надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; 
в) у разі з`ясування внаслідок проведення таких перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови у наданні бюджетного відшкодування. 
Згідно з підпунктом 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону України  «Про податок на додану вартість» у разі, коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або податковий орган розпочинає процедуру адміністративного оскарження, податковий орган не пізніше наступного робочого дня за днем отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення справи зобов`язаний повідомити про це орган державного казначейства. Орган державного казначейства призупиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до прийняття остаточного рішення з адміністративного або судового оскарження. 
Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин було визначено, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ, вимог, передбачених Законом України «Про податок на додану вартість», та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування податковим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати до органу казначейської служби  висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
При цьому, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення. Якщо платник оскаржив відповідне податкове повідомлення-рішення  процедура бюджетного відшкодування зупинялась.
На час судового оскарження податкового повідомлення-рішення Позивачем набрали чинності положення Податкового кодексу України. 
Так, згідно з пунктом 200.15 статті 200 ПК України у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням. Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету. 
При цьому суд акцентує увагу на тому, що положеннями пункту 200.15 статті 200 ПК України (в редакції, чинній на час ухвалення судового рішення про скасування податкового повідомлення-рішення) встановлено обов`язок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, зупинення процедури відшкодування сум податку на додану вартість саме до набрання законної сили судовим рішенням, а не як вважає Відповідач, на час ухвалення рішення судом касаційної інстанції. При цьому судами попередніх інстанцій не було встановлено обставин, які б давали  підстави вважати, що в порядку, визначеному  Кодексом адміністративного судочинства України, зупинялась дія або виконання судових рішень у справі № П/808/114/14  на час перегляду справи судом касаційної інстанцій. 
Таким чином  є таким, що не відповідає положенням податкового законодавства, твердження  Відповідача  про те, що положення пункту 200.15 статі 200 Податкового кодексу України пов`язують подання висновку щодо повернення суми бюджетного відшкодування саме із моментом закінчення процедури судового оскарження, яким, на думку останнього, є ухвалення судом касаційної інстанції рішення у справі про скасування податкового повідомлення-рішення. 
Законами України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» та від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесено зміни до статті 200 ПК України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ.
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті Кодексу заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
На підставі пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
Вказані норми статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 (далі - Порядок № 26).
Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ. Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум ПДВ, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Слід зазначити, що у зв`язку з набранням чинності Порядком №26, з 1 квітня 2017 року втратив чинність Порядок ведення реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22 лютого 2016 року №68 (далі - Порядок №68), який передбачав, що реєстри формуються ДФС за даними: прийнятих територіальними органами ДФС податкових декларацій з податку на додану вартість або уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість, передбачених абзацом четвертим пункту 50.1 статті 50 ПК, та заяв, поданих у складі податкових декларацій або уточнюючих розрахунків; податкової інформації, зібраної та отриманої органами доходів і зборів, відповідно до глави 7 ПК.
Пунктом 10 Порядку №68 було встановлено, що друга частина реєстрів містить інформацію, зокрема, про: зазначену у заяві суму податку, заявлену до бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в банку; дату узгодження територіальним органом ДФС зазначеної у заяві суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню.
Таким чином, реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, які діяли як до 1 квітня 2017 року, так і після цієї дати, передбачають його інформаційне наповнення, зокрема, внесення інформації про узгоджену суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику ПДВ, контролюючим органом щодо цього платника.
При цьому у разі внесення заяви про бюджетне відшкодування до Реєстру відповідно до Порядку №68, який діяв до 1 квітня 2017 року, відповідна інформація мала бути включена у сформований до 10 січня 2017 року єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та у Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Бюджетне відшкодування за такими заявами до 1 квітня 2017 року мало здійснюватися у раніше визначеному порядку, тобто зі складанням контролюючим органом відповідного висновку та його наданням територіальному органу Державної казначейської служби України.
Водночас, з 1 квітня 2017 року передумовою для отримання платником ПДВ належної йому суми бюджетного відшкодування є відображення органом ДФС в Реєстрі інформації про її узгодження.
Отже, до 1 квітня 2017 року контролюючий орган мав скласти та подати до територіального органу Державної казначейської служби висновок із зазначенням суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Проте після набрання чинності Порядком №26, тобто з 1 квітня 2017 року, контролюючий орган мав внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку, задля забезпечення доступу органу Казначейства для виконання.
У позовній заяві Позивач наголошував, що оскільки вказані дії контролюючим органом всупереч вимог законодавства вчинені не були, це призвело до неотримання ним бюджетного відшкодування у визначений законом строк.
Як підтверджується матеріалами справи, заявляючи позовні вимоги, Позивач пов`язував протиправну бездіяльність Відповідача саме із фактом невнесення  до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідних даних щодо відшкодування ТОВ «Запоріжалюмінторг» належної йому суми податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 10 692 526 грн. 
При цьому, зміст установлених судами обставин підтверджує, що Відповідачем не вчинено жодних дій, спрямованих на виконання передбачених статтею 200 ПК України обов`язків (зокрема щодо відображення в Реєстрах інформації про узгодження суми бюджетного відшкодування), з метою повернення заборгованості з бюджетного відшкодування податку на додану вартість, а відтак допущено протиправну бездіяльність.
При цьому, за правовою позицією Верховного Суду України (постанови від 16 вересня 2015 року у справі № 21-881а15, від 17 листопада 2015 року у справі № 21-4371а15, від   02 грудня 2015 року у справі № 21-2650а15, від 20 квітня 2016 року у справі № 21-452а16, від 7 березня 2017 року у справі № 820/19449/14) Порядок взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 39), не передбачає бюджетне відшкодування податку на додану вартість у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями контролюючих органів, ухваленими за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування або окремо від здійснення такого контролю. Відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а отже, суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості.
Відтак стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість згідно з правовою позицією Верховного Суду України було визнано неналежним способом захисту прав платника податків. Правильним механізмом визнавалось зобов`язання контролюючого органу виконати покладені на нього законом і підзаконними актами обов`язки щодо надання органу казначейства висновку щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 26 червня 2018 року на підставі пункту 8 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України передав справу № 826/7380/15 на розгляд Великої Палати Верховного Суду у зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду України.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 12 лютого 2019 року у справі №826/7380/15 відступила висновку Верховного Суду України та, розглядаючи питання щодо належного способу захисту права ТОВ «Аскоп-Україна» на отримання сум бюджетного відшкодування з ПДВ за податковими деклараціями за вересень - жовтень 2014 року, вказала, що, враховуючи відсутність механізму реального відшкодування платнику ПДВ узгодженої суми бюджетного відшкодування цього податку, такі способи захисту порушеного права, як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування або внести заяву Товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, не призведуть до ефективного відновлення права платника податку.
Так, відповідно до пункту 4 частини першої статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Частиною другою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Таке право суду обумовлено принципом верховенства права, як основоположного принципу адміністративного судочинства, який визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
«Ефективний засіб правого захисту» у розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату; винесення судом рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає цій статті.
Застосувавши норму частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та висновки Європейського суду з прав людини щодо застосування цієї норми, викладені, зокрема в рішеннях у справі «Бейелер проти Італії» від 5 січня 2000 року, у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 квітня 2014 року, у справі «Інтерсплав проти України» від 9 січня 2007 року, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року у справі №826/7380/15 дійшла висновку, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права Товариства, є стягнення з Державного бюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві на його користь заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості.
Доводи Відповідача, наведені у касаційній скарзі (том 4, а.с.2), зводяться до того, що стягнення з Державного бюджету України на користь Позивача суми ПДВ не передбачено чинним законодавством. При цьому, Відповідач фактично погодився із обраним Позивачем та судом першої інстанції способом відновлення порушеного права. Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій виходили із наявних в матеріалах справи доказів, зокрема:
- листа Відповідача до Державної фіскальної служби, від 18 грудня 2018 року, в якому поставлено питання про надання інформації, яка підтверджує включення до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування по ТОВ «Запоріжалюмінторг»;
- відповіді Державної фіскальної служби України на цей лист від 19 грудня 2018 року,  в якій повідомлено про те, що відсутні технічні можливості здійснення процедур  відшкодування залишків бюджетного відшкодування  ПДВ, що підлягають включенню до Тимчасового реєстру заяв. Сума залишку ПДВ по ТОВ «Запоріжалюмінторг», як зазначено Державною фіскальною службою України, за результатами судового оскарження можлива до включення в Тимчасовий реєстр заяв після внесення змін до положень підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу щодо Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування  таких сум податку на додану вартість.   
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представником Відповідача підтверджено, що відповідний Тимчасовий реєстр не працює і сьогодні, а тому забезпечити внесення відповідної інформації про узгодження суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню фактично неможливо.
Ураховуючи наведене та з огляду на відсутність механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, такий спосіб захисту як зобов`язання внести до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо відшкодування суми податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 10 692 526 грн. не призведе до ефективного відновлення права платника податків, а тому суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про необхідність врахування правових Великої Палати Верховного Суду, висловлених у постанові від 12 лютого 2019 року у справі №826/7380/15,  що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права Позивача, є визнання протиправною бездіяльності Головного управління ДФС у Запорізькій області щодо повернення з Державного бюджету суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість ТОВ "Запоріжалюмінторг" за грудень 2008 року і стягнення з Державного бюджету України через орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на користь Позивача заборгованості бюджету із відшкодування податку на додану вартість.
Щодо обґрунтованості нарахування пені на суму неповернутого бюджетного відшкодування  ПДВ, слід зазначити таке.
Згідно із пунктом 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Отже, норми податкового законодавства встановлюють обов`язкове нарахування пені на суму бюджетної заборгованості, яка не виплачена в строк, визначений у статті 200 Податкового кодексу України. Обов`язок нарахування пені лежить на органі доходів і зборів, який здійснює функції держави у сфері оподаткування. Неподання контролюючим органом до органу Державної казначейської служби України висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, та непогашення у зв`язку з цим заборгованості бюджету з податку на додану вартість є підставою для виникнення у платника податку права вимоги щодо виплати пені за прострочення бюджетного відшкодування. Неподання контролюючим органом після закінчення перевірки до органу Державного казначейства України висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, та непогашення у зв`язку з цим заборгованості бюджету з ПДВ, не позбавляє платника податку права пред`явити вимоги про стягнення зазначеної пені.
Таке застосування пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) узгоджується з правовим висновок Верховного Суду України, висловленим у постанові від 3 червня 2014 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Завод "Південкабель" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові Державної податкової служби, Головного управління Державної казначейської служби України в Харківській області про стягнення суми, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України.
Враховуючи відсутність у даній справі спору щодо правильності розрахунку пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з ПДВ, кількості днів прострочення та застосованої при розрахунку облікової ставки Національного банку України, висновок суду апеляційної інстанції у справі, що розглядається, ґрунтується на правильному застосуванні згаданих вище норм матеріального права.
Щодо доводів Відповідача про недотримання Позивачем строку звернення до суду, то суд апеляційної інстанції надав таким твердженням вичерпну та юридично правильну оцінку.
Як підтверджується матеріалами справи, Відповідач з моменту отримання рішення суду апеляційної інстанції у справі № П/808/114/14, яким скасовано податкове повідомлення-рішення щодо зменшення бюджетного відшкодування з ПДВ, не вжив жодних дій, що передбачені пунктом 200.15 статі 200 Податкового кодексу України, спрямованих на реалізацію отримання Позивачем підтверджених судовим рішенням, що набрало законної сили, сум бюджетного відшкодування.
При цьому проступок, пов`язаний із тривалим безперервним невиконанням суб`єктом обов`язків, передбачених законом визнається триваючим порушенням. Триваючі правопорушення характеризуються тим, що особа, яка вчинила якісь певні дії чи допустила бездіяльність, перебуває надалі у стані безперервного продовження цих дій (бездіяльності) та, відповідно, порушення закону. Триваюче правопорушення припиняється лише у випадку: усунення стану за якого об`єктивно існує певний обов`язок у суб`єкта, що вчиняє правопорушення; виконанням обов`язку відповідним суб`єктом; припиненням дії відповідної норми закону.
Тобто Відповідачем допущене триваюче порушення, яке фактично позбавило Позивача права на вільне володіння майном протягом значного часу. При цьому відповідна бездіяльність допускалась в період, коли існувала різна судова практика судів касаційної інстанції щодо способу захисту порушеного права і за відмінного правового регулювання спірних правовідносин нормами права щодо способу, який забезпечує отримання сум бюджетного відшкодування, підтверджених судовими рішеннями.
При цьому, у пункті 3.2. рішення Конституційного Суду України (на підставі доповіді „Верховенство права", схвалена Європейською Комісією „За демократію через право" (Венеційською Комісією) на 86-му пленарному засіданні 25-26 березня 2011 року) зазначено, що держава зобов`язана дотримуватися та застосовувати у прогнозований і послідовний спосіб ті закони, які вона ввела в дію; юридична визначеність передбачає, що норми права повинні бути зрозумілими і точними, а також спрямованими на забезпечення постійної прогнозованості ситуацій і правових відносин; юридична визначеність означає також, що необхідно у цілому дотримуватися зобов`язань або обіцянок, які взяла на себе держава перед людьми (поняття „легітимні очікування").
Відповідно до частин першої та другої статті 6 КАС Українисуд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно з положеннями статті 9 Конституції України, статті 17, частини п`ятої статті 19 Закону України від 23 лютого 2006  року № 3477-IV «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини`суди та органи державної влади повинні дотримуватись положень Європейської конвенції з прав людини та її основоположних свобод 1950 року, застосовувати в своїй діяльності рішення Європейського суду з прав людини з питань застосування окремих положень цієї Конвенції.
Європейський суд з прав людини (надалі також - ЄСПЛ) підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що в разі коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Цneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Також, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20.05.2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. 
Такий же висновок  викладено і в пункті 71 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Рисовський проти України» від 20 жовтня 2011 року, а саме, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
У рішенні від 31 липня 2003  року у справі «Дорани проти Ірландії» («Doran v. Ireland», заява № 50389/99) ЄСПЛ зазначив, що поняття «ефективний засіб» передбачає запобігання порушенню або припинення порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права. Причому, як наголошується у рішенні Європейського суду з прав людини у справі «Салах Шейх проти Нідерландів» («Salah Sheekh v The Netherlands»; заява № 1948/04), ефективний засіб - це запобігання тому, щоб відбулося виконання заходів, які суперечать Конвенції, або настала подія, наслідки якої будуть незворотними. При вирішенні справи «Каіч та інші проти Хорватії» (рішення від 17.07.2008) Європейський Суд з прав людини вказав, що для Конвенції було б неприйнятно, якби стаття 13 декларувала право на ефективний засіб захисту, але без його практичного застосування. Таким чином, обов`язковим є практичне застосування ефективного механізму захисту. Протилежний підхід суперечитиме принципу верховенства права.
При обранні способу відновлення порушеного права позивача суди мають виходити з принципу верховенства права щодо гарантування цього права статтею 1 Першого протоколу   до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, як складової частини змісту і спрямованості діяльності держави, та виходячи з принципу ефективності такого захисту, що обумовлює безпосереднє поновлення судовим рішенням прав особи, що звернулась за судовим захистом без необхідності додаткових її звернень та виконання будь-яких інших умов для цього.
Крім того, Суд звертає увагу на правовий висновок, викладений Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 про те, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
З урахуванням того, що фактично позовні вимоги спрямовані на поверненням суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та пов`язанні саме із невжиттям Відповідачем дій щодо внесення даних до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, який почав функціонувати з 1 січня 2017 року, тобто з моменту набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», Суд погоджується із висновками суду апеляційної інстанції про те, що триваюче правопорушення щодо включення даних Позивача до Тимчасового реєстру, який не функціонує, а так само зміна судової практики, як і зміна правового регулювання щодо порядку та способу бюджетного відшкодування, дає підстави виходити з того, що неналежне урядування з боку держави не може бути підставою для позбавлення Позивача судового захисту та відновлення порушеного права. 
Враховуючи вищевикладені висновки ЄСПЛ, Суд, за обставинами цієї справи, звертає увагу на те, що держава не може отримувати вигоду від невиконання такого, що набрало законної сили судового рішення, шляхом невпровадження та невиконня процедур щодо його належного виконання. Протилежне б фактично дозволило   легалізувати у судовому порядку триваючі, в тому числі  грубі, порушення законодавства у сфері регулювання податкових взаємовідносин. З огляду на вищевикладене судом апеляційної інстанції з дотриманням процесуального законодавства надано вичерпну оцінку та зроблено обгрунтовані висновки про відхилення доводів апеляційної скарги щодо пропуску строку звернення до суду.
Суд акцентує увагу на тому, що положення наведеного вище пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України визначають, що не відшкодовані платникам протягом визначеного строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість, на яку нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
При цьому у постанові Верховного Суду від 15 лютого 2021 року у справі №280/4452/18 сформовано висновок про те, що нарахування пені нерозривно пов`язане із вимогою про стягнення заборгованості бюджету з ПДВ, а тому пропуск строків звернення до суду за основною вимогою тягне аналогічні висновки і до додаткової вимоги.
Встановлені судом апеляційної інстанції обставини та висновки щодо строків звернення до суду з основною вимогою, за вищенаведеного підходу, спричиняють аналогічні висновки щодо похідної вимоги, якою є стягнення пені. 
Щодо посилань у судовому процесі на правові висновки Верховного Суду  у постановах від 15 лютого 2021 року у справі  №280/4452/18 та від 20 січня 2021 року у справі  №520/3210/19 в контексті темпоральних меж прав платника ПДВ на повернення бюджетного відшкодування, то правовідносини  у таких справах та цій справі не є подібними.
Відповідно до правового  висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц:  висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову,  зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
У зазначених справах суд касаційної інстанції, ухвалюючи постанови, чітко зазначив:
- що доводів щодо неправомірної поведінки контролюючого органу, пов`язаної із зволіканням щодо узгодження заявлених до відшкодування сум ПДВ за податковими деклараціями за лютий, березень 2015 року, позивач не наводить;
- впродовж розгляду справи позивач, окрім доводів про зміну законодавства з повернення бюджетного відшкодування з ПДВ, не навів жодних поважних причин, які перешкоджали йому звернутись до суду з позовом. 
Натомість у цій справі Позивач наводив як доводи щодо неправомірної поведінки Відповідача, так і  обґрунтовував неможливість обмеження його права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість темпоральними межами не лише доводами  щодо  зміни законодавства з повернення бюджетного відшкодування з ПДВ. Крім того, судом апеляційного інстанції (в суді касаційної інстанції Відповідач оскаржував виключно рішення та висновки суду апеляційної інстанції) було визнано протиправною бездіяльність Відповідача у спірних правовідносинах.
Доводи Відповідача, наведені в касаційній скарзі, фактично зводяться до переоцінки обставин та висновків суду апеляційної інстанції щодо дотримання Позивачем строку звернення до Суду, втім положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Верховний Суд вважає, що з огляду на встановлену судами попередніх інстанцій триваючу протиправну бездіяльність контролюючого органу, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про необхідність визнання протиправною бездіяльності  Відповідача щодо повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість і стягнення з Державного бюджету України на користь Позивача бюджетного відшкодування податку на додану вартість та пені і прийняв рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду апеляційної інстанції відповідає, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильне застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно із частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області) залишити без задоволення.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року залишити       без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                                 Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                                 О.В. Білоус

                                                                                                              І.Л. Желтобрюх