ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/6266/16
адміністративне провадження № К/9901/31395/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

за участю секретаря судового засідання Касяневич О.В.

учасників справи:
представник позивача: Бичківська-Яновська І.С., Тернова Г.В., Потапенко Т.М.   
представник відповідача: не з`явився

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2017 року у складі судді Федорчука А.Б. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2017 року, у складі колегії суддів: Твердохліб В.А., суддів Костюк Л.О., Троян Н.М. у справі № 826/6266/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» (далі - позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 січня 2016 року:
№0000064101, яким було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 18 412 670,00 грн, в тому числі 14 730 36,00 грн за основним платежем та 3 682 534,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№0000044101, яким було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 41 621 991,00 грн, у тому числі 33 297 593,00 грн за основним платежем та 8       324 398,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№0000054101, яким було зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 202 493, 00 грн.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2017 року,  яка була залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2017 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що подані платником документи не дозволяють встановити реальність придбання товарів/послуг та факт їх використання у господарській діяльності товариства. 
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
На підставі направлень від 07.09.2015 №587, №588, №589, №590, №591, №592 співробітниками Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» (код ЄДРПОУ 36949031) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013.
У ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем допущено порушення: пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.135.4.1 п.135.4 ст.135, п.137.1 ст.137, п. 138.2, п. 138.4 ст.138, пп.139.1.9 п. 139.1 ст.139, пп.140.1.6 п. 140.1 ст.140 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - ПК України), в результаті чого занижено - податок на прибуток в періоді що перевірявся, на загальну суму 12 385 931 грн, у т.ч. за 4 квартал 2012 року в сумі 5 940 438 грн, за 2013 в сумі 6 445 493 грн; пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.46.1 ст.46, п.54.1 ст.54, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п.201.4, п.201.6 ст.201 p. V ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 38 446 476 грн, у т.ч. за грудень 2012 року в сумі 5 000 000 грн, травень 2013 року в сумі 8 585 852 грн, червень 2013 року в сумі 23 430 443 грн, липень 2013 року в сумі 733 705 грн, серпень 2013 року в сумі 501 048 грн, грудень 2013 року в сумі 195 428 грн.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 06.01.2016 за №2/28-10-41-20/36949031 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «БНК-Україна» код за ЄДРПОУ 36949031 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013» (далі - акт, акт перевірки).
На акт перевірки позивачем подано заперечення, за результатом розгляду якого, відповідач листом від 21.01.2016 №1575/10/28-10-41-1-15 повідомив, що з урахуванням уточнень та доповнень висновки акту перевірки викладено в такій редакції:
«пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 статті 44, п.138.2, п.138.4 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 пп.140.1.6. 140.1 ст.140 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 14 730 136 грн, у тому числі за 4 квартал 2012 року в сумі 6 266 515 грн, за 2013 рік в сумі 8 463 621 грн; п.п.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.46.1 ст.46, п.54.1 ст.54, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.4, п.201.6 ст.201 p. V ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 38 327 502 грн, у т.ч. за грудень 2012 року в сумі 5 029 909 грн, травень 2013 року в сумі 8627 518 грн, червень 2013 року в сумі 23 432 161 грн, липень 2013 року в сумі 733 741 грн, листопад 2013 року в сумі 504 173 грн та зменшено суму зарахування від`ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду р.20.2 Декларації з ПДВ за грудень 2013 року на суму 202 493 грн. Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральним офісом з ОВП при визначенні податкових зобов`язань за актом перевірки №2/28-10-41-20/36949031 від 06.01.2016 буде врахований факт встановлених порушень викладених в акті ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м.Києві від 26.09.2014 №453/1-22-07-36949031 за яким було прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.10.2014 №0010142207 (на загальну суму 6 250 000 грн, в т.ч. за основним платежем - 5 000 000 грн, за штрафними санкціями - 1 250 000 грн). В іншій частині акт від 06.01.2016 №2/28-10-41-20 залишається без змін».
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 26 січня 2016 року:
№0000064101, яким було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 18 412 670,00 грн, в тому числі 14 730 136,00 грн за основним платежем та 3 682 534,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№0000044101, яким було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 41 621 991,00 грн, в тому числі 33 297 593,00 грн за основним платежем та 8 324 398,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№0000054101 яким було зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 202 493,00 грн.
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями позивачем подано скаргу, розглянувши яку Головне управління ДФС у м. Києві 06.04.2016 прийняло рішення №7516/6/99-99-10-01-04-25 про залишення скарги позивача без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін. 
Не погоджуючись з вказаними рішеннями, позивач звернувся до суду. 
Як вбачається з матеріалів справи, 07.02.2013 року між ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» (Продавець) та позивачем (Покупець), укладено договір №0702/1-ГСМИ поставки нафтопродуктів (далі - договір №0702/1-ГСМИ).
Відповідно до п.1.1 - п.1.3 та п.3.1 - п.3.2 цього договору Продавець зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти і газ вуглеводневий скраплений, надалі - «Товар», за цінами і в кількості відповідно до додаткових угод до цього Договору, які є його невід`ємними частинами і укладаються Сторонами на підставі письмових заявок Покупця. У додаткових угодах вказується найменування та кількість Товару, опціон, термін поставки, ціна і вартість кожної узгодженої до поставки партії Товару, станція призначення, відвантажувальні реквізити. Одиниця виміру: метрична тонна. Якість Товару, що постачається, згідно з паспортом якості заводу- виготовлювача. Товар поставляється Покупцеві на умовах визначених, у Додаткових угодах, які є невід`ємними частинами Договору. Постачання партії Товару вважається узгодженою, а заявка Покупця вважається прийнятою Продавцем до виконання, з дати підписання Сторонами додаткової угоди до цього Договору. Обсяг заявки, прийнятий до виконання, визначається найменуванням Товару і його кількістю, зазначеними у додатковій угоді до Договору. Товар вважається поставленим Продавцем і прийнятим Покупцем (якщо інше не обумовлено в Додатковій угоді): а) за кількістю - відповідно до ваги, зазначеної у відвантажувальних залізничних накладних; б) за якістю - згідно з якістю, зазначеною у паспорті якості.
Позивачем надано документи у підтвердження виконання умов договору, а саме: додаткову угоду №1 від 22.02.2013 на поставку Товару - Бензин автомобільний UNLEADED MOTOR GASOLINE ROM 95, в кількості 5000 т., Станція призначення: FCA ст. Светловодск, FCA ст. Лелековка, EXW резервуар н/б Лелековка на загальну суму з ПДВ 66000000,00 грн.; додаткову угоду №2 від 28.02.2013 на поставку Товару - Бензин А-95-Евро, вид І, код УКТ ЗЕД 2710114599, в кількості 10000 т, Станція призначення: FCA ст.Светловодск, FCA ст.Лелековка, EXW резервуар н/б Лелековка на загальну суму з ПДВ 130500000,00 грн; акт №1 від 22.02.2013 ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» передало, а позивач прийняв на умовах EXW - нафтобаза Лелековка, м.Кіровоград, вул.Мурманська,11, Товар - Бензин автомобільний UNLEADED MOTOR GASOLINE ROM 95, в кількості 5000 т. на загальну суму з ПДВ 66000000,00 грн; акт №2 від 28.02.2013 ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» передало, а позивач прийняв на умовах EXW - нафтобаза Лелековка, м.Кіровоград, вул.Мурманська, 11, Товар - Бензин А-95-Евро, вид І, код УКТ ЗЕД 2710114599, в кількості 10000 т. на загальну суму з ПДВ 130500000,00 грн; податкову накладну від 28.02.2013 №486 Товар - Бензин автомобільний UNLEADED MOTOR GASOLINE ROM 95, в кількості 5000 т. на загальну суму з ПДВ 66000000,00 грн; податкову накладну від 28.02.2013 №1307 Товару - Бензин А-95-Евро, вид І, в кількості 10000 т. на загальну суму з ПДВ 130500000,00 грн.
Суди указали, що у в матеріалах справи відсутні паспорта якості на поставлений товар (п.1.3 договору №0702/1-ГСМИ); докази знаходження Товару на зберіганні на нафтобазі Лелековка в м. Кіровограді; довіреність на підписання документів; банківські виписки, які підтверджують оплату за поставлений Товар. Додаткові угоди №1, №2, підписані в місті Києві, а акти приймання - передачі нафтопродуктів складені в м. Світловодську, дані документи підписані однією датою та одними і тими ж уповноваженими представниками сторін (директором ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», представником Позивача за довіреністю). Фактично товар був поставлений в м. Кіровоград, а акти приймання передачі підписані в м. Світловодську, відсутні докази транспортування товару з м. Світловодська до м. Кіровограда.
22.02.2013 між ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» (Зберігач) та Позивачем (Клієнт) укладено договір №22/02-1 про відповідальне зберігання нафтопродуктів від (далі - договір №22/02-1).
У п. 1.1.- п. 1.3, п. 2.1, п. 2.7 вказаного договору передбачено, що Зберігач зобов`язується за винагороду взяти нафтопродукти на зберігання, зберігати і повернути їх Клієнту в тій же кількості, тієї ж марки, виду і якості, відповідного нормативним документам на продукцію, протягом терміну дії Договору. За цим Договором здійснюється зберігання нафтопродуктів на підприємстві нафтопродуктозабезпечення, розташованого за адресою: м. Кіровоград вул.Мурманська, 11 (Кіровоградська нафтобаза), і м. Знаменка, вул. Жовтнева, 2 (Знам`янська нафтобаза). Асортимент, кількість і вартість нафтопродуктів визначаються згідно Додатків до цього Договору, які підписуються уповноваженими представниками Сторін, і є невід`ємною частиною цього Договору. Нафтопродукти, що передаються на зберігання, не переходять у власність Зберігача і повертаються Клієнту або особі, вказаній Клієнтом, на першу вимогу Клієнта. На підставі Додатків до цього Договору на умовах EXW здійснюється поставка нафтопродуктів на зберігання - залізнична естакада зливу Підприємства, зазначеного у відповідному Додатку до цього Договору, відповідно до «ІНКОТЕРМС» (Міжнародні правила тлумачення комерційних термінів) в редакції 2010 року. Для визначення фактичної якості нафтопродуктів Зберігач відбирає проби з залізничних цистерн і становить об`єднані проби відповідно до вимог ДСТУ 4488, за якими проводяться приймально-здавальні випробування за показниками, які передбачені Інструкцією-271, в обсязі, зазначеному в додатку до Свідоцтва про атестацію вимірювальної лабораторії ЗЛО «РУР ГРУП С.А.» №2615 від 22.09.2010.
У підтвердження виконання умов договору №22/02-1 Позивачем надано такі документи: акт №1 від 22.02.2013 про те, що Клієнт передав, а Зберігач прийняв на відповідальне зберігання на умовах EXW (нафтобаза: м. Кіровоград, вул. Мурманська, 11) нафтопродукти у відповідності до таблиці: Бензин автомобільний UNLEADED MOTOR GASOLINE ROM 95, в кількості 5000 т.; акт №2 від 28.02.2013 про те, що Клієнт передав, а Зберігач прийняв на відповідальне зберігання на умовах EXW (нафтобаза: м. Кіровоград, вул. Мурманська, 11) нафтопродукти у відповідності до таблиці: Бензин А-95-Евро, вид І, код УКТ ЗЕД 2710114599, в кількості 10000 т.
На переконання судів, в матеріалах справи відсутні додатки, які є обов`язковими згідно з п.1.3 укладеного договору №22/02-1, а також відсутні документи, які підтверджують постачання та отримання на зберігання товару, що є обов`язковими до умов п. 2.1 - 2.7 укладеного договору №22/02-1 та докази оплати за отримані послуги.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                        Крім того, 09.04.2015 Червонозаводським районним судом м. Харкова постановлено вирок у справі №646/3810/15-к (провадження №1-кп/646/325/2015), яким визнано ОСОБА_1 (директора TOB «ГАЗУКРАЇНА-2020») винним у вчинені злочину, передбаченого ч.2 ст.205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво). Тобто, ОСОБА_1 був лише формально учасником та директором TOB «ГАЗУКРАЇНА-2020», не виконував функцій, покладених на нього статутом підприємства, не вчиняв дій щодо управління товариством, не приймав участі у фінансово-господарській діяльності та не отримував прибутку.
Судами вказано, що первинна документація, а саме договори поставки, зберігання, податкові накладні та інші документи за цими договорами підписані громадянином ОСОБА_1 , як директором ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», якого визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України.
Також, позивачем подано до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 30.07.2014 №9043759223 (звітний період за який виправляються помилки - 04.2014).
Згідно з додатком №1 до даного уточнюючого розрахунку відображено коригування в сторону зменшення податкового кредиту з ПДВ за квітень 2014 року по контрагенту ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» за податковими накладними від 22.02.2013 №485 та від 28.02.2013 №1307 на загальну суму 13 108 376,00 грн.
Одночасно, у додатку №5 до даного уточнюючого розрахунку в розділі «Інші» відображено коригування податкових зобов`язань в сторону зменшення на загальну суму 13 108 374,00 грн. За результати поданого уточнюючого розрахунку збільшено податкових зобов`язань на 2 грн за квітень 2014 року.
Між тим, позивачем до заперечення на акт перевірки надано копії бухгалтерських довідок від 16.04.2014 та 30.07.2014, в яких зазначено, що 16.04.2014 на валютний рахунок ТОВ «БНК-Україна» поступили грошові кошти від компанії «GEREVIT TRADE LIMITED» в розмірі 5 000 000,00 євро з формулюванням платежу «оплата по Контракту №LP-04022 від 04.04.2014», що по курсу НБУ на день зарахування складає 78 650 255,00 грн.
У зв`язку з відсутністю первинних документів, які є підставою для відображення цієї оплати від компанії «GEREVIT TRADE LIMITED» встановлено, що грошові кошти в сумі 5 000 000,00 євро були помилково зараховані як передоплата за товар.
Згідно з Контрактом про уступку прав вимоги б/н від 14.04.2014 5 000 000,00 євро були перераховані як повернення грошових коштів від ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» по договору поставки товару нафтопродуктів №0702/1-ГСМИ від 07.02.2013, у зв`язку з відсутністю можливості фактичної поставки оплаченого товару. У квітні 2014 були помилково завищено податкові зобов`язання підприємства на суму 13 108 375,83 грн.
18.10.2011 між ПП «ГАММА СИСТЕМА» та позивачем укладено договір «О предоставлении информационных услуг» №18-10/11 (далі - договір №05-01/13).
01.01.2013 між ТОВ «ГРАНД-СЕНС» та Позивачем укладено Договір «О предоставлении информационных услуг» №05-01/13 (далі - договір №05-01/13).
У п.1.1 - п.3.3 договорів: №18-10/11 та №05-01/13 передбачено що Виконавець приймає на себе зобов`язання по наданню послуг створеної інформаційної системи, що забезпечує інформування про поточну дислокацію вагонів з використанням інтернет-технологій в режимі безпосереднього доступу а також по електронній пошті. Вартість наданих послуг інформаційної системи визначається згідно протоколу погодження договірної ціни, після закінчення поточного місяця складається акт виконаних робіт із зазначенням кількості вагонів, за якими було отримано інформацію, згідно з яким перераховується сума на розрахунковий рахунок Виконавця в строк 5 банківських днів з часу отримання акту. Якщо надання нових розширених інформаційних послуг або при зміні витрат, що призводить до зміни вартості його інформаційних послуг, договірна ціна може бути переглянута. Суб`єктом малого бізнесу і платником податків на загальних підставах є Виконавець. Виконавець зобов`язаний надати «ім`я» і пароль для користування інформаційною системою, а також забезпечити цілодобовий безперешкодний доступ на інтернет-сайт протягом терміну дії цього Договору. Заказник зобов`язаний в он-лайн заявці вказувати інвентарний номер вагона.
На підтвердження виконання умов цих договорів позивачем надано протоколи погодження договірної ціни на надання послуг інформаційної системи, оборотна-сальдові відомості 631 за жовтень 2012 року - грудень 2013 року, карточка рахунку.
Натомість, як установили суди, в матеріалах справи відсутня первинна документація, яка підтверджує виконання умов вищезазначених договорів, зокрема, докази передання електронного ключа на відстеження вантажу, он-лайн заявки, акти приймання передачі послуг; податкові накладні та інші документи, які підтверджують використання отриманих послуг позивачем в господарській діяльності.
Разом з тим, під час розгляду заперечення відповідачем було розглянуто зв`язок підтвердження формування вартості отриманих послуг ТОВ «БНК-Україна» від ПП «ГАММА СИСТЕМА», ТОВ «ГРАНД-СЕНС» та встановлено, що в акті №3113 про надання інформаційних послуг від 31.10.2012, який наданий ПП «ГАММА СИСТЕМА», в акті №17 про надання інформаційних послуг від 30.09.2013, який наданий ТОВ «ГРАНД - СЕНС» відсутні відомості щодо повного змісту та обсягу проведеної господарської операції, а саме: акти не містять інформацію щодо відправника, одержувача, станція та залізниця призначення, найменування вантажу, станція та залізниця відправника, маса вантажу, вид небезпеки вантажу відповідно до Правил перевезення небезпечних вантажів, затверджених наказом Міністерства транспорту та зв`язку України від 25.11.2008 №1430, зареєстрований в Міністерстві юстиції України від 26.02.2009 №180/16196.
16.11.2011 між ТОВ «Золотий Екватор» та позивачем укладено договір зберігання №565 (далі - договір №565).
Відповідно до п.1.1. - п.3.4 договору Зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані - Майно, передане йому Поклажодавцем, і повернути це Майно в цілості визначених цим Договором. До виконання зобов`язань за цим Договором Зберігач має право залучати третіх осіб та несе при цьому повну відповідальність перед Поклажодавцем за порушення умов Договору. Майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання Сторонами Акту приймання-передачі Майна. При цьому, право власності на Майно до Зберігача не переходить. Якість Майна, що є предметом даного Договору, повинна відповідати вимогам стандартів технічих умов, інших нормативних документів, які є обов`язковими для виконання на території України. Асортимент, кількість та вартість Майна, що передається на зберігання на умовах даного Договору, погоджується Сторонами в Актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію Майна, даного на зберігання. Поставка Майна на зберігання здійснюється товарними партіями залізничним або автомобільним транспортом на умовах СРТ - перевезення оплачене до пункту призначення (в редакції Інкотермс-2000). При цьому, у випадку поставки Майна залізничним транспортом, пункт призначення - залізнична станція, вказана Зберігачем, а у випадку поставки Майна автомобільним транспортом - термінали місця зберігання. Мінімальна товарна партія - 1 зал. цистерна або 1 автоцистерна (та/або автоцистерна). Поставка Майна; на зберігання може здійснюватися на інших умовах, додатково погоджених Сторонами. Адреси місць зберігання Майна погоджується Сторонами у Додатку №1, що є невід`ємною частиною даного Договору. Поклажодавець зобов`язується не пізніше як за 5 (п`ять) календарних днів до запланованої дати передачі Майна на зберігання погодити з Зберігачем асортимент та кількість Майна, дату передачі Майна на зберігання та адреси місць зберігання Майна, шляхом надання Зберігачу засобами факсимільного зв`язку Плану-заявки передачі Майна на зберігання. Зобов`язання по зберіганню Майна виникає у Зберігача у випадку погодження останнім Плану-заявки передачі Майна на зберігання, наданої Поклажодавцем. При відвантаженні Майна на зберігання Поклажодавець протягом 24 (двадцяти чотирьох) годин після здійснення відвантаження направляє Зберігачу засобами факсимільного зв`язку наступну інформацію: дату передачі Майна залізниці, номери залізничних вагонів-цистерн, кількість Майна в цистернах; дату завантаження, державний номер автомобіля (паливовоза), кількість відвантаженого Майна. Приймання Майна здійснюється відповідно до вимог Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (затверджена Наказом від 20 травня 2008 року №281/171/578/155), Інструкції «З контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (затверджена Наказом від 4 червня 2007 року №271/121). Приймання майна на зберігання здійснюється за участю уповноваженого представника Поклажодавця. У випадку відсутності або неможливості явки уповноваженого представника Поклажодавця для приймання-передачі Майна, Поклажодавець самостійно (або, за дорученням Поклажодавця Зберігач) залучає незалежного експерта - Торгово-Промислову Палату України. Організація експертизи здійснюється за рахунок Поклажлдавця. У випадку організації експертизи Зберігачем Поклажодавець зобов`язаний відшкодувати понесені Зберігачем витрати на підставі наданих підтвердних документів. Сторони прийшли до взаємної згоди, що приймання Майна на зберігання зі сторони Зберігача та підписання Акту приймання-передачі майна здійснюватиметься керівником відповідного структурного підрозділу Зберігача - відповідної філії ТОВ «Золотий Екватор».
На підтвердження виконання умов договору позивачем надано такі документи: додаток №1 від 16.11.2011; зміни до додатку №1 від 10.12.2011; додаткова угода №2 від 15.06.2012 про продовження дії договору до 31 грудня 2012 року; додаткова угода №3 від 10.12.2012; зміни до додатку №1 від 01.03.2013; зміни до додатку №1 від 01.05.2013; зміни до додатку №1 від 10.06.2013; зміни до додатку №1 від 01.07.2013, копії залучено до матеріалів справи.
Суди зазначили, що у матеріалах справи відсутні документи, які є обов`язковими до умов договору №565, а саме: акти приймання-передачі товару на зберігання; докази направлення інформацію Зберігачу про товар (нафтопродукти): дату передачі Майна залізниці, номери залізничних вагонів-цистерн, кількість Майна в цистернах; дату завантаження, державний номер автомобіля (паливовоза), кількість відвантаженого Майна; сертифікати відповідності нафтопродуктів, які передані на Зберігання.
Крім того, порівнянням фактів проведення в бухгалтерському обліку актів здачі - прийняття робіт (надання послуг) за зберігання нафтопродуктів та фінансових документів з перерахування грошових коштів на адресу ТОВ «Золотий Екватор» на виконання умов договору зберігання №565 від 16.11.2011 встановлено невідповідність розміру сум грошових коштів, перерахованих за послугу зберігання, розміру сум грошових коштів, проведених актами надання послуги зі зберігання в серпні - вересні 2013 року та грудні 2013 року.
У свою чергу, акти приймання-передачі нафтопродуктів (форма №5-НП), які визначають вартість отриманої послуги зберігання, яка розраховується відповідно до п.5 договору №565 від 16.11.2011 за січень-вересень, листопад, грудень 2013 рр., виходячи з кількісних показників отриманих на зберігання нафтопродуктів, у ході проведення перевірки надані не були.
У той же час, ТОВ «БНК-Україна» на підтвердження фінансово-господарських відносин з ТОВ «Золотий Екватор» до заперечення на акт перевірки №2/28-10-41-20/36949031 від 06.01.2016, надано копії актів приймання-передачі майна та копії актів за формою 5-НП, перелік яких (із зазначенням відсутності обов`язкових реквізитів), описаний у відповіді на заперечення.
Також, між позивачем (Покупцем), з однієї сторони та ЗАТ «Беларусская нефтяная компания» (Продавець), з іншої сторони укладено ряд контрактів: №01-16/48 від 10.02.2011, №1-16/251 від 09.07.2013.
Відповідно до умов вказаних контрактів, Продавець зобов`язується поставити Покупцю нафтопродукти.
За змістом п.3.3, п. 6.1 контрактів, пунктом здачі-приймання Товару вважається DAP- залізнична станція перетину кордону, визначена Сторонами в Додатковій угоді. Право власності на Товар, всі ризики, включаючи крадіжку, псування, конфіскацію чи випадкову втрату Товару, переходять від Продавця до Покупця з дати поставки Товару згідно з умовами Інкотермс-2000 (п. 6.1 контракта №01-16/48) Інкотермс -2010 (п. 6.1 контракту №1-16/251).
З контрактів вбачається, що право розпоряджатися нафтопродуктами переходить до позивача лише після перетину кордону цим товаром.
01.02.2013 між ЗАТ «Беларусская нефтяная компания» (Замовник) та позивачем укладено договір №01-17/48 (далі - договір №01-17/48).
У п.1, пп.2.1.4 п.2.1 договору №01-17/48 зазначено, що Замовник доручає, а Виконавець здійснює організацію залізничних перевезень і експедирування вантажів Замовника по території України по маршруту, погодженому Сторонами, в період з 01.02.2013 по 28.02.2013. Виконавець зобов`язується сприяти в забезпеченні збереження кількості та якості вантажу Замовника.
16.01.2012 між ПАТ «Страхова компанія «Гештальт» та позивачем укладено генеральний договір добровільного страхування №1-БНК (далі - договір №1-БНК).
Згідно з п.1.1 - п.2.1, 5.3 договору №1-БНК страхування здійснюється на підставі Закону України «Про страхування», «Правил добровільного страхування вантажів та багажу (вантажобагажу)» №09 від 20 грудня 2007 року (надалі «Правила»), та ліцензії серії АВ №584228 на право страхування вантажів та багажу (вантажобагажу). Вигодонабувач за цим Договором: ТОВ «БНК-Україна». Страхування вантажів, згідно цього Договору здійснюється на умовах: «З відповідальністю за всі ризики». На цих умовах за цим Договором відшкодовуються: а) збитки від пошкодження або повної загибелі всього або частини вантажу, що сталися з будь-якої причини, крім випадків, передбачених пунктом 2.2 цього Договору; б) всі необхідно та доцільно здійснені витрати по рятуванню і збереженню вантажу, а також по попередженню подальшого його пошкодження в розмірі до 10% від страхової суми до кожному окремому перевезенню. Однак, суми відшкодування по цих витратах не можуть, разом із сумами відшкодування за пошкоджений вантаж або вантаж який загинув, перевищувати встановлену Договором страхування страхову суму. Перевезення вантажів здійснюється по маршрутам: з м. Мозир, Білорусь до м. Коростень, Україна; з м. Мозир, Білорусь до м. Біла Церква, Україна; з м. Коростень та м. Біла Церква до будь якого пункту призначення на території України.
Натомість, як указали суди, відсутні докази того, що нафтопродукти, які страхувалися, перебували у володінні, розпорядженні або використанні Позивача до моменту перетину кордону, оскільки умовою договору страхування передбачено страхування товару, який знаходився за межами території України, а саме у Республіці Білорусь.
Судами також було встановлено, що Листом від 24.06.2015 №17/142014-1338 слідчим відділом прокуратури міста Києва було зобов`язано позивача надати первинну документацію для проведення судової експертизи.
Разом з тим, що в матеріалах справи відсутні докази того, що позивач звертався до правоохоронних органів із заявами про повернення документів після проведення експертизи, а також про те, що звертався до контрагентів про надання документів, які відсутні.
Між тим, матеріали справи містять докази того, що представники відповідача звертались до слідчих органів з проханням надати можливість ознайомитись з первинними документами.
Слідчим в особливо важливих справах другого слідчого відділу слідчого управління прокуратури міста Києва надано можливість уповноваженим співробітникам контролюючого органу ознайомитись та використовувати в ході проведення перевірки позивача оригінали первинних бухгалтерських та інших документів ТОВ «БНК-України», які були надані в оригіналі судовим експертам КНДІСЕ.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Позивачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. 
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Указує, що судами безпідставно були враховані доводи фіскального органу стосовно нереальності господарських взаємовідносин позивача у перевіряємий період з його контрагентами, оскільки вказані доводи повністю спростовуються доказами, наявними в матеріалах справи.
Відповідачем були подані заперечення на касаційну скаргу, в яких посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятого судом апеляційної інстанції рішення, просив залишити його без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.    
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно з п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За приписами норм п.44.1 і п. 44.3 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Відповідно до абз.2 п.44.1 ст.44 ПК України платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (в редакції на момент спірних правовідносин).
За приписами частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з п.1.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 (в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) (далі - Положення), Положення встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи).
Пунктом 2.1 Положення визначено, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Згідно з п.2.2 Положення первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Відповідно до п.2.4 Положення первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Положеннями ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З наведених правових норм випливає, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Отже, істотним значенням для встановлення судом факту реальності виконання договору саме із заявленим контрагентом є фактичні обставини укладення та виконання договору, обґрунтованість та обачність при виборі контрагента.
Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України у цьому розділі об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно з п.п.138.1.1 п.138.1 ст.138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ, до яких відносяться: а) процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу; б) комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління; в) від`ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів; г) від`ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов`язань у зв`язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу; ґ) суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу; д) суми коштів (зборів), внесені до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб; е) витрати з придбання права вимоги на виконання зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг); є) витрати, пов`язані з реалізацією заставленого майна; ж) інші витрати, прямо пов`язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг; з) інші витрати, передбачені цим розділом.
За приписами п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
Згідно з п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат - витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов`язань за звітний податковий період. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до органу державної податкової служби, митного органу.
Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.
Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорт); г) вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорт); ґ) з метою оподаткування цим податком до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35-37 Митного кодексу України; д) з метою оподаткування цим податком до імпорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35-37 Митного кодексу України, для їх подальшого вільного обігу на території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
За вимогами п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.
Пунктом 201.4 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг.
Положеннями ст.201 ПК України передбачено, що податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом державної податкової служби, а саме - Наказом Державної податкової адміністрації від 21.12.2010 року №969 «Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення», Наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 року №1379 «Про затвердження Порядку заповнення податкової накладної», що були чинними на момент виписки спірних податкових накладних.
Таким чином, визначено окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема це відсутність зв`язку з господарською діяльністю, фіктивність операцій (відсутність поставок), відсутність податкової правосуб`єктності, відсутність на момент перевірки податкових накладних або видача їх особою, яка не є платником податку на додану вартість. Отже, при дослідженні факту здійснення господарської операції, слід надати оцінку відносинам, що склались безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Разом з тим, Верховний Суд наголошує, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. При цьому, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Водночас, згідно з частиною першою статті 138 КАС України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) предметом доказування у справі є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
Так, доводи касаційної скарги зокрема, обгрунтовані тим, що судами попередніх інстанцій було надано оцінку доводам, наданим контролюючим органом. Натомість, доводи та пояснення позивача щодо реальності господарських операцій, що підтверджується первинними та іншими документами судами було залишено поза увагою.
Зокрема, судами не встановлено неповноту та/або дефектність первинних документів, наданих під час перевірки позивача та прийнятих контролюючим органом до обліку. 
Також, відповідно до Висновку експертного дослідження за результатами проведення економічного дослідження від 21.09.2014 №03/08-2014 (наданий до суду першої інстанції клопотанням від 17.05.2016) витрати ТОВ «БНК-Україна» за 2013 по взаємовідносинах із ТОВ «Золотий екватор» документально підтверджено в розмірі 13       399       696, 59 грн. 
При цьому, ні судом першої інстанції, ні апеляційної інстанції дані висновки враховані не були, мотиви відхилення згаданих висновків судами також не наведені.
Натомість, судами в якості доказу про нереальність господарських операцій з ТОВ «ГазУКРАЇНА-2020» взято до уваги вирок у справі №646/3810/15-к від 09.04.2015, що набрав законної сили відносно гр. ОСОБА_1 . 
Дійсно, виходячи з положень частини шостої статті 78 КАС України, вирок суду підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Зокрема, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи. 
При цьому, судами не ставиться під сумнів реальність господарських операцій, що мали місце у період з вересня по грудень 2013, що входив в предмет перевірки. На вказане, суди попередніх інстанцій уваги не звернули. Крім цього, указаним вироком затверджено угоду про визнання винуватості, укладеної 13.03.2015, тому чи мало місце  діяння та його правові наслідки судом не встановлювалось.
Водночас, Верховний Суд звертає увагу, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
Судами також не надано оцінки доводам позивача про те, що згідно з приписами ПК України у контролюючих органів та їх посадових осіб відсутні повноваження, права чи обов`язки вносити виправлення, доповнення чи будь-які інші зміни до актів перевірок.
При цьому, як убачається з матеріалів справи, за результатами перевірки позивача відповідачем складено акт від 06.01.2016 за №2/28-10-41-20/36949031 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «БНК-Україна» код за ЄДРПОУ 36949031 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013» .
На акт перевірки позивачем подано заперечення, за результатом розгляду якого, відповідач листом від 21.01.2016 №1575/10/28-10-41-1-15 повідомив, що з урахуванням уточнень та доповнень висновки акту перевірки виклав в іншій редакції.
За змістом пункту розділу ІІ «Основні вимоги до оформлення» документальних перевірок «Порядку оформлення результатів документальних перевірок" встановлено заборону на такі дії, а саме: «в акті (довідці) документальної перевірки, інформативних додатках та інших матеріалах не допускаються будь-які виправлення цифрових показників, дат та інших даних».
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено обов`язок органів державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадих осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відтак, виправлення та зміни, викладені контролюючим органом у відповіді на заперечення від 21.06.2016 здійснено суб`єктом владних повноважень не у спосіб, передбачений чинним законодавством.
Відповідно до правової позиції, викладеної у постанові палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі 520/8836/18, Суд зазначив, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім цього, при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд. 
Керуючись статтями 241-246, 341, 344, 349, 351, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» - задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2017 року - скасувати, справу №826/6266/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Повний текст судового рішення складено 03.06.2021.

Суддя-доповідач                                                                        І.В. Дашутін
Судді                                                                                        О.О. Шишов
 	     М.М. Яковенко