ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
31 травня 2021 року           справа №360/2657/20 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Ястребової Л.В., суддів Компанієць І.Д., Сіваченко І.В.,
секретар Сізонов Є.С.,
за участі представника відповідача Лактіної О.М., 
розглянув у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року в справі № 360/2657/20 (головуючий І інстанції Ірметова О.В., у повному обсязі складено 19 лютого 2021 року в м. Сєвєвродонецьк Луганської області) за позовом Адвоката Фоменка Дениса Андрійовича в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                              УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Луганській області (далі – відповідач, податковий орган, ГУ ДПС), в якій просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 07 квітня 2020 року № 00000640505 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, в сумі 790182,40 грн за платежем «Штрафні санкції за поруш, законод. про патентув., норм регул, обігу готівки та застос, реєстраторів» (код платежу 21080900);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 07 квітня 2020 року № 00000650505 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 510,00 грн. за платежем «Адмін. штрафи та інші санкції (надх.коштів, контроль за справляння яких закріп, за ГУ ДПС)» (код платежу 21081100).
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач є фізичною особою-підприємцем, здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі пальним.
Посадовими особами ГУ ДПС проведено фактичну перевірку позивача, складено акт, яким встановлено порушення платником податків пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та на підставі якого винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 00000640505 та № 00000650505.
При цьому, у наказі ГУ ДПС від 14.02.2020 № 324 не зазначено підстав для проведення фактичної перевірки, передбачених пп. 80.2.5 п. 80.2. ст. 80 ПКУ, а міститься лише посилання на вищевказану норму закону, без зазначення інформації, яка свідчить про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог законодавства та без зазначення джерела (способу отримання) такої інформації.
Отже, фактична перевірка проведена незаконно (за відсутності підстав для її проведення), а наказ податкового органу від 14.02.2020 № 324 «Про проведення фактичної перевірки» є протиправним, оскільки виданий за відсутності підстав, передбачених пп. 80.2.5 п. 80.2. ст. 80 ПКУ, що свідчить про незаконність висновків такої перевірки.
Висновки контролюючого органу в акті перевірки, на думку позивача, виходять за межі предмету фактичної перевірки.
Так, позивач зазначає, що посадові особи відповідача вийшли за межі предмету фактичної перевірки та дійшли висновку про порушення платником податків п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР на підставі перевірки первинних документів (журналів обліку, змінних звітів, товарно-транспортних накладних), які є предметом лише документальної перевірки.
На думку позивача, контролюючим органом не доведено факту реалізації паливно-мастильних матеріалів, які не обліковано у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання на загальну суму 395091,20 грн, оскільки ці обставини спростовуються даними системи електронного адміністрування.
Контролюючим органом в акті перевірки зроблено висновок про порушення ФОП ОСОБА_1 п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з посиланням на те, що: «документів (товарно-транспортних накладних) щодо надходження ПММ в період з 14.02.2020 по 18.02.2020 та 21.02.2020 не надано». Вищевказаний висновок, на думку позивача, є необґрунтованим та безпідставним, оскільки в період з 14.02.2020 по 21.02.2020, паливно-мастильних матеріалів на АЗС не надходило, що може бути підтверджено інформацією з системи електронного адміністрування ( ОСОБА_2 ).
Також позивач вважає необґрунтованим висновок контролюючого органу в акті перевірки № 0024/12/32/05/05/ НОМЕР_1 /233 від 21.02.2020, що позивачем не обліковано у встановленому порядку паливно-мастильних матеріалів за місцем реалізації та зберігання на загальну суму 395091 грн 20 коп.
Під час перевірки оператору, яка здійснювала розрахункову операцію, посадовими особами ГУ ДПС 14.02.2020 надано запит про надання документів, який вона засвідчила своїм підписом.
Письмовий запит про надання документів не був підписаний керівником (заступником керівника) Головного управління ДПС у Луганській області, не містив печатку контролюючого органу. Отже, запит про надання документів від 14.02.2020 складений з порушенням вимог пункту 73.3. статті 73 ПКУ, тому у ФОП ОСОБА_1 не виникало обов`язку надавати відповідь на такий запит.
На момент складання акту про ненадання документів, не сплинув строк надання платником податків документів на запит контролюючого органу. Оскільки в даному випадку, позивач належним чином не повідомлявся про необхідність надання документів, а станом на 21.02.2020 не сплинув, передбачений, п. 73.3. ст. 73 ПКУ, строк надання документів (15 робочих днів) з дати вручення запиту про надання документів від 14.02.2020, тому передчасним та необґрунтованим є акт про ненадання документів, а також висновок акту перевірки щодо ненадання платником податків документів до перевірки.
З огляду на вищевказані обставини, позивач вважає акт перевірки та прийняті на підставі цього акту податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 07 квітня 2020 року № 00000640505 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, в сумі 790182,40 грн. за платежем «Штрафні санкції за поруш, законод. про патентув., норм регул, обігу готівки та застос, реєстраторів» (код платежу 21080900).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 07 квітня 2020 року № 00000650505 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 510,00 грн. за платежем «Адмін. штрафи та інші санкції (надх.коштів, контроль за справляння яких закріп, за ГУ ДПС)» (код платежу 21081100).
Здійснено розподіл судових витрат.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволені позовних вимог.
В обґрунтування зазначено, що преамбула наказу ГУ ДПС від 14.02.2020 № 324 «Про проведення фактичної перевірки» містить підставу проведення перевірки, визначену ПКУ, а саме: підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПКУ, як того вимагає законодавство.
Вимогами ст. 20 Закону № 265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товарів, що не є обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподаткованих мінімумів доходів громадян. Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПКУ платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 
14.02.2020, після початку проведення перевірки, посадовими особами контролюючого органу оператору АЗС ОСОБА_3 вручено запит про надання документів (копія запита надана позивачем з адміністративним позовом). Таким чином, запит посадових осіб контролюючого органу щодо надання: господарських договорів, укладених на постачання товарів ПММ, та відповідального зберігання; фінансово-господарських документів, що підтверджують передачу товарів, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних; актів приймання - передачі ПММ; відомостей про транспортування товару, зберігання товару; сертифікатів якості, посвідчення якості, паспортів на ПММ та інших документів, що підтверджують походження та якісні характеристики ПММ; дозвільних документів на діяльність АЗС, паспортів; книги обліку розрахункових операцій; реєстраційного посвідчення на РРО; довідки про опломбування РРО; контрольних стрічок; ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним; актів приймання нафти або нафтопродуктів; журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів на АЗС; журналу реєстрації результатів вимірювання СВНК, актів приймання - здавання нафти; журналу реєстрації проведення вимірювання СВНК нафтопродуктів у резервуарі; зведений акт приймання-здавання нафтопродуктів, змінний звіт АЗС, відомості про відпуск нафти, атів інвентаризації на АЗС, товарної книги кількісного руху нафтопродуктів - не виходить за межі предмету дослідження фактичної перевірки. 
Відповідно до вимог статті 85 ПКУ складено опис документів, наданих під час проведення фактичної перевірки (копію надано позивачем з позовом). Так, згідно з вище зазначеним описом позивачем надані: - трудовий договір між працівником і фізичною особою від 02.11.2019 № б/н; - реєстраційне посвідчення на реєстратор розрахункових операцій від 30.01.2018 № 3000398274; - діюча книга обліку розрахункових операцій від 25.10.2019 № 3000398274р/4; - попередня книга обліку розрахункових операцій від 07.02.2019 № 3000398274р/3; - ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним з додатком від 10.10.2019 № 1219031420190091/94; - книга обліку доходів і витрат. 
Згідно з п. 85.6. ПКУ у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис. 
Під час проведення фактичної перевірки не були надані наступні документи: журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП; змінний звіт оператора АЗС за формою 17-ПН; товарно-транспортні накладні та видаткові накладні на ПММ про що складено Акт про ненадання документів від 21.06.2020, зареєстрований 24.02.2020 № 133/12-32-05-05/ НОМЕР_1 (копія надана позивачем з адміністративним позовом). 
Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 ПКУ строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень. 
За результатами перевірки посадовими особами ГУ ДПС складено Акт (довідка) фактичної перевірки від 21.02.2020, зареєстрований 24.02.2020 за № 0024/12/32/05/05/ НОМЕР_1 /233. Акт направлений позивачу засобами поштового зв`язку (ДП «Укрпошта») рекомендованим листом № 9340102764879, вручений 19.03.2020. 
Апелянт зазначає, що після отримання акту ФОП ОСОБА_1 не надав жодних документів, які б підтверджували облік паливно-мастильних матеріалів на АЗС, до ГУ ДПС, таким чином позивач не скористався правом наданим п. 86.7 статті 86 ПКУ.
Окрім цього, податковий орган наголошує, що за результатами вивчення та порівняльного аналізу документів, що були надані позивачем до перевірки та документів, що були надані позивачем до позовної заяви при зверненні до суду, встановлено, що частина документів, наданих позивачем до суду, ним до перевірки контролюючому органу не надавалася, а саме: журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП; змінний звіт оператора АЗС за формою 17-ПН (за період з 14.02.2020 по 21.02.2020); товарно-транспортні накладна від 16.10.2019 №464 та видаткова накладна на ПММ від 16.10.2019 №464, витяг щодо обсягу пального або спирту, на який платник має право зареєструвати акцизні накладні/розрахунки коригування до акцизних накладних в ЄРАН в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної під категорії згідно з УКТЗЕД та умов оподаткування на запит від 14.01.2019 № 1, акцизна накладна форми «П». При цьому, доказів щодо поважних причин, з яких ці документи були відсутні під час перевірки, позивач не надав.
Висновок, викладений в акті щодо кількості не облікованих паливно-мастильних матеріалів, які перебувають в реалізації, є обґрунтованим з огляду на таке. Фактичною перевіркою встановлено не ведення обліку паливно-мастильних матеріалів за місцем їх реалізації, чим порушено вимоги п. 16.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України та Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованої Міністерством юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281/171/578/155), та не ведення матеріально відповідальною особою обліку руху нафтопродуктів за марками і видами пального у змінному звіті оператора за формою № 17-НП, чим порушено вимоги пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР. 
18.02.2020 оператором АЗС ОСОБА_3 метро штоком знято фактичні залишки товарних запасів: дизельне пальне у кількості 5026,28 літрів, бензин А-92 у кількості 8552,60 літрів, бензин А-95 Євро у кількості 3490,51 літрів. Станом на 18.02.2020 знято X-дений звіт № 0589 на реєстраторі розрахункових операцій Марія 303А1, заводський номер ВЗ 1991025201, фіскальний номер 3000398274. Згідно Х-денного звіту зазначено залишки ПММ. Перевіркою встановлено, що в реалізації знаходяться товари, які не обліковані згідно з вимогами чинного законодавства, а саме: дизельне пальне у кількості 5026,28 літрів, за ціною у реалізації 24,00 грн за 1 літр на загальну суму 120630 гривень 72 коп.; бензин А-92 у кількості 8552,60 літрів, за ціною у реалізації 22,50грн за 1 літр на загальну суму 192433 гривень 50 коп.; бензин А-95 Євро у кількості 3490,51 літрів, за ціною у реалізації 23,50 грн за 1 літр на загальну суму 82026 гривень 98 коп. 
Таким чином, у реалізації перебуває не облікованих за місцем реалізації паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 395091 грн 20 коп. (120630 гривень 72 коп.+ 192433 гривень 50 коп.+ 82026 гривень 98 коп.). Згідно письмових пояснень від 17.02.2020, наданих ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки (додані позивачем до адміністративного позову), ним визнаний факт, що на АЗС знаходились в реалізації паливно-мастильні матеріали не обліковані за місцем продажу. Отже, вважаємо безпідставними доводи позивача щодо відсутності неоприбуткованого пального на АЗС, яке начебто пояснюється помилкою допущеною під час оприбуткування приходу пального. 
За результатами фактичної перевірки та відповідно до вимог статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» відповідачем винесено спірне податкове повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 00000640505, яким застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 790182,4 грн (395091 грн 20 коп.х2). 
На підставі зазначеного апелянт вважає спірні податкові повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 00000640505 та № 00000650505 такими, що прийняті у відповідності до норм чинного податкового законодавства, що зумовлює відсутність підстав для задоволення адміністративного позову.
Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримала доводи апеляційної скарги, представник позивача до суду не прибув. 
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено таке.
Наказом Головного управління ДПС у Луганській області від 14.07.2020 № 324 призначено проведення фактичної перевірки автозаправної станції (АЗС) за адресою: АДРЕСА_1 за місцем здійснення фактичної діяльності ФОП ОСОБА_4 . Термін проведення перевірки - не більше 10 діб з 14.02.2020 (а.с.104).
На підставі наказу видано направлено на перевірку від 14.02.2020 № 128 та № 129 (а.с. 105, 106). Наказ та направлення на перевірку вручено ОСОБА_3 - оператору АЗС.
Наказом ГУ ДПС від 20.02.2020 № 373 внесені зміни до наказу від 14.02.2020 № 324 та видано нове направлення на проведення перевірки від 20.02.2020 № 150 (а.с. 107, 108).
21 лютого 2020 року посадовими особами ГУ ДПС за результатами фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 складено акт № 0024/12/32/05/05/ НОМЕР_1 /233, яким встановлено порушення платником податків пункту 12 статті З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (а.с. 109-113). 
На підставі акту фактичної перевірки № 0024/12/32/05/05/ НОМЕР_1 /233 від 21.02.2020, контролюючим органом складено: 
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 07 квітня 2020 року № 00000640505 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 790182,40 грн за платежем «Штрафні санкції за поруш, законод. про патентув., норм регул, обігу готівки та застос, реєстраторів» (код платежу 21080900) (а.с. 35); 
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 07 квітня 2020 року № 00000650505 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 510,00 грн. за платежем «Адмін. штрафи та інші санкції (надх.коштів, контроль за справляння яких закріп. За ГУ ДПС)» (код платежу 21081100) (а.с. 36).
Вважаючи, що вказані рішення податкового органу прийняті всупереч нормам чинного законодавства, ОСОБА_4 звернувся до суду за захистом свого порушеного права.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Підпунктом 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України (далі – ПК України) визначено, що посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. 
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. 
Пунктом 75.1. ст. 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
Пунктом 80.2 ст. 80 ПК України визначені підстави для проведення фактичної перевірки.
Так, підпунктом 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Саме цей підпункт ПК України зазначений у наказі ГУ ДПС від 14.02.2020 № 324, якою призначено фактичну перевірку позивача.
Під час розгляду справи відповідач не надав суду жодного належного та допустимого доказу на підтвердження правомірності проведення фактичної перевірки на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Відповідно до п. 80.4 ст. 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
З акту перевірки вбачається, що посадовими особами відповідача проведено контрольну розрахункову операцію: дизтоп - Євро у кількості 5 л., за ціною 24,00 грн за 1 літр.
Пунктом 80.7 ст. 80 ПК України визначено, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Пунктом 80.9 ст. 80 ПК України регламентовано, що строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу (п. 80.10 ст. 80 ПК України).
Пунктом 89.1 статті 86 ПК України визначено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Пунктом 86.3 статті 86 ПК України визначено, що акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику.
Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.
Статтею 85 ПК України визначений порядок надання платниками податків документів.
Так, п. 85.2 ст. 85 ПК України регламентує, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Суд зазначає, що ст. 42 ПК України визначений порядок листування платників податків та контролюючого органу.
Так, п. 42.1 зазначеної статті встановлено, що податкові повідомлення-рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу. 
Пунктом 42.2 ст. 42 ПК України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Стаття 19 ПК України визначає поняття платника податків та його представника.
Так, платник податків веде справи, пов`язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.
Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків - фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства.
Представник платника податків користується правами, встановленими цим Кодексом для платників податків.
Відповідно до матеріалів справи запит про надання документів від 14.02.2020 (а.с. 19-20) вручений ОСОБА_3 , яка є оператором АЗС, та не є ані платником податку, ані представником платника податку в розумінні ст. 19 ПК України.
Відповідач у свою чергу не надав суду жодного належного та допустимого доказу на підтвердження дотримання вимог ст. 42 ПК України щодо листування (направлення або вручення) відповідного запиту на надання платником податків ФОМ ОСОБА_1 документів.
Пунктом 121.1 ст. 121 ПК України визначена відповідальність платників податків за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю:
Зазначеною нормою встановлено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.
Саме з урахуванням цієї норми відповідачем застосовано до платника податків ОФП ОСОБА_1 штраф у розмірі 510,00 грн за ненадання витребуваних документів запитом від 14.02.2020, прийнявши оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 00000650505 (а.с. 36).
Оскільки на підставі матеріалів справи судами першої та апеляційної інстанції встановлено порушення з боку контролюючого органу вимог ст. 42 ПК України щодо направлення/вручення запиту на надання документів під час здійснення фактичної перевірки, у позивача не виникає обов`язок виконання такого запиту, а тому він не підлягає притягненню до відповідальності у вигляді штрафу за п. 121.1 ст. 121 ПК України, що зумовлює скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 00000650505.
Щодо правомірності застосування фінансових санкцій до ФОП ОСОБА_1 податковим повідомленням-рішенням від 07.04.2020 № 000006400505, суд зазначає наступне.
Як зазначено вище, посадові особи ГУ ДПС провели фактичну перевірку на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, але до суду не надали належні та допустимі докази наявності відповідної інформації, а тому фактична перевірка здійснена без наявних законним підстав.
Враховуючи встановлений вище факт безпідставності та незаконності призначення фактичної перевірки позивача, суд апеляційної інстанції погоджує викладений в оскаржуваному рішенні висновок щодо необхідності визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС від 07.04.2020 № 000006400505. Наведене порушення виключає допустимість як доказів відомостей, отриманих під час проведення такої перевірки та, відповідно, нівелюють її результати.
У зв`язку з цим, спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню як таке, що прийняте за відсутності правових підстав, без аналізу на відповідність закону самих порушень.
Вказана позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Зазначена доктрина передбачає оцінку не лише кожного засобу доказування автономно, а і всього ланцюга безпосередньо пов`язаних між собою доказів, з яких одні випливають з інших та є похідними від них. Критерієм віднесення доказів до «плодів отруєного дерева» є наявність достатніх підстав вважати, що відповідні відомості не були б отримані за відсутності інформації, одержаної незаконним шляхом.
Суд зазначає, що неможливість оскарження прийнятих за наслідками проведеної документальної виїзної позапланової перевірки податкових повідомлень-рішень з підстав допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні такої перевірки, у разі допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до перевірки, вважає хибними, оскільки недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 04.06.2020 по справі № 826/24815/15.
Перевіряючи правильність оцінки відповідачем обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, суд дійшов переконання, що податковий орган дійшов помилкового висновку про реалізацію позивачем необлікованих паливно-мастильних матеріалів за місцем їх реалізації.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих зів (послуг), що відображені в такому обліку.
Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і продуктів, проведення обліково-розрахункових операцій на АЗС регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого Наказом Міністерства палива і енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованого в Мінюсті 02.09.2008 за № 805/15496.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Нормами зазначеної Інструкції встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та денний до фіскального режиму реєстратор розрахункових операцій (РРО) з куванням документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій і АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами за готівку.
Кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами, відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП, відпуск нафтопродуктів за відомостями відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.
Відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого Наказом Міністерства палива і енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованого в Мінюсті 02.09.2008 за № 805/15496, на підставі товарно-транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17- НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно- роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Таким чином, єдиним можливим способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП наданих РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Також суд зазначає, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією від 20.05.2008 № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
В той же час, системний аналіз наведених норм права та встановлених обставин справи, дає підстави для висновку, що зазначені у акті перевірки результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вимог Інструкції № 281/171/578/155, з огляду на те, що в акті перевірки та в додатку до нього не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція № 281/171/578/155, а відтак, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в додатку до акту перевірки "Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)" не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження контролюючого органу про те, що ФОП ОСОБА_1 реалізував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд при розгляді справ №826/18483/13-а та № 819/1026/13-a.
Суд вважає, що при проведенні фактичної перевірки АЗС контролюючим органом не надано належних та допустимих доказів про зняття фактичних залишків товарних запасів згідно рівнемірів лічильників у належний спосіб.
З огляду на те, що, жодних доказів здійснення реалізації позивачем необлікованих товарів суду надано не було, суд вважає, що контролюючим органом протиправно застосовано до позивача штрафні санкцій за реалізацію паливно-мастильних матеріалів, які не обліковано у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання
Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 05.03.2019 у справі № 806/2402/16 та від 07.10.2020 у справі № 806/2796/17.
У відповідності до ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Згідно з нормами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі "Суомінен проти Фінляндії" від 01.07.2003 вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
На підставі аналізу норм чинного законодавства та обставин, встановлених письмовими доказами, суд апеляційної інстанції погоджує сформульований місцевим судом висновок, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів належними та допустимими доказами наявність підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій. Відтак податкове повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 00000640505 належить до скасування як протиправне.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому вона підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Відповідно до положень статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розподіл судових витрат не здійснюється.
Керуючись статями 139, 291, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року в справі №360/2657/20 – залишити без задоволення.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року в справі № 360/2657/20 – залишити без змін.
Повний текст судового рішення складено та підписано 31 травня 2021 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                  Л.В. Ястребова

Судді                                                                                                         І.Д. Компанієць

                                                                                                                  І.В. Сіваченко