ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 810/1715/17
адміністративне провадження № К/9901/56140/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2018 року (судді: Бєлова Л.В. (головуючий), Безименна Н.В., Кучма А.Ю.) у справі №810/1715/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, Підприємець) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення - рішення №0003371306 від 27 січня 2017 року. 
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, зокрема з огляду на те, що  предметом перевірки за актом, на підставі якого було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, стала перевірка питань, які контролюючий орган вже перевіряв раніше. Тобто позивач посилається на порушення контролюючим органом вимог абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Київського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2017 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Рішення вмотивовано відсутністю реального характеру проведених господарських операцій з контрагентами ТОВ «Лейтер Плюс» та ТОВ «Немпарт».
4. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2018 року рішення суду першої інстанції скасовано, позовні вимоги Підприємця задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
Рішення суду обґрунтовано реальністю господарських операцій з ТОВ «Лейтер Плюс» та ТОВ «Немпарт», що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. 
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2018 року та залишити в силі постанову Київського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2017 року.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, відповідно до наказів Білоцерківської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 14 вересня 2016 року №899, від 09 грудня 2016 року №1207, на виконання ухвали Білоцерківського районного суду Київської області від 18 серпня 2016 року в межах кримінального провадження №320151100800000006, посадовими особами контролюючого органу проведено позапланову документальну невиїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства по взаємовідносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю «Лейтер Плюс» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Немпарт» за період з 01.01.2014 по 31.12.2015. 
За результатами перевірки складено акт перевірки №21/13-03/ 2875102727 /5 від 10.01.2017, яким встановлено порушення п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України, що полягало у безпідставному формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість (ПДВ) в результаті проведення нереальних (безтоварних) господарських операцій з ТОВ «Лейтер Плюс» у розмірі 1002721,66 грн та ТОВ «Немпарт» у розмірі 586000,00 грн, п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.198.3, 198.6 ст.198, п.201.1, 201.6 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого неправомірно сформовано податкові зобов`язання за рахунок сум ПДВ по податкових накладних, виписаних на продаж товарів (робіт, послуг) на загальну суму 3755739,00 грн.
На підставі акту перевірки та результатів адміністративного оскарження, контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 27.01.2017 №0003371306, яким позивачу зменшено суму податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 3755739,00 грн та податкового кредиту на суму 1588721 грн. 
Не погоджуючись з зазначеним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Як вбачається з позовної заяви, однією з підстав, якою позивач обґрунтовує протиправність оскаржуваного податкового повідомлення рішення, є порушення контролюючим органом вимог абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на неврахування судом апеляційної інстанції доводів контролюючого органу щодо відсутності фактичного здійснення господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Лейтер Плюс» у розмірі 1002721,66 грн та ТОВ «Немпарт», зокрема касаційна скарга вмотивована аналогічними доводами, які зазначені в акті перевірки, зокрема, наявність кримінального провадження відносно позивача за фактом умисного ухилення від сплати податків, що і стало підставою для проведення перевірки, а також не надання позивачем документів в підтвердження фактичного проведення господарських операцій.
9. Підприємцем надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновку суду апеляційної інстанції про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
10.2. Пункт 75.1 статті 75.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
10.3. Підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
10.4. Підпункт 78.1.11 пункту 78.1 статті 78.
Документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку якщо отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
10.5. Абзац другий пункту 78.2 статті 78.
Контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
10.6. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.7. Пункт 198.6 статті 198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
11. Судова практика.
Постанова Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказу й податкових повідомлень-рішень.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
13. Положеннями абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України чітко визначено, що контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
14. При вирішенні спорів, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час розгляду справи судами) обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
15. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
16. Як вбачається з рішень судів першої та апеляційної інстанції, суди аналізували господарські операції позивача з контрагентами ТОВ «Лейтер Плюс» та ТОВ «Немпарт» за період 2014 - 2015 роки виходячи з встановлених контролюючим органом під час перевірки обставин щодо порушення позивачем вимог статей 185, 188,198 та 201 Податкового кодексу України, а саме неправомірність формування податкових зобов`язань з ПДВ та податкового кредиту з огляду на непідтвердження позивачем реальності таких господарських операцій, зокрема і належними первинними документами. 
Проте суди першої та апеляційної інстанцій не взяли до уваги посилання позивача у позовній заяві на порушення контролюючим органом під час призначення та проведення перевірки, норм абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки як стверджує позивач контролюючим органом вже проводилась перевірка з аналогічних питань та за відповідний період про що свідчить акт від №970/13-03/ 2875102727 /210 від 25.11.2016 про результати документальної планової виїзної перевірки дотримання вимог податкового законодавства та законодавства щодо повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору  ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2014 по 31.12.2015.
Судами попередніх інстанцій вказаному доводу не надано жодної оцінки, докази не досліджувались, обставин справи щодо цього судами не встановлювались, проте такі обставини є визначальними для правильного вирішення спору.
Так, враховуючи положення абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України, яка встановлює заборону на повторне проведення перевірки одних і тих самих правовідносин, ні судом першої ні судом апеляційної інстанції не з`ясовано та не співставлено коло питань, що були охоплені під час проведення попередньої перевірки позивача, з питаннями, які підлягали перевірці відповідно до оскаржуваного наказу, період що охоплювався перевірками, 
Отже для правильного вирішення цього спору судам попередніх інстанцій слід було визначити обставини щодо предмета доказування у цій справі з урахуванням підстав позову, зазначених Підприємцем, дослідити відповідні докази та надати належну оцінку доводам позивача.
17. Слід також зазначити, що в п. 2.11 акту перевірки №21/13-03/ 2875102727 /5 від 10.01.2017, на підставі якого і було прийнято оскаржуване у цій справі податкове повідомлення - рішення, також вказано про проведення планової виїзної перевірки позивача за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, результати якої оформлено актом від №970/13-03/ 2875102727 /210 від 25.11.2016.
18. З урахуванням зазначеного, колегія суддів приходить до висновку, що суди як першої так і апеляційної інстанції фактично не дослідили всіх обставин справи, не врахували зазначених позивачем підстав позову, змісту акту перевірки, не звернули увагу на період проведення спірної позапланової перевірки та попередньої планової перевірки, не надали належної оцінки зазначеному, зокрема в контексті абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
19. Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
20. За змістом ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
21. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст.     90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
22. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
23. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини та дослідити докази пов`язані предметом перевірки та періодом за який така проведена, надати належну оцінку зазначеному, зокрема в контексті абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України.
24. Згідно ст.    242 Кодексу адміністративного судочинства України  судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
25. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
26. Відповідно до п. 2 частини першої  ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
27. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності  Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
28. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково.
Постанову Київського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2017 року на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2018 року у справі № 810/1715/17 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова