П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

02 червня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 821/573/17	

 	                     Головуючий в 1 інстанції: Бездрабко О.І.                      рішення суду першої інстанції прийнято у м. Херсон                      19 червня 2017 року 	

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача:                                                  Яковлєва О.В.,
суддів                                                                      Градовського Ю.М., Крусяна А.В.,
при секретарі                                                            Ісмієвій А.І.

за участі:
представника апелянта                                        Познякова О.В.
представника позивача                                        Кермач А.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономної Республіки Крим та м. Севастополі на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 19 червня 2017 року, у справі за позовом приватного акціонерного товариства «Херсонський комбінат хлібопродуктів» до Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономної Республіки Крим та м. Севастополі про визнання противоправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :

Приватне акціонерне товариство «Херсонський комбінат хлібопродуктів» звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Головному управлінню ДФС в Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 січня 2017 року: № 0000091422, № 0000081422, № 0000101422, № 0000011302, № 0000031302, № 0000021302.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 19 червня 2017 року задоволено позовні вимоги.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу з якої вбачається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог не відповідає встановленим обставинам справи, так як за наслідком проведення документальної виїзної перевірки позивача податковим органом обґрунтовано встановлено допущенні позивачем порушення вимог податкового законодавства у перевіряємому періоді.
При цьому, на переконання апелянта, судом першої інстанції зроблено помилковий висновок про порушення процедури проведення перевірки товариства, так як невчасність реєстрації акту перевірки не порушує прав товариства та не спростовує виявлених порушень.
Крім того, апелянт вважає, що у межах спірних правовідносин товариством порушено вимоги податкового законодавства при здійсненні операцій з повернення товару, а саме реалізовано якісну продукцію кінцевому споживачу та згодом відображено повернення в бухгалтерському обліку неякісної продукції без відшкодування коштів кінцевому споживачу.
Також, апелянт вважає, що у межах спірних правовідносин товариством проведено господарські операції з контрагентами: ПП «Агропромбудпостач МВЕ», ПП «САНДВІНД», ПП «Дилер проект «Форест-1», ПП ОСОБА_1 , які не підтверджено належними бухгалтерськими документами.
Крім того, апелянт вважає, що у перевіряємому періоді товариством у своїй звітності невірно відображались відомості про суми доходу, нарахованого та виплаченого фізичним особам, а також допущено порушення строків виплати заробітної плати своїм працівникам.
В свою чергу, товариством подано заперечення на отриману апеляційну скаргу у яких зазначено, що судом першої інстанції прийняте законне та обґрунтоване рішення про задоволення позовних вимог, так як ним не порушено вимоги податкового законодавства у межах спірних правовідносин. 
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що подана апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що посадовими особами податкового органу проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «Херсонський хлібокомбінат» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт від 26 грудня 2016 року № 150/21-22-14-01/00380267.
Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення:
1) п.134.1 ст.134, п.140.2 ст.140 ПК України, п.п.7, 8 П(С)БО 15 "Дохід", пп.16.1.9 п.16.1 ст. 16, п. 44.1 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 134.1 ст. 134 ПК України, п.6, п.9.4 П(С)БО 16  "Витрати", ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету всього на суму 1605515 грн., у тому числі по періодах: 2014 рік на суму 203239 грн., 2015 рік на суму 1345201 грн., 1 квартал 2016 року на суму 25897 грн., І півріччя 2016 року на суму 57075 грн.;
2) п.185.1 ст. 185, пп. 192.1.1 п.192.1 ст.192 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету (ряд.25, 18.1 декларації із змінами) на загальну суму 443196 грн.;
3) п. 286.2 ст. 286, п. 289.1, п. 289.2, п. 289.3 ст. 289 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання по орендній платі за земельні ділянки державної і комунальної власності, яка підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 295804,64 грн., у тому числі по періодах: за жовтень-грудень 2015 року на суму 65885,42 грн., за січень-червень 2016 року на суму 229919,22 грн.;
4) пп. 168.1.2, пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 ПК України, в результаті чого не сплачено (не перераховано) податковим агентом податок на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь фізичної особи за: грудень 2013 року у сумі 143438,48 грн., січень 2014 року у сумі 69379,59 грн., лютий 2014 року у сумі 105738,64 грн., березень 2014 року у сумі 103260,05 грн., квітень 2014 року у сумі 128454,46 грн., травень 2014 року у сумі 113404,39 грн., червень 2014 року у сумі 122287,93 грн., липень 2014 року у сумі 130528,38 грн., серпень 2014 року у сумі 117721,32 грн., вересень 2014 року у сумі 109296,13 грн., жовтень 2014 року у сумі 93041,49 грн., листопад 2014 року у сумі 133528,65 грн., грудень 2014 року у сумі 128113,91 грн., січень 2015 року у сумі 138634,41 грн., лютий 2015 року у сумі 132250 грн., березень 2015 року у сумі 108522,47 грн., квітень 2015 року у сумі 118315,46 грн., травень 2015 року у сумі 103182,03 грн., червень 2015 року у сумі 115780,83 грн., липень 2015 року у сумі 78571,55 грн., серпень 2015 року у сумі 49802,72 грн., вересень 2015 року у сумі 62635,55 грн., листопад 2015 року у сумі 66078,14 грн., грудень 2015 року у сумі 20750,83 грн., січень 2016 року у сумі 19720,91 грн., лютий 2016 року у сумі 18472,78 грн., березень 2016 року у сумі 21724,54 грн., квітень 2016 року у сумі 24495,68 грн., травень 2016 року у сумі 10637,47 грн., червень 2016 року у сумі 27703 грн.
Відповідно до пп. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 ПК України  за порушення строків сплати податку на доходи фізичних осіб нарахована пеня у сумі 10779,84 грн.;
5) ст. 163, пп. 164.1.2 п.164, пп. 164.2.5, пп. 164.2.17, пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164, п.170.1 ст. 170 ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся, на загальну суму 1073,43 грн., у тому числі: за січень 2015 року на 72,75 грн., за лютий 2015 року на 93,75 грн., за березень 2015 року на 72,75 грн., за квітень 2015 року на 72,75 грн., за травень 2015 року на 72,75 грн., за червень 2015 року на 73,95 грн., за липень 2015 року на 72,75 грн., за серпень 2015 року на 72,75 грн., за вересень 2015 року на 72,75 грн., за жовтень 2015 року на 107,25 грн., за листопад 2015 року на 72,75 грн., за грудень 2015 року на 103,08 грн., за березень 2016 року на 113,40 грн.;
6) пп.168.1.2, п.168.1.4 п. 168.1 ст. 168 ПК України, в результаті чого не сплачено (не перераховано) військовий збір під час виплати доходу на користь фізичних осіб за: серпень 2014 року у сумі 9980,03 грн., вересень 2014 року у сумі 8272,52 грн., жовтень 2014 року у сумі 9108,85 грн., листопад 2014 року у сумі 10403,26 грн., грудень 2014 року у сумі 8613,81 грн., січень 2015 року у сумі 14501,96 грн., лютий 2015 року у сумі 15900,36 грн., березень 2015 року у сумі 13131,95 грн., квітень 2015 року у сумі 8298,75 грн., червень 2015 року у сумі 7556,48 грн., серпень 2015 року у сумі 292,27 грн., вересень 2015 року у сумі 300,97 грн., жовтень 2015 року у сумі 61,12 грн., листопад 2015 року у сумі 67,91 грн., грудень 2015 року у сумі 466,51 грн.
7) пп."б" п. 176.2 ст. 176 ПК України, Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, отриманого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, у результаті чого у податкових розрахунках за 1-4 квартали 2014 року, 1-4 квартали 2015 року, 1-2 квартали 2016 року недостовірно відображено відомості про фізичних осіб, не відображено відомості про суми доходу, нарахованого (сплаченого) фізичним особам-підприємцям від здійснення ними господарської діяльності, не в повному обсязі відображено загальну суму нарахованого (виплаченого) доходу та суму нарахованого (перерахованого) військового збору;
8) порушення строків виплати заробітної плати за перевіряємий період, чим порушено ст.24 ЗУ «Про оплату праці» та п.6.1 розділу 6 Колективного договору ПАТ "Херсонський хлібокомбінат" на 2014-2019 роки.
В свою чергу, за наслідком перевірки податковим органом складено та направлено товариству наступні податкові повідомлення-рішення від 17 січня 2017 року: № 0000091422, № 0000081422, № 0000101422, № 0000011302, № 0000031302, № 0000021302.
Не погоджуючись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним позовом.
За наслідком встановлених обставин справи судом першої інстанції зроблено висновок про задоволення позовних вимог, так як податковим органом порушено порядок проведення перевірки товариства, з чим погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.

Так, згідно п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Відповідно до п. 77.6 ст. 77 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Згідно п. 81.2 ст. 81 ПК України, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.
Згідно п. 86.3 ст. 86 КАС України, акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті,- протягом 10 робочих днів).

Колегією суддів встановлено, що предметом спору у даній справі є перевірка правомірності податкових повідомлень-рішень від 17 січня 2017 року: № 0000091422, № 0000081422, № 0000101422, № 0000011302, № 0000031302, № 0000021302.
В даному випадку, задовольняючи позовні вимоги судом першої інстанції зроблено висновок про те, що податковим органом порушено строки проведення перевірки платника податків та строки складання акту перевірки, а як наслідок зроблено висновок про необхідність скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
В свою чергу, перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, у межах доводів та вимог апеляційної скарги податкового органу, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, відповідно до плану роботи на ІІІ квартал 2016 року начальником ГУ ДФС у Херсонській області видано наказ від 06 вересня 2016 року № 400 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Херсонський хлібокомбінат» (а.с.28 т.1).
При цьому, 06 вересня 2016 року начальником ГУ ДФС у Херсонській області сформовано повідомлення № 79/21-22-14-01, згідно якого ПрАТ «Херсонський хлібокомбінат» повідомлено про те, що з 21 вересня 2016 року буде проводитися документальна планова перевірка (а.с.28 (зворотній бік) т.1).
Повідомлення та копію наказу вручено посадовій особі ПрАТ «Херсонський хлібокомбінат» 08 вересня 2016 року, що підтверджується відповідною розпискою,
Тому, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що останнім днем проведення спірної перевірки мало бути 19 жовтня 2016 року.

В свою чергу, податковий орган вийшов на перевірку товариства 20 жовтня 2016 року та за наслідком отримання відмови у допуску до перевірки податковим органом складено відповідні акти.
Крім того, як вірно зазначено судом першої інстанції, акт по завершенню самої перевірки складено лише 26 грудня 2016 року, тобто із грубим порушенням встановленого п. 86.3 ст. 86 ПК України 5-денного строку з дня закінчення перевірки (19 жовтня 2019 року).
З іншого боку, колегія суддів зазначає, що з аналізу вищевикладених положень ПК України вбачається, що такий вид перевірок, як виїзна документальна перевірка, може проводиться виключно за місцем діяльності платника податків та за наслідком допуску ревізорів-інспекторів контролюючого органу до перевірки.
В даному випадку, товариством зазначається, що ним не здійснено допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення спірної перевірки за місцем здійснення своєї господарської діяльності після закінчення строків її проведення.
В свою чергу, положеннями ПК України надано право платникам податків відмовляти у допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірок.
В свою чергу, податковим органом, за наслідком отримання відмови у продовженні перевірки, фактично продовжив невиїзну документальну перевірку товариства до грудня 2016 року лише за наявною у нього податковою інформацією.
При цьому, будь-яких наказів про продовження строків проведення перевірки податковим органом не видавалось.
З іншого боку, колегія суддів вважає, що недопущення посадовими особами платника податків до проведення виїзної перевірки (продовження перевірки) ревізорів-інспекторів контролюючого органу мало мати інші правові наслідки чим ті, що мають місце в даній справі.
Більш того, колегія суддів вважає, що після отримання відмови у допуску до перевірки, контролюючий орган взагалі не мав права проводити спірну перевірку, витребувати докази та приймати буд-які рішення поза межами встановленого на перевірку строку.
При цьому, з висновків акту проведеної перевірки вбачається, що факт недопуску та факт ненадання товариством документів до перевірки став підставою для нарахування йому спірних податкових зобов`язань.
З іншого боку, податковим органом не заперечується того, що ним повністю не проведено спірної перевірки, а тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що акт документальної виїзної перевірки, який покладено в основу оскаржуваних повідомлень-рішень, складено без дослідження усієї діяльності товариства за перевіряємий період, а як наслідок з грубими порушеннями вимог податкового законодавства.
Між тим, щодо суті виявлених податковим органом порушень вимог податкового законодавства з боку позивача, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
В даному випадку, як вбачається із наданих сторонами пояснень, зібрані в матеріалах справи первинні бухгалтерські документи у повному обсязі та належним чином не досліджувались у ході проведення перевірки товариства.
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що суд у межах наданої йому компетенції може надавити правову оцінку таким документами лише у відповідності до висновків податкового органу, якими мала надаватись оцінка таким документам до суду.
З іншого боку, аналіз викладених порушень з урахуванням зібраних у справі документів зроблено у висновку судово-економічної експертизи № 136 від 13 лютого 2021 року, яким встановлено, що товариством не допущено виявлених податковим органом порушень у перевіряємому періоді.
Між тим, згідно ч. 1 ст. 101 КАС України, висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Частиною 2 вказаної статті встановлено, що предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.

Відповідно до ч. 1 ст. 108 КАС України, висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Згідно ч. 1 ст. 111 КАС України, якщо висновок експерта буде визнано неповним або неясним, за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи суд може призначити додаткову експертизу, яка доручається тому самому або іншому експерту (експертам).
Частиною 2 вказаної статті встановлено, що у разі коли висновок експерта буде визнано необґрунтованим або таким, що суперечить іншим матеріалам справи або викликає сумніви в його правильності, за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи суд може призначити повторну експертизу, яка доручається іншому експерту (експертам).
В даному випадку, податковий орган вважає, що висновки проведеної судової експертизи не є належним доказом у даній справі, так як його висновки є помилковими та суперечать фактичним обставинам справи.
При цьому, колегія суддів зазначає, що окрім загальної незгоди з висновком експерта та його компетентністю, податковим органом не зазначено жодного чіткого аргументу або розрахунку, який дасть підстави вважати складений висновок неповним або помилковим.
Між тим, як зазначалось вище, колегія суддів у межах спірних правовідносин не може спростовувати висновки проведеної перевірки, посилаючись на документи які не досліджувались у ході її проведення.
Проте, наявність вказаного висновку експерта, на переконання колегії суддів підтверджує посилання товариства на те, що у випадку належного проведення податкової перевірки його діяльності, з дослідженням усіх первинних документів, податковий орган мав би обґрунтовані підстави прийняти інші рішення у справі, що свідчить про підтвердження факту порушення прав позивача при проведенні спірної перевірки.
Тому, враховуючи викладене, колегія суддів вважає протиправними оскаржувані податкові повідомлення-рішення, так як вони складені за наслідком перевірки, проведеної з грубим порушенням вимог податкового законодавства.
При цьому, судом першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допущено, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономної Республіки Крим та м. Севастополі – залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19 червня 2017 року – без змін.
Судові витрати, а саме сплачений судовий збір за подання апеляційної скарги покласти на Головне управління ДПС в Херсонській області, Автономної Республіки Крим та м. Севастополі.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів після складання повного судового рішення, відповідно до вимог ст. 243 КАС України.

          Повний текст судового рішення складено 09 червня 2021 року.

Головуючий суддя 	 	Яковлєв О.В.	
Судді	    	Градовський Ю.М.   Крусян А.В.