ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 червня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 340/480/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
       секретар судового засідання Новошицька О.О. 
       за участю представника позивача – Ліщини Н.А.,
       розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі в режимі відеоконференції апеляційну скаргу  Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області 
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30.10.2020 року (головуючий суддя Брегей Р.І.)
в адміністративній справі №340/480/19 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "Об`єднання Дніпроенергобудпром" до відповідача  Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про  скасування податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з додатковою відповідальністю "Об`єднання Дніпроенергобудпром", звернувся 13.02.2019 року до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовною заявою до відповідача  Головного управління ДФС у Кіровоградській області (замінено правонаступником Головне управління Державної податкової служби у Кіровоградській області) про скасування податкових повідомлень-рішень від 29 грудня 2018 року № 0003501304 та №0003511304, якими:
- накладено штрафну санкцію з податку на доходи фізичних осіб у сумі 799 706,12 грн. та нараховано пеню  422 730,68 грн.;
- накладено штрафну санкцію з військового збору у сумі 28 805,56 грн. та нараховано пеню  19 060,46 грн. (а.с.5-11 т. 1).
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Товариство несвоєчасно перерахувало податок з доходів фізичних осіб та військовий збір під час виплати доходу працівникам, однак на час проведення перевірки кошти сплачені. За таке порушення штрафна санкція має нараховуватись виключно на підставі приписів  статті 126 ПК України. Натомість податковий орган двічі притягнув позивача до фінансової відповідальності за вчинення одного і того ж самого порушення, застосувавши одночасно штраф і пеню.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30.10.2020 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Кіровоградській області від 29 грудня 2018 року, яким на позивача накладено:
- штраф у сумі 799706,12 грн. та визначено пеню  422 730,68 грн. з податку на доходи фізичних осіб, в частині застосування штрафу  495 202,82 грн. та нарахування пені  422 730,68 грн.
- штраф у сумі 28 805,56 грн. та визначено пеню  19 060,46 грн. зі сплати військового збору, в частині застосування штрафу у сумі 28 805,56 грн.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача судові витрати в сумі 14 201,36 грн.
Свою позицію суд першої інстанції обґрунтував тим, що платників податків можна притягнути лише раз до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме порушення. Податковий орган, вирішуючи питання про притягнення позивача до фінансової відповідальності, не врахував припис  статті 61 Конституції України. Право вибору застосування штрафу чи пені належить виключно податковому органу. Відповідач не зробив такий вибір. Обираючи, який вид фінансової відповідальності належить скасувати, суд застосував такий конституційний принцип як верховенство права. У даному випадку інтереси платника податків полягають у сплаті меншої суми коштів, як покарання за порушення, що не призведе до порушень інтересів держави, оскільки остання, маючи можливість вибору виду фінансової відповідальності, не скористалась цим. Тому суд визнає протиправним нарахування пені щодо несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб, оскільки її розмір більший від суми штрафу на підставі приписів  статті 126 ПК України  (304 503,30 менше 422 730, 68). Разом з тим, суд першої інстанції визнав протиправним застосування штрафної санкції на підставі приписів  статті 126 ПК України  щодо несвоєчасної сплати військового збору, оскільки її розмір більший від суми пені (27 739,72 >19 060,46).
Не погодився з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу. Просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених вимог та в цій частині відмовити в задоволенні позову. Посилається на те, що позивачем несвоєчасно було перераховано податок з доходів фізичних осіб та військового збору під час виплати доходу працівника. Контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку за період з 01.01.2015 по 31.03.2018. За результатами перевірки складено акт від 10.08.2018 року №43/11-28-14-11/14276579 та встановлено, що станом на 31.03.2018 року позивач має кредиторську заборгованість по податку на доходи фізичних осіб у сумі 1  569  157,91грн. Зазначена заборгованість повністю погашена позивачем у квітні 2018 року під час виплати доходу на користь фізичних осіб- платників податку. Отже позивачем не було своєчасно сплачено податок на доході фізичних осіб із заробітної плати за період, що перевірявся в сумі 1  569  157,91грн., що є порушення податкового законодавства.
Крім цього, перевіркою встановлено, що позивач, станом на 31.03.2018 року, мав заборгованість по військовому збору в сумі 27 094,93грн. Станом на березень 2018 року нараховано військовий збір в розмірі 36 401,50грн. Зазначена заборгованість повністю погашена позивачем у квітні 2018 року під час виплати доходу на користь фізичних осіб-платників. З урахуванням оскаржень позивачем висновків акту перевірки, податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 29 грудня 2018 року якими позивачу збільшено суму грошового зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 1 222 436,80грн. (штрафні санкції - 799 706,12 грн., пеня (згідно пп. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 ПКУ)  в розмірі 422 730,68 грн. (ППР № 0003501304);
- з військового збору, пені на загальну суму 47 866,02грн. (штрафні санкції - 28 805,56 грн., пеня (згідно пп. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 ПКУ)  в розмірі  19 060,46грн. (ППР №0003511304). 
Відповідач також зазначає, що позивач частково погодився з порушеннями, що були ним допущені, однак позивач не погоджується з тим, що податковим органом застосовано до нього при нарахуванні штрафу та пені статтю 127 ПКУ.
В відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначає, що статтею 126 ПКУ передбачені санкції за несвоєчасну сплату податків, статтею 127 ПКУ передбачені санкції за несплату податків. Оскільки позивачем були сплачені податки в квітні 2018 року, то відповідач не мав правових підстав застосовувати до позивача статтю 127 ПКУ при нарахуванні штрафу та пені. Просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. 
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 31.05.2021 року клопотання представника відповідача про проведення судового засідання 02.06.2021 року в режимі відеоконференції задоволено, однак, в судове засідання в режимі відеоконференції представник відповідача не з`явився, про причини неявки суду не повідомив, заяву про відкладення розгляду справи не надав.
Вказане дає підстави для висновку, що представник відповідача не з`явився в судове засідання в режимі відеоконференції без поважних причин, що надає підстави для розгляду справи без участі представника відповідача.
В судовому засіданні представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просить рішення суду першої інстанції залишити без змін. Суду пояснив, що статтею 126 ПКУ передбачені санкції за несвоєчасну сплату податків, однак статтею 127 ПКУ передбачені санкції за несплату податків. Оскільки позивачем були сплачені податки в квітні 2018 року, то відповідач не міг застосовувати до позивача статтю 127 ПКУ при нарахуванні штрафу та пені.   
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
          Судом першої інстанції встановлено, що у період з 22 червня по 27 липня 2018 року відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку діяльності позивача з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавств за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року (т. 1 а.с.44-140). За наслідками перевірки складено акт, встановлено порушення податкового законодавства зі сплати податку на доходи фізичних осіб в розмірі - 1 569 157,91 грн., та з військового збору  в розмірі - 27094,93 грн. На підставі висновків акту перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 25.09.2018 року, якими:
- визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 1 569 157,91 грн. та накладено штраф  799706,12 грн. і нараховано  пеню  42 2730,68 грн.;
- визначено грошове зобов`язання з військового збору у сумі 27 094,93 грн. та накладено штраф  28 805,56 грн. і нараховано пеню  19 060,46 грн. 
Позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення від 25.09.2018 року до Державної фіскальної служби України (т.1 а.с.38-41). 
Як наслідок, 29.12.2018 року прийняті нові податкові повідомлення-рішення №0003501304 та  №0003511304, якими позивачу збільшено грошові зобов`язання:
- з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 1 222 436,80грн. (штрафні санкції - 799 706,12 грн., пеня (згідно пп. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 ПКУ)  в розмірі 422 730,68 грн.;
- з військового збору, пені на загальну суму 47 866,02грн. (штрафні санкції - 28 805,56 грн., пеня (згідно пп. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 ПКУ)  в розмірі  19 060,46грн. 
Позивач вважає вказані податкові повідомлення-рішення №0003501304 та  №0003511304 протиправними.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (ПК України).
Податок на доходи фізичних осіб  - це загальнодержавний  податок, що стягується з  доходів фізичних осіб  (громадян - резидентів) і нерезидентів, які отримують  доходи  з джерел їх походження в Україні та регулюється Розділом ІV Податкового кодексу України.  
Військовий збір  - це податок, який було введено в 2014 році для фінансування Збройних сил України. Ставка  військового збору  складає 1,5% від нарахованої заробітної плати. Визначений пунктом 16-1 Підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України. Нарахування, утримання та сплата (перерахування)  військового збору  до бюджету здійснюються у порядку, встановленому  статтею  168 ПКУ. Відповідальними особами за нарахування та сплату військового збору  до бюджету є особи, визначені ст. 171 ПКУ. 
Предметом даного спору є правомірність/протиправність збільшення відповідачем грошового зобов`язання позивача з урахуванням застосування штрафних санкцій та пені, що передбачені статтями 126, 127 ПКУ.
Матеріалами справи підтверджується, що відповідачем накладено на позивача (т. 1 а.с. 42-43):
- штрафну санкцію з податку на доходи фізичних осіб у сумі 799 706,12 грн. та нараховано пеню в розмірі  422 730,68 грн.;
- штрафну санкцію з військового збору у сумі 28 805,56 грн. та нараховано пеню  в розмірі 19 060,46 грн. 
Штрафна санкція у податкових повідомленнях-рішеннях №0003501304 та  №0003511304 складаються з двох доданків (т. 1 а.с.193).
Перший доданок  штрафна санкція на підставі приписів  статті 126 ПК України, а другий  статті 127 ПК України.
Перший доданок у податковому повідомленні-рішенні №0003501304 з податку на доходи фізичних осіб складає 304 503,30 грн., а другий  495 202,82 грн. (т. 1 а.с.193).
Перший доданок у податковому повідомленні-рішенні №0003511304 з військового збору  складає 27739,72 грн., а другий  1065,84 грн. (т. 1 а.с.193).
При цьому, підпунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України  (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;  при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Підпунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України  (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, положенням підпункту  127.1  статті  127 Податкового кодексу України встановлено, що  відповідальність, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Натомість коли мають місце нарахування, однак несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, передбачених  Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до  ст. 126 вказаного Кодексу. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.
Оскільки матеріалами справи підтверджується що податок з доходів фізичних осіб позивачем було нараховано, проте несвоєчасно перераховано до бюджету, тому застосування до позивача відповідальності передбаченої  ст. 127 Податкового кодексу України  є безпідставним.
Саме такий правовий висновок міститься в постанові Верховного Суду від 26 березня 2019 року у справі №818/815/15. 
Згідно із ч.5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів апеляційної інстанції не вбачає підстав для не застосування зазначеної норми.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що оскільки податок з доходів фізичних осіб позивачем було несвоєчасно перераховано до бюджету, то відсутні підстави для застосування до позивача відповідальності передбаченої  ст. 127 Податкового кодексу України, оскільки за несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податків у виді заробітної плати, та військового збору штрафна санкція застосовується на підставі приписів  статті 126 ПК України.
Також колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо розміру штрафних санкцій з урахуванням принципу верховенства права.
Так, податковий орган спочатку застосував до позивача штрафну санкцію на підставі приписів  статті 127 ПК України  за несплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору (ППР від 25.09.2018 року у сумах  1 569 157,91 грн. та 27 094,93 грн.)
Після оскарження позивачем податкових повідомлень-рішень від 25.09.2018 року в порядку адміністративного оскарження, частково були скасовані податкові повідомлення-рішення від 25.09.2018, при цьому, контролюючий орган встановив, що на час проведення перевірки платник податків сплатив грошові зобов`язання, однак порушив встановлені законом строки.
Отже, контролюючий орган з урахуванням того, що платник податків сплатив грошові зобов`язання мав застосувати штрафну санкцію до позивача на підставі приписів  статті 126 ПК України, оскільки вказана норма передбачає відповідальність за несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податків у виді заробітної плати, та військового збору.
Натомість, контролюючий орган при прийнятті податкових повідомлень-рішень №0003501304 та №0003511304 від 29 грудня 2018 року допустив порушення, наслідком якого стало подвійне накладення на позивача штрафних санкцій на підставі статті 126, та статті 127 ПКУ, що робить протиправними зазначені податкові повідомлення-рішення в частині накладення штрафної санкції на підставі приписів  статті 127 ПК України  у сумі 495 202,82 грн. та 1065,84 грн. (а.с. 193 т. 1) 
На думку колегії суддів апеляційної інстанції суд першої інстанції правильно зазначив, що суд не вправі визначати самостійно за несвоєчасну сплату згаданих грошових зобов`язань штрафну санкцію на підставі приписів  статті 126 ПК України, оскільки такі дії не відповідають завданню адміністративного судочинства відповідно до приписів частини 1  статті 2 КАС України.
З урахуванням рішення суду податковий орган має право зробити це самостійно з урахуванням строків, які встановлені приписами  статті 102 ПК України.
Зокрема, приписами підпункту  111.1.1  пункту  111.1  статті  111 ПК України  встановлено, що за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовується фінансова відповідальність, яка є одним із видів юридичної відповідальності.
Приписами пункту 111.2 цієї ж норми права визначено, що фінансова відповідальність застосовується у виді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
При цьому, приписами статті 126 ПК України чітко визначено, що за порушення, передбачене цією нормою, встановлюється відповідальність у вигляді штрафу.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що податковий орган двічі притягнув позивача до юридичної відповідальності, протиправно застосувавши до позивача і штрафні санкції в порядку статті 126 ПКУ та статті 127 ПКУ.
Тобто відповідач протиправно, за одне і те саме порушення (несвоєчасна сплата нарахованого податку та збору) застосував два види відповідальності.
Такі дії  відповідача суперечать приписам частини 1  статті 61 Конституції України (Ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення).
В силу пункту 21.1. статті 21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися  Конституції України  та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами (пп.21.1.1.).
Згідно статті 129 ПКУ передбачена пеня. 
В розрахунку штрафних санкцій (а.с. 193 т. 1) відповідач розрахував пеню з посиланням на п. 129.1, 129.4 статті 129 ПКУ.
При цьому, в податкових повідомленнях-рішеннях №0003501304 та №0003511304 від 29.12.2018 року контролюючий орган визначив суму пені з посиланням на підпункт 129.1.3 статті 129 ПКУ (422 730,68 грн. та 19 060,49грн.) (а.с. 42, 43 т. 1).
Водночас в податкових повідомленнях-рішеннях №0003501304 та №0003511304 від 29.12.2018 року в графі «посилання на пункт та статтю законодавчого акта, відповідно до якого зроблено розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань..» контролюючий орган не зазначив посилання на статтю 129 ПКУ, що є порушенням вимог податкового законодавства.
При цьому, в апеляційній скарзі відповідач жодним чином не обґрунтовує необхідність нарахування пені згідно статті 129 ПКУ. 
Отже, чисельні порушення, допущені  контролюючим органом при формуванні податкових повідомленнях-рішеннях №0003501304 та №0003511304 від 29.12.2018 року, дають підстави для висновку про їх протиправність, що тягне їх скасування.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області – залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30.10.2020 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 02.06.2021 та може бути оскаржена до Верховного Суду в силу ст. 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 02.06.2021.
В повному обсязі постанова виготовлена 08.02.2021. 

Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова