ОКРЕМА ДУМКА

22 лютого 2021 року 
Київ
справа №826/12668/17
адміністративне провадження №К/9901/27502/19

Товариство з обмеженою відповідальністю "Пластікс-Україна" (далі - ТОВ "Пластікс-Україна", позивач) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 28 липня 2017 року №0005541403, яким за неподання Звіту про контрольовані операції за господарськими операціями з нерезидентом DU PONT DE NEMOURSINTERNATIONAL Sari (Швейцарська Конфедерація) у 2015 році до Товариства застосовано штрафні санкції у розмірі 365 400 грн. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року, у задоволенні позову було відмовлено. 
Ухвалюючи означені вище рішення суди попередніх інстанцій керувалися позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постанові від 4 травня 2018 року по справі №810/2375/17, відповідно до якої наступне виключення країни з Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим для контрольованих операцій, не звільняє платника податку від обов`язку подати Звіт про такі контрольовані операції, здійснені у період, коли така країна перебувала у відповідному Переліку.   Додатково суди зауважили, що обставини відповідності Швейцарської Конфедерації критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України), якими керувався Кабінет Міністрів України при визначенні переліку держав, не є предметом доказування у даній справі. Крім того, розпорядження Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2013 року №1042 та від 14 травня 2015 року № 449-р у частині включення до відповідних переліків Швейцарської Конфедерації не були скасовані чи визнані нечинними у судовому порядку, а тому підлягали обов`язковому врахуванню контролюючими органами у період їх дії.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10 червня 2020 року справу передав на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346, 347 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) для вирішення питання щодо можливості відступу від правових позицій Верховного Суду, висловлених у справах за подібними правовідносинами.
Необхідність такого відступу, перш за все, була обумовлена необхідністю закріплення на рівні правозастосовної практики Верховного Суду висновку щодо наявності у суду імперативного обов`язку проводити аналіз нормативно-правового акта на предмет законності навіть під час вирішення справ, не пов`язаних із оскарженням нормативно-правових актів в порядку статей 264, 266 КАС України, зважаючи на вимоги законності та обґрунтованості судових рішень та основоположний принцип судочинства - Верховенство права.
Однак постановою Верховного Суду у складі Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Пластікс-Україна» було залишено без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій про відмову у задоволенні позову- без змін.
Ухвалюючи таке рішення колегія суддів Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду погодилась із оцінкою судів попередніх інстанцій доводів та доказів, поданих сторонами провадження, з урахуванням положень статті 9 КАС України, вказавши при цьому, що посилання позивача на те, що у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України (частина третя статті 7 КАС України), є необґрунтованими, оскільки «невідповідність» зазначених правових актів не була встановлена у судовому порядку. Крім того, колегія суддів зазначила, що частиною четвертою статті 7 КАС  України встановлено, що якщо суд доходить висновку, що закон чи інший правовий акт суперечить   Конституції України, суд не застосовує такий закон чи інший правовий акт, а застосовує норми Конституції України як норми прямої дії. У такому випадку суд після винесення рішення у справі звертається до Верховного Суду для вирішення питання стосовно внесення до Конституційного Суду України подання щодо конституційності закону чи іншого правового акта, що віднесено до юрисдикції Конституційного Суду України. В свою чергу у справі, що розглядається, судами не було встановлено «невідповідності» правових актів та суди не дійшли висновків, що такі правові акти суперечать положенням Конституції України, а тому у судів попередніх інстанцій були відсутні підстави для відповідного звернення до Верховного Суду.
Ми, судді Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 вважаємо таке рішення колег помилковим, з огляду що вважаємо за необхідне викласти свій альтернативний проект мотивувальної частини у цій справі, суть якого зводиться до наступного: 
Поняття, порядок здійснення та умови контрольованих операцій визначено пунктом 39.2 статті 39 ПК України (тут та далі в редакції Закону України від 15 липня 2015 року N 609-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення").
Згідно з п.п.39.2.1.2 п.39.2 ст.39 ПК України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.
Під час визначення переліку держав (територій) Кабінет Міністрів України враховує такі критерії: держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні; держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.
Відповідно до п.п.39.2.1.4 п.39.2 ст.39 ПК України господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно: операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо; операції з надання послуг; операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об`єктами інтелектуальної власності; фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо; операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів.
Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України  господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
-річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Сукупність наведених вище умов тягне за собою виникнення у платника податків виникнення обов`язку задекларувати такі операції шляхом подання Звіту про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним.
У разі невідповідності господарських операцій, що відбулись у звітному періоді, вимогам пп.39.2.1.1 - 39.2.1.5 та 39.2.1.7 пп.39.2.1 п.39.2 статті 39 ПК України, відповідно, у платника податків не виникає обов`язку щодо звітування про такі операції. 
Пунктом 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України від 15 липня 2015 року N 609-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення" визначено, що формування звіту про контрольовані операції та, у випадках, передбачених Податковим кодексом України, документації з трансфертного ціноутворення за господарські операції, здійснені у 2015 році, здійснюється на підставі та з урахуванням норм цього Закону.
Згідно п.120.3 ст.120 ПК України, у редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, неподання платником податків звіту про контрольовані операції, здійснені протягом звітного періоду відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, тягне за собою накладення штрафу у розмірі 1 відсотка суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції.
Як було встановлено судами попередніх відповідно до розпоряджень Кабінету Міністрів України від 15.12.2013 № 1042-р «Про затвердження переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні», а також від 14.05.2015 № 449-р «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України» Швейцарська Конфедерація була включена до відповідного переліку у період з 01.09.2013 по 15.09.2015.
Судами також встановлено і таке не заперечується сторонами, що у період з 09 лютого 2015 року по 10 вересня 2015 року ТОВ «Пластікс-Україна» мало господарські взаємовідносини з нерезидентом DU PONT DE NEMOURSINTERNATIONAL Sari. (Швейцарська Конфедерація), які відповідали критеріям, визначеним пп. 39.2.1.7 пп.39.2.1 п.39.2 статті 39 ПК України.
Поряд із цим позивач вважає, що хоч сума господарських операцій товариства та його контрагента і перевищила 5 млн гривень у звітному періоді, проте ставка податку на прибуток, що сплачувалася нерезидентом не була на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні, а відтак, зазначені операції у відповідності до пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п, 39.2 ст. 39 ПК України не можуть вважатись контрольованими, а у нього, відповідно, не виникло обов`язку подання звіту про такі операції.
На підтвердження наведеного судження позивачем були надані відповідні письмові докази, зокрема, відповідь Federal Department of Finance FDF State Secretariat for International Financial Matters SПF Bilateral tax issues and double taxation treaties від 22 липня 2016 року на адвокатський запит від 19.07.2016, в якій повідомелено, що розмір ставки податку на прибуток в комуні Гранд Саконе в кантоні Женева (commune of Grand Saconnex, Geneva), де зареєстрований контрагент позивача, станом на 2015 рік становила більше 31,73%.
Також позивачем було надано суду офіційну відповідь Федерального департаменту фінансів Швейцарської Конфедерації від 24.06.2016 №41-42, в якій викладено аналіз   розпорядження КМУ від 14.05.2015 №499-р в контексті наявності підстав до включення  Швейцарської Конфедерації до переліку податкових юрисдикцій для цілей трансфертного ціноутворення.
У ній звернуто увагу уряду України на таке: «Корпоративний податок на прибуток в Швейцарії (КПП) стягується на трьох рівнях Конфедерацією, кантонами та муніципалітетами). Федеральний податок щодо КПП являє собою фіксований податок в розмірі 8,5%, до якого необхідно додати кантональний і муніципальний податок, для оцінки загального КПП у Швейцарії.
У 2014 році середній загальний КПП на одного корпоративного платника податків складав 25,5%, порівняно з 2013 р. - 25,75%, та у 2012 р. - 25,53%.
Таким чином, критерій шкідливої низької податкової ставки (нижче 13%) відповідно до Швейцарії не застосовується.
Крім того, Швейцарія підтримує міжнародну боротьбу з податковим шахрайством і ухиленням від сплати податків і дотримується відповідних міжнародних стандартів. Рішенням Глобального форуму з прозорості та обміну інформацією в податкових питаннях було дозволено Швейцарії перейти до 2 етапу процесу її експертної оцінки.
Швейцарія також відповідає нормам щодо розкриття інформації, що стосується структури власності юридичних осіб, яка є у громадському доступі.
З моменту запровадження Швейцарією відповідного стандарту ОЕСР про обмін інформацією (13 березня 2009 року), уряд Швейцарії вжив активних кроків із оновлення своєї мережі партнерських юрисдикцій, з якими він обмінюється інформацією за запитом шляхом підписання нових угод і протоколів до існуючих угод.
Швейцарія та Україна не лише підписали багатосторонню Конвенцію про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах, але вони також парафували протокол до Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування в жовтні 2013 року, за допомогою чого запровадили стандарт ОЕСР щодо обміну інформацією в області оподаткування доходів і капіталу».
Таким чином, сукупність наданих позивачем доказів повною мірою підтверджує невідповідність Швейцарської Конфедерації у спірний період критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України та, відповідно, протиправність включення Швейцарської Конфедерації до переліку низькоподаткових юрисдикцій на підставі розпорядження КМУ від 14.05.2015 №499-р.
Поряд із цим суди попередніх інстанцій під час вирішення даної справи, як і Верховний Суд під час вирішення справ №№810/868/17, 803/1779/16, 826/18737/16, 810/335/18, 819/1933/17, виходили з того, що ключовим питанням в контексті застосування відповідних штрафних санкцій є правомірність дій контролюючого органу та відповідність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України. Обставини ж відповідності Швейцарської Конфедерації критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, якими керувався Кабінет Міністрів України при визначенні переліку держав з низькоподатковою юрисдикцією, знаходяться поза межами розгляду таких справ та можуть бути враховані лише за умови підтвердження такої невідповідності у судовому порядку.
Вказаний висновок був підтриманий суддями Палати і під час розгляду даної справи, проте підписанти окремої думки вважать його помилковим, а продемонстровані Палатою підходи - такими, що обмежують право осіб, що звертаються за захистом до суду, та зазначають наступне.
У Рішенні Конституційного Суду України від 14 грудня 2011 року №19-рп/2011 щодо тлумачення частини другої статті 55 Конституції України визначено, що права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави (частина друга статті 3 Конституції України). Для здійснення такої діяльності органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові і службові особи наділені публічною владою, тобто мають реальну можливість на підставі повноважень, встановлених Конституцією і законами України, приймати рішення чи вчиняти певні дії. Особа, стосовно якої суб`єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність, має право на захист.
Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі  Конституції України гарантується.
Згідно з частиною третьою статті 124 Конституції України юрисдикція судів поширюється на будь-який юридичний спір та будь-яке кримінальне обвинувачення. У передбачених законом випадках суди розглядають також інші справи.
Рішення суду як найважливіший акт правосуддя покликане забезпечити захист гарантованих Конституцією України прав і свобод та здійснення проголошеного Основним Законом України принципу верховенства права. У зв`язку з цим суди повинні неухильно додержуватись вимог про законність і обґрунтованість ухвалених судових рішень.
Так, за приписами частини першої та другої статті 7 КАС України суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини третьої статті 7 КАС України у разі невідповідності правового акта  Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Якщо суд доходить висновку, що закон чи інший правовий акт суперечить  Конституції України, суд не застосовує такий закон чи інший правовий акт, а застосовує норми Конституції України як норми прямої дії. У такому випадку суд після винесення рішення у справі звертається до Верховного Суду для вирішення питання стосовно внесення до Конституційного Суду України подання щодо конституційності закону чи іншого правового акта, що віднесено до юрисдикції Конституційного Суду України (частина 4 статті 7 КАС України).
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж ті, що встановлені законом, то застосовуються правила міжнародного договору України (частина 5 статті 7 КАС України).
Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумцією jura novit curia («суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду зазначає, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін, виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (п.п. 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 04.12.2019 р. у справі № 917/1739/17 (провадження № 12-161гс19)).
У системному аналізі вказаного принципу та норм, які регулюють застосування норм права судом при постановленні рішення, вирішення питання застосування конкретної норми стосується не лише її субстантивного (змістовного) аспекту з позицій кваліфікації спірних правовідносин, але й врахування існуючого конституційного правопорядку, до якого, в тому числі, належить побудова системи законодавства з урахуванням юридичної сили нормативно-правових актів.
Відповідно до проведеного аналізу та встановлення чинного нормативно-правового регулювання спірних правовідносин, його результати суд викладає у мотивувальній частині рішення, зазначаючи норми права, які застосував суд, та мотиви їх застосування, а також норми права, на які посилалися сторони, які суд не застосував, та мотиви їх незастосування (п.п. 5, 6 ч. 4 ст. 246 КАС України).
Аналіз юридичних конструкцій наведених вище процесуальних норм у їх сукупності дає колегії суддів підстави для висновку, що суди при розгляді  конкретних справ мають оцінювати зміст будь-якого закону чи іншого нормативно-правового акта з точки зору його/їх відповідності Конституції України, законам України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту вищої ланки. У разі встановлення невідповідності суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, безвідносно до визнання/невизнання такого правового акта протиправним та нечинним у судовому порядку, а також незалежно від чинності/нечинності такого акта на час розгляду справи. Оскільки, як було правильно зауважено скаржником, навіть за умови втрати чинності  нормативно-правовим актом, він продовжує поширювати свою юридичну дію на правовідносини, які виникли у період його чинності, що може мати негативні юридичні наслідки для осіб, які підпадають під сферу його дії.
Відповідно до викладеного, здійснення такого вибору норми та обґрунтування її застосування є імперативним обов`язком суду, не залежить від бажання суду, волі та аргументів сторін, особливо зважаючи на відмінну від інших судових процесів офіційність серед принципів адміністративного судочинства.
В контексті наведеного вище, необхідно також зауважити, що у правозастосовній практиці суди повинні бути ефективним суб`єктом захисту конституційних прав громадян під час вирішення справ, керуючись при цьому Конституцією та законами України, а тому не можуть самоусунутись від з`ясування законності тих підзаконних нормативно-правових актів, які поширюють свою дію на спірні правовідносини, оскільки саме по собі застосування судом певного законодавчого акта є свідченням погодження суду із його законністю як регулятора суспільних відносин.  
З урахуванням наведеного підписанти окремої думки в цій справі вважали за необхідне відступити від правових позицій КАС у складі Верховного Суду, висловлених у справах за подібними правовідносинами №№810/868/17, 803/1779/16, 826/18737/16, 810/335/18, 819/1933/17 щодо обов`язку застосування розпорядження Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №449-р, яке не є предметом доказування у даній справі, з огляду на те що таке не було скасоване чи визнане  нечинним у судовому порядку, та сформувати нову правову позицію, відповідно до якої визначити, що у суду є імперативний обов`язок проводити аналіз нормативно-правового акта на предмет законності, навіть, під час вирішення справ, не пов`язаних із оскарженням нормативно-правових актів в порядку статей 264, 266 КАС України, зважаючи на вимоги законності та обґрунтованості судових рішень та основоположний принцип судочинства - Верховенство права. При цьому питання про відповідність норми правовому акту вищої юридичної сили вирішується в порядку статті 7 КАС України при застосуванні визначених законом джерел здійснення адміністративного судочинства та не потребують ініціювання та завершення окремого  провадження в порядку статей 264, 266 КАС України до початку розгляду справи про оскарження акта, що безпосередньо порушує права особи.
Вважаємо, що наведене вище мотивування цілком відповідає обставинам даної справи та приписам норм процесуального та матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, а, відтак, необґрунтовано було відхилене колегією суддів Верховного Суду у складі Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.
Окремо звертаємо увагу на продемонстровану колегією суддів Верховного Суду у складі Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду непослідовність правозастосовної практики в контексті наявності у суду обов`язку з`ясування законності тих підзаконних нормативно-правових актів, які поширюють свою дію на спірні правовідносини.
Так, судді Палати у цій справі відхилили висновок щодо наявності у суду імперативного обов`язку проводити аналіз нормативно-правового акта на предмет законності навіть під час вирішення справ, не пов`язаних із оскарженням нормативно-правових актів в порядку статей 264, 266 КАС України.
Натомість, у постанові від 26.02.2021 по справі №0940/2301/18 судді Палати висловили протилежну позицію, вказавши що: «у правозастосовній практиці суди мають бути ефективним суб`єктом захисту конституційних прав громадян під час вирішення справ щодо соціального захисту, керуючись при цьому Конституцією та законами України, а тому не можуть самоусунутися від з`ясування законності тих підзаконних нормативно-правових актів, які поширюють свою дію на спірні правовідносини, оскільки саме застосування судом законодавчого акта є свідченням погодження суду з його законністю як регулятора суспільних відносин».
Вважаємо, що тлумачення приписів частини 4 статті 7 КАС України, як і обов`язковість їх застосування, не може залежати від конкретних обставин справи, а така непослідовність застосування базових приписів процесуального законодавства не лише шкодить якості та передбачуваності судової практики Верховного Суду, а й негативно впливає на імідж судової влади в цілому. 
Враховуючи вищенаведене у сукупності вважаємо, що колегія суддів Палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла помилкового висновку про можливість залишення без змін оскаржуваних рішень судів попередніх інстанцій.
Суддя                                                                                                              І.Л. Желтобрюх
Суддя                                                                                                              Н.Є. Блажівська
Суддя                                                                                                              М.Б. Гусак