ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/4383/16
адміністративне провадження № К/9901/40558/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Манго-груп» на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 31 травня 2017 року у складі судді: Арсірія Р.О., та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду  від 25 липня 2017 року у складі колегії суддів: Мацедонської В.Е., Лічевецького І.О., Мельничука В.П. у справі №826/4383/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Манго-груп» до Державної фіскальної служби України, Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м.Києві, треті особи - Інформаційно-довідковий департамент ДФС, Приватне акціонерне товариство «Інфраструктура відкритих ключів», Державна казначейська служба України, товариство з обмеженою відповідальністю «Альтаграндбуд», Товариство з обмеженою відповідальністю «Аріельстрой», товариство з обмеженою відповідальністю «КСМ Сервіс», товариство з обмеженою відповідальністю «МК Два», Товариство з обмеженою відповідальністю «Форлінк», Товариство з обмеженою відповідальністю «Мірлен» про визнання протиправними дій, зобов`язати вчинити дії, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Манго - Груп» (далі по тексту - позивач) звернулось з позовом до Державної фіскальної служби України (далі по тексту - відповідач-1) та Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі по тексту - відповідач-2), за участі третіх осіб, що не заявляють самостійних вимог на предмет спору - Інформаційно - Довідкового департаменту ДФС та Приватного акціонерного товариства «Інфраструктура відкритих ключів» з урахуванням змінених позовних вимог про:
- визнання нечинними Договорів про визнання електронних документів від 05.08.2015, 07.09.2015, 05.10.2015, які укладені між ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві та ТОВ «Манго - Груп» та мають наступні ознаки:
1. Договір про визнання електронних документів (J1391003), імпортований (дата прийняття) 05.08.2015, зареєстрований за номером 9164273481, початок дії 05.08.2015, завершення дії 05.08.2015, серійний номер посиленого сертифіката ЕЦП директора - 33В6СВ7ВF721B9CE040000002C701C0012973700; серійний номер посиленого сертифіката ЕПЦ печатки - 33В6СВ7ВF721B9CE040000002Е701C0014973700, видавник сертифікатів ЦСК №23 АЦСК ІДД ДФС у м. Черкаси;
2. Договір про визнання електронних документів (J1391003), імпортований (дата прийняття) 05.08.2015, зареєстрований за номером 9164746315, початок дії 05.08.2015, завершення дії 05.08.2017, серійний номер посиленого сертифіката ЕЦП директора - 33В6СВ7ВF721B9CE040000002C701C0012973700; серійний номер посиленого сертифіката ЕПЦ печатки - 33В6СВ7ВF721B9CE040000002Е701C0014973700, видавник сертифікатів ЦСК №23 АЦСК ІДД ДФС у м. Черкаси;
3. Договір про визнання електронних документів (J1391003), імпортований (дата прийняття) 07.09.2015, зареєстрований за номером 9184920904, початок дії 05.08.2015, завершення дії 05.08.2017, серійний номер посиленого сертифіката ЕЦП директора - 33В6СВ7ВF721B9CE040000002C701C0012973700; серійний номер посиленого сертифіката ЕПЦ печатки - 33В6СВ7ВF721B9CE040000002Е701C0014973700, видавник сертифікатів ЦСК №23 АЦСК ІДД ДФС у м. Черкаси;
4. Договір про визнання електронних документів (J1391003), імпортований (дата прийняття) 06.10.2015, зареєстрований за номером 9204745614, початок дії 05.10.2015, завершення дії 05.10.2016, серійний номер посиленого сертифіката ЕЦП директора - 1D12AA546E10CFAE04000000FE270200EA220500; серійний номер посиленого сертифіката ЕПЦ печатки - 1D12AA546E10CFAE04000000FF270200ED220500, видавник сертифікатів ЦСК ПАТ «ІВК»;
- вважати неподаними та незареєстрованими податкові накладні: №2088 від 30.07.2015 на суму ПДВ 353644,80 грн, №1544 від 14.08.2015 на суму ПДВ 139500,00 грн, №1545 від 14.08.2015 на суму ПДВ 418 500,00 грн, №1546 від 14.08.2015 на суму ПДВ 344100,00 грн, №1849 від 17.08.2015 на суму ПДВ 223508,00 грн, №103 від 04.09.2015 на суму ПДВ 140320,00 грн, №104 від 04.09.2015 на суму ПДВ 79140,48 грн, №105 від 04.09.2015 на суму ПДВ 151 545,60 грн, №106 від 05.09.2015 на суму ПДВ 109499,60 грн, №108 від 07.09.2015 на суму ПДВ 123 481,60 грн, №107 від 07.09.2015 на суму ПДВ 126288,00 грн, №539 від 04.09.2015 на суму ПДВ 163 304,80 грн, №540 від 04.09.2015 на суму ПДВ 160 489, 20 грн, №541 від 04.09.2015 на суму ПДВ 163586,36 грн, №542 від 04.09.2015 на суму ПДВ 162460,12 грн, №543 від 04.09.2015 на суму ПДВ 163023,24 грн, №544 від 04.09.2015 на суму ПДВ 163220,33 грн, №545 від 04.09.2015 на суму ПДВ 157392,04 грн, №546 від 04.09.2015 на суму ПДВ 183014,00 грн, №547 від 04.09.2015 на сум 165275,72 грн, №110 від 07.09.2015 на суму ПДВ 129094,40 грн, №115 від 07.09.2015 на суму ПДВ 131 058,88 грн, №116 від 08.09.2015 на суму ПДВ 161 929,28 грн, №118 від 08.09.2015 на суму ПДВ 126 007, 36 грн, №120 від 08.09.2015 на суму ПДВ 134566,88 грн, №121 від 08.09.2015 на суму ПДВ 141161,92 грн, №122 від 08.09.2015 на суму ПДВ 98224,00 грн, серійний номер посиленого сертифіката ЕЦП директора - 33В6СВ7ВF721B9CE040000002C701C0012973700; серійний номер посиленого сертифіката ЕПЦ печатки - 33В6СВ7ВF721B9CE040000002Е701C0014973700, видавник сертифікатів ЦСК №23 АЦСК ІДД ДФС у м. Черкаси та № 1745 від 30.09.2015 на суму ПДВ 149 333,20 грн, № 1746 від 30.09.2015 на суму ПДВ 149 333,20 грн, № 1747 від 30.09.2015 на суму ПДВ 149 333,20 грн, № 1748 від 30.09.2015 на суму ПДВ 156 799,86 грн, № 1749 від 30.09.2015 на суму ПДВ 156 799,86 грн, № 1750 від 30.09.2015 на суму ПДВ 145 599,87 грн, № 1751 від 30.09.2015 на суму ПДВ 141 866,54 грн, № 1752 від 30.09.2015 на суму ПДВ 149 333,20 грн, № 1753 від 30.09.2015 на суму ПДВ 156 799,86 грн, № 1754 від 30.09.2015 на суму ПДВ 134 399,88 грн, № 1755 від 30.09.2015 на суму ПДВ 134 399,88 грн, № 1756 від 30.09.2015 на суму ПДВ 156 799,86 грн, № 1757 від 30.09.2015 на суму ПДВ 156 799,86 грн, № 1758 від 30.09.2015 на суму ПДВ 156 799,86 грн, № 1759 від 30.09.2015 на суму ПДВ 156 799,86 грн, № 1760 від 30.09.2015 на суму ПДВ 44 053,29 грн, № 2358 від 09.10.2015 на суму ПДВ 149 333,20 грн, № 2359 від 09.10.2015 на суму ПДВ 164 266,52 грн, № 2360 від 09.10.2015 на суму ПДВ 164 266,52 грн, № 2361 від 09.10.2015 на суму ПДВ 149 333,20 грн, № 2362 від 09.10.2015 на суму ПДВ 160 533,19 грн, № 2363 від 09.10.2015 на суму ПДВ 160 533,19 грн, № 2364 від 09.10.2015 на суму ПДВ 160 533,19 грн, № 2365 від 09.10.2015 на суму ПДВ 160 533,19 грн, № 2366 від 09.10.2015 на суму ПДВ 149 333,20 грн, № 2356 від 12.10.2015 на суму ПДВ 149 333,20 грн, № 2357 від 12.10.2015 на суму ПДВ 149 333,20 грн, серійний номер посиленого сертифіката ЕЦП директора - 1D12AA546E10CFAE04000000FE270200EA220500, серійний номер посиленого сертифіката ЕПЦ печатки - 1D12AA546E10CFAE04000000FF270200ED220500, видавник сертифікатів ЦСК ПрАТ «ІВК»;
- визнання неправомірними дій Державної фіскальної служби України та ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві щодо реєстрації податкових накладних TOB «МАНГО-ГРУП», зареєстрованих в ЄРПН: 19.08.2015 на суму ПДВ 353 644,80 грн та нібито наданих покупцю - TOB «Альтагранбуд», а саме: № 2088 від 30.07.2015; 27.08.2015 на суму ПДВ 902 100,00 грн та нібито наданих покупцю - TOB «Аріельстрой», а саме: № 1544 від 14.08.2015, № 1545 від 14.08.2015, № 1546 від 14.08.2015; 28.08.2015 на суму ПДВ 223 508,00 грн та нібито наданих покупцю - TOB «КСМ Сервіс», а саме: № 1849 від 17.08.2015; 08.09.2015 на суму ПДВ 480 455,68 грн та нібито наданих покупцю - TOB «МК ДВА», а саме: № 103 від 04.09.2015, № 104 від 04.09.2015, № 105 від 04.09.2015, № 106 від 05.09.2015; 09.09.2015 на суму ПДВ 123 481,60 грн та нібито наданих покупцю - TOB «МК ДВА», а саме: № 108 від 07.09.2015; 11.09.2015 на суму ПДВ 126 288,00 грн та нібито наданих покупцю - TOB «МК ДВА», а саме: № 107 від 07.09.2015; 11.09.2015 на суму ПДВ 1 481 765,81 грн та нібито наданих покупцю - TOB «Форлінк», а саме: № 539 від 04.09.2015, № 540 від 04.09.2015, № 541 від 04.09.2015, № 542 від 04.09.2015, № 543 від 04.09.2015, № 544 від 04.09.2015, № 545 від 04.09.2015, № 546 від 04.09.2015, № 547 від 04.09.2015; 13.09.2015 на суму ПДВ 823 818,72 грн та нібито наданих покупцю - TOB «МК ДВА», а саме: № 110 від 07.09.2015, № 115 від 07.09.2015, № 116 від 08.09.2015, № 118 від 08.09.2015, № 120 від 08.09.2015, № 121 від 08.09.2015; 14.09.2015 на суму ПДВ 98 224,00 грн та нібито наданих покупцю - TOB «МК ДВА», а саме: № 122 від 08.09.2015; 12.10.2015 на суму ПДВ 4 012 583,08 грн та нібито наданих покупцю - TOB «MIPІTEH», а саме: № 1745 від 30.09.2015, № 1746 від 30.09.2015, № 1747 від 30.09.2015, № 1748 від 30.09.2015, № 1749 від 30.09.2015, № 1750 від 30.09.2015, № 1751 від 30.09.2015, № 1752 від 30.09.2015, № 1753 від 30.09.2015, № 1754 від 30.09.2015, № 1755 від 30.09.2015, № 1756 від 30.09.2015, № 1757 від 30.09.2015, № 1758 від 30.09.2015, № 1759 від 30.09.2015, № 1760 від 30.09.2015, № 2358 від 09.10.2015, № 2359 від 09.10.2015, № 2360 від 09.10.2015, № 2361 від 09.10.2015, № 2362 від 09.10.2015, № 2363 від 09.10.2015, № 2364 від 09.10.2015, № 2365 від 09.10.2015, № 2366 від 09.10.2015, № 2356 від 12.10.2015, № 2357 від 12.10.2015, які заповнені з порушенням вимог, установлених п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме: у вище перелічених податкових накладних не зазначений такий обов`язковий реквізит, як код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 травня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду  від 25 липня 2017 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що на момент отримання ДФС України виписаних спірних податкових накладних від імені ТОВ «Манго-Груп» сертифікати електронних цифрових підписів посадових осіб позивача, якими були підписані такі накладні, мали статус чинних, були заповненні всі реквізити податкових накладних, ДФС України не мала передбачених законодавством підстав для відмови в реєстрації таких податкових накладних, оскільки при їх прийнятті останній не здійснює перевірку правомірності видачі електронних цифрових підписів, а лише перевіряє їх наявність та чинність відповідних сертифікатів. Суди вказали, що позивачем не надано доказів, які б свідчили про відсутність у останнього волевиявлення на укладення спірних Договорів про визнання електронних документів, зокрема вироку, який набрав законної сили у кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань 10.11.2015 за №12015251010000038. Крім того, суди зазначили, що відповідачем - 2 був розірваний з позивачем договір про визнання електронних документів від 09.10.2015 №9204745614. Таким чином, сторони вважали договір дійсним до моменту його розірвання.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Манго - Груп» (код ЄДРПОУ 39039648) як платник податків перебуває на податковому обліку в ДПІ у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві.
ТОВ «Манго - Груп» були укладені наступні договори про визнання електронних документів:
- №150320141 від 17.03.2014, який зареєстрований за №9013654819;
- №180720154 від 18.07.2015, який зареєстрований за №9152311604 - переукладений у зв`язку зі зміною позивачем місця реєстрації;
- №201020151 від 20.10.2015, який зареєстрований за №9215404456 - переукладений у зв`язку із зміною керівника;
- №290120162 від 29.01.2016, який зареєстрований за №9006684233 - переукладений у зв`язку зі зміною керівника.
Однак, як зазначає представник позивача, ТОВ «Манго - Груп» стало відомо, що між підприємством та контролюючим органом були укладені наступні Договори про визнання електронної звітності:
-          від 05.08.2015, зареєстрований за №9164273481;
-          від 05.08.2015 зареєстрований за №9164746315;
-          від 07.09.2015 зареєстрований за №9184920904;
-          від 06.10.2015 зареєстрований за №9204745614.
Представник позивача вказував, що оскаржувані договори укладені від підприємства невідомими особами, що виключає вільне волевиявлення на їх укладення з боку позивача, що також підтверджується висновком експерта Черкаського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України від 19.05.2016 №1/325, який складений на підставі постанови від 26.02.2016 про призначення судової почеркознавчої експертизи, винесеної слідчим СВ Черкаського ВП ГУНП в Черкаській області Буряк Л.С. у кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань 10.11.2015 за №12015251010000038.
Згідно з зазначеними висновком: 1. Підписи від імені ОСОБА_1 , в реєстраційній картці для юридичної особи, в графах: «Керівник: ОСОБА_1 », «підпис підписувала» та «підпис керівника ОСОБА_1 » - виконані ОСОБА_3 . 2. Підпис від імені ОСОБА_1 на копії «протоколу №2 загальних зборів учасників ТОВ «Манго-Груп», внизу документа поблизу відтиску печатки - виконані ОСОБА_3 . 3. Підписи від імені ОСОБА_1 на копії паспорта ОСОБА_1 та копії довідки про присвоєння ідентифікаційного номера ОСОБА_1 - виконані ОСОБА_3 . 4. Підпис від імені ОСОБА_1 в довіреності від 03.08.2015, в графі «підпис довірителя ОСОБА_1 » - виконаний ОСОБА_3 .  
За період з 19 серпня 2015 року по 12 жовтня 2015 року в Єдиному реєстрі податкових накладних від імені ТОВ «Манго-Груп» зареєстровано податкові накладні, що були виписані на користь ТОВ «Альтаграндбуд», ТОВ «Аріельстрой», ТОВ «КСМ Сервіс», ТОВ «МК Два», ТОВ «Фролінк» та ТОВ «Мірлен» на загальну суму ПДВ - 8625869,69 грн, в тому числі №2088 від 30 липня 2015 року на суму ПДВ 353644,80 грн, №1544 від 14 серпня 2015 року на суму ПДВ 139500,00 грн, №1545 від 14 серпня 2015 року на суму ПДВ 418500,00 грн, №1546 від 14 серпня 2015 року на суму ПДВ 344100,00 грн, №1849 від 17 серпня 2015 року на суму ПДВ 223508,00 грн, №103 від 04 вересня 2015 року на суму ПДВ 140320,00 грн, №104 від 04 вересня 2015 року на суму ПДВ 79140,48 грн, №105 від 04 вересня 2015 року на суму ПДВ 151545,60 грн, №106 від 05 вересня 2015 року на суму ПДВ 109449,60 грн, №108 від 07 вересня 2015 року на суму ПДВ 123481,60 грн, №107 від 07 вересня 2015 року на суму ПДВ 126288,00 грн, №539 від 04 вересня 2015 року на суму ПДВ 163304,80 грн, №540 від 04 вересня 2015 року на суму ПДВ 160489,20 грн, №541 від 04 вересня 2015 року на суму ПДВ 163586,36 грн, №542 від 04 вересня 2015 року на суму ПДВ 162460,12 грн, №543 від 04 вересня 2015 року на суму ПДВ 163023,24 грн, №544 від 04 вересня 2015 року на суму ПДВ 163220,33 грн, №545 від 04 вересня 2015 року на суму ПДВ 157392,04 грн, №546 від 04 вересня 2015 року на суму ПДВ 183014,00 грн, №547 від 04 вересня 2015 року на сум 165275,72 грн, №110 від 07 вересня 2015 року на суму ПДВ 129094,40 грн, №115 від 07 вересня 2015 року на суму ПДВ 131058,88 грн, №116 від 08 вересня 2015 року на суму ПДВ 161929,28 грн, №118 від 08 вересня 2015 року на суму ПДВ 126007,36 грн., №120 від 08 вересня 2015 року на суму ПДВ 134566,88 грн., №121 від 08 вересня 2015 року на суму ПДВ 141161,92 грн, №122 від 08 вересня 2015 року на суму ПДВ 98224,00 грн, №1745 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 149333,20 грн, №1746 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 149333,20 грн, №1747 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 149333,20 грн, №1748 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 156799,86 грн, №1749 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 156799,86 грн, №1750 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 145599,87 грн, №1751 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 141866,54 грн, №1752 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 149333,20 грн, №1753 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 156799,86 грн, №1754 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 134399,88 грн, №1755 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 134399,88 грн, №1756 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 156799,86 грн, №1757 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 156799,86 грн, №1758 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 156799,86 грн, №1759 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 156799,86 грн, №1760 від 30 вересня 2015 року на суму ПДВ 44053,29 грн, №2358 від 09 жовтня 2015 року на суму ПДВ 149333,20 грн, №2359 від 09 жовтня 2015 року на суму ПДВ 164266,52 грн, №2360 від 09 жовтня 2015 року на суму ПДВ 164266,52 грн, №2361 від 09 жовтня 2015 року на суму ПДВ 149333,20 грн, №2362 від 09 жовтня 2015 року на суму ПДВ 160533,19 грн, №2363 від 09 жовтня 2015 року на суму ПДВ 160533,19 грн, №2364 від 09 жовтня 2015 року на суму ПДВ 160533,19 грн, №2365 від 09 жовтня 2015 року на суму ПДВ 160533,19 грн, №2366 від 09 жовтня 2015 року на суму ПДВ 149333,20 грн, №2356 від 12 жовтня 2015 року на суму ПДВ 149333,20 грн, №2357 від 12 жовтня 2015 року на суму ПДВ 149333,20 грн.
Уважаючи, що наведені податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних неправомірно, а договори про визнання електронних документів від 05 серпня 2015 року, реєстраційні номери 9164273481 та 9164746315, від 07 вересня 2015 року, реєстраційний номер 9184920904 та від 06 жовтня 2015 року, реєстраційний номер 9204745614 є нечинними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Позивачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
Доводи касаційної скарги позивача ґрунтуються на тому, що Державною фіскальною службою України було порушено законодавство в частині реєстрації податкових накладних, які не відповідали вимогам Податкового кодексу України за своєю формою та змістом, а оспорювані договори про визнання електронних документів підлягають визнанню нечинними, оскільки позивачем не укладались.
Відповідачем не було подано до Суду відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду по суті вимог.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Адміністративний договір - це дво- або багатостороння угода, зміст якої складають права та обов`язки сторін, що випливають із владних управлінських функцій суб`єкта владних повноважень, який є однією із сторін угоди (п.14 ст.3 КАС України).
Предметом договору визнання електронних документів є визнання податкових документів, поданих платником податків в електронному вигляді із застосуванням електронного цифрового підпису до органу ДФС засобами телекомунікаційного зв`язку або на електронних носіях, як оригіналу.
Законом України «Про електронні документи та електронний документообіг» встановлені основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів, відповідно до ст.14 якого електронний документообіг здійснюється відповідно до законодавства України або на підставі договорів, що визначають взаємовідносини суб`єктів електронного документообігу.
Отже, за своєю суттю договір про визнання електронних документів є адміністративним договором, змістом якого визначено права та обов`язки платника податків та органу ДФС в частині подання податкових документів в електронному вигляді.
З наведених в ст.1 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» визначень вбачається, що суб`єктами електронного документообігу є автор, підписувач, адресат та посередник, які набувають передбачених законом або договором прав і обов`язків у процесі електронного документообігу.
Наказом Державної податкової адміністрації України від 10 квітня 2008 року №233 затверджено Інструкцію з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, яка визначає загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису. Ця Інструкція поширюється на Державну податкову адміністрацію України та її територіальні органи, платників податків, які за власним бажанням подають податкові документи в електронному вигляді.
Пунктами 1-7 р.ІІ наведеної Інструкції передбачено, що платник податків здійснює формування та подання податкових документів в електронному вигляді відповідно до законодавства із застосуванням спеціалізованого програмного забезпечення формування податкових документів, засобу КЗІ, керуючись цією Інструкцією та договором.
Для подання податкових документів до органів ДПС в електронному вигляді платник податків повинен мати:
спеціалізоване програмне забезпечення для формування податкових документів в електронному вигляді у затвердженому форматі (стандарті);
доступ до мережі Інтернет та можливість відправлення/приймання електронних повідомлень по електронній пошті;
засіб КЗІ (сумісний за форматами даних із засобами КЗІ, що використовуються в органах ДПС);
чинні посилені сертифікати відкритих ключів, сформованих акредитованим центром сертифікації ключів для платника податків та уповноважених посадових осіб платника податків, підписи яких є обов`язковими для податкової звітності у паперовій формі.
Формат (стандарт) податкового документа в електронному вигляді на основі специфікації eXtensible Markup Language (XML), електронні форми податкових документів та інша інформація про порядок подання податкових документів в електронному вигляді оприлюднюються на WEB-сайті ДПА.
Податкові документи в електронному вигляді з обов`язковими реквізитами (у тому числі з електронним цифровим підписом платника податків (його посадових осіб)), подані відповідно до цієї Інструкції, згідно із законодавством є оригіналами, мають юридичну силу, повинні зберігатися та можуть використовуватися під час судового або досудового вирішення спорів.
У разі подання податкового документа в електронному вигляді платник податків має право не подавати податкові документи на паперових носіях.
Для приймання податкових документів в електронному вигляді від платника податків орган ДПС повинен мати:
програмне забезпечення приймання та обробки податкової звітності з засобами КЗІ;
чинні посилені сертифікати відкритих ключів, сформовані акредитованим центром сертифікації ключів для органу ДПС.
Підставою для прийняття податкового документа в електронному вигляді є:
його відповідність затвердженому формату (стандарту);
підтвердження ЕЦП платника податків та його посадових осіб, підписи яких є обов`язковими для звітів в паперовій формі за умов, встановлених в статтею 3 Закону України «Про електронний цифровий підпис»;
чинність відповідного посиленого сертифіката ключа під час накладання ЕЦП (підтверджується за допомогою позначки часу, отриманої від акредитованого центру сертифікації ключів, або якщо до моменту одержання електронного документа строк дії відповідного сертифіката не був закінчений або відповідний сертифікат не був скасований/ блокований).
Відповідно до п.5 р.ІІІ вказаної Інструкції платник податків:
отримує в будь-якому включеному до системи подання податкових документів в електронному вигляді акредитованому центрі сертифікації ключів посилені сертифікати відкритих ключів посадових осіб юридичної особи, що мають право підпису (керівника, бухгалтера), та печатку юридичної особи. Платник податків фізична особа - суб`єкт підприємницької діяльності може обмежитись одним ключем ЕЦП. Особисті ключі знаходяться на ключових (електронних) носіях, що зберігаються в таємниці;
отримує в органі ДПС за місцем реєстрації або на WEB-сайті ДПА чи регіональної ДПА текст примірного договору про визнання електронних документів (додаток 1), безкоштовне спеціалізоване програмне забезпечення формування та подання до органів ДПС податкових документів в електронному вигляді;
ознайомившись з редакцією договору, заповнює необхідні реквізити, у тому числі вписує свою електронну адресу, підписує та скріплює печаткою два примірники договору (для фізичної особи суб`єкта підприємницької діяльності за наявності печатки);
надає до органу ДПС за місцем реєстрації підписані та скріплені печаткою два примірники договору та посилені сертифікати відкритих ключів на електронному носії;
після підписання договору в органі ДПС за місцем реєстрації отримує один примірник договору. При цьому ставить підпис у журналі обліку договорів про визнання електронних документів (додаток 2) для засвідчення того, що платнику податків було повернуто його примірник договору.
Пунктами 3, 4 р.6 примірного договору про визнання електронних документів (додаток №1 до Інструкції) передбачено, що договір діє до закінчення строку чинності посилених сертифікатів відкритих ключів. Якщо Платник податків подає до органу ДПС нові посилені сертифікати ЕЦП, цей Договір вважається пролонгованим до закінчення терміну чинності нових посилених сертифікатів ключів. Орган ДПС має право розірвати Договір в односторонньому порядку у випадку ненадання Платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни Платником місця реєстрації.
Адміністративні договори мають комплексний характер та регулюються нормами декількох галузей права, зокрема, на них поширюються загальні норми зобов`язального права, що врегульовані Цивільним кодексом України, з урахуванням особливостей, притаманних імперативним адміністративним нормам.
Відповідно до ст.203 ЦК України зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам. Особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності. Волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі. Правочин має вчинятися у формі, встановленій законом. Правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.
Згідно з ч.2 ст.207 ЦК України (в редакції, що була чинною на час спірних правовідносин) правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо він підписаний його стороною (сторонами). Правочин, який вчиняє юридична особа, підписується особами, уповноваженими на це її установчими документами, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства. Обов`язковість скріплення правочину печаткою може бути визначена за письмовою домовленістю сторін.
Відповідно до ч.1 ст.215 ЦК України підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п`ятою та шостою статті 203 цього Кодексу.
В обґрунтування своїх вимог щодо визнання нечинним договорів про визнання електронних документів, скаржник посилається на те, що ТОВ «Манго-Груп» не прагнуло їх укладати та такі правочини не відповідають волевиявленню позивача, оскільки вказані договори були укладені невідомими особами шляхом використання посилених сертифікатів ключів директора та печатки ТОВ «Манго-Груп», що були незаконно отримані невідомими особами внаслідок шахрайських дій 05 серпня 2015 року від Центру сертифікації ключів №23 Акредитованого центру сертифікації ключів Інформаційно-довідкового департаменту ДФС України та 05 жовтня 2015 року від Акредитованого центру сертифікації ключів ПрАТ «Інфраструктура відкритих ключів».
Згідно з ч.1 ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Позивач зазначає про наявність відкритого кримінального провадження №12015251010000038 від 10 листопада 2015 року відносно ОСОБА_3 , обвинуваченого за ч.3 ст.15, ч.5 ст.27, ч.4 ст.190, ч.ч.1, 3, 4 ст.358 КК України, розгляд якого здійснюється в Придніпровському районному суді м. Черкаси, на підставі отримання у незаконний - шахрайський спосіб документів (підроблені протоколи зборів учасників ТОВ «Манго-Груп», накази про призначення директора, сторінка паспорта громадянина України - ОСОБА_1 (директора ТОВ «Манго-Груп»), довіреностей), необхідних для подання від імені позивача до ДФС України електронних документів, було отримано від ІДД ДФС та ПрАТ «ІВК» посилені сертифікати електронних цифрових підписів директора та печатки ТОВ «Манго-Груп».
Як установлено судами, згідно з наявним в матеріалах справи висновком експерта від 19 травня 2016 року №1/325 за наслідком проведення почеркознавчої експертизи на підставі постанови слідчого СВ Черкаського відділу поліції ГУ НП в Черкаській області від 26 лютого 2016 року в рамках досудового розслідування у кримінальному провадженні №12015251010000038, підписи від імені ОСОБА_1 , в реєстраційній картці для юридичної особи, в графах: «Керівник: ОСОБА_1 », «підпис підписувача» та «підпис керівника ОСОБА_1 » - виконані ОСОБА_3 ; підпис від імені ОСОБА_1 на копії «протоколу №2 загальних зборів учасників ТОВ «Манго-Груп», внизу документа поблизу відтиску печатки - виконані ОСОБА_3 ; підписи від імені ОСОБА_1 на копії паспорта ОСОБА_1 та копії довідки про присвоєння ідентифікаційного номера ОСОБА_1 - виконані ОСОБА_3 ; підпис від імені ОСОБА_1 в довіреності від 03 серпня 2015 року, в графі «підпис довірителя ОСОБА_1 » - виконаний ОСОБА_3 .
У той же час, у відповідності до ч.4 ст.72 КАС України саме вирок суду у кримінальному провадженні, який набрав законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.
Разом з тим, на момент розгляду справи вирок суду у кримінальному провадженні №12015251010000038 відсутній, а тому доводи скаржника про незаконність отримання електронних цифрових підписів, якими були підписані спірні договори, суди попередніх інстанцій вірно визнали передчасними, оскільки відсутність волевиявлення ТОВ «Манго-Груп» на укладання зазначених договорів судом не встановлена.
Таким чином, суди дійшли обґрунтованого висновку щодо відсутності правових підстав для визнання договорів про визнання електронних документів від 05 серпня 2015 року, реєстраційні номери НОМЕР_1 та НОМЕР_2 , від 07 вересня 2015 року, реєстраційний номер 9184920904, та від 06 жовтня 2015 року, реєстраційний номер 9204745614, нечинними.
Пунктом 201.1 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Відповідно до п.201.4 ст.201 ПК України податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань продавця.
Згідно п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Таким чином, Податковим кодексом України визначено обов`язок з реєстрації податкових накладних, однак, не визначено можливих підстав для відмови у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість передбачено певні негативні наслідки для учасників господарських правовідносин у випадку невиконання такого обов`язку.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних, звіряння даних, що містяться у виданих платникам податку на додану вартість - отримувачам (покупцям) товарів (послуг) податковій накладній та/або розрахунку коригування, з відомостями, які містяться у Реєстрі, визначається Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з п.2 наведеного Порядку внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування, до Реєстру (реєстрація) здійснюється шляхом подання протягом операційного дня зазначених документів в електронній формі ДФС з використанням електронного цифрового підпису та внесення відповідних відомостей до Реєстру. Операційний день триває з 0 до 23-ї години.
Відповідно до п.5 Порядку постачальник (продавець) складає податкову накладну та/або розрахунок коригування у форматі (відповідно до стандарту), затвердженому в установленому порядку, з використанням спеціалізованого програмного забезпечення.
Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця) у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця) (за наявності).
За відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку накладаються у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис керівника; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця) (за наявності).
Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі, платник податку отримує засоби електронного цифрового підпису в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає контролюючому органові за місцем реєстрації посилені сертифікати електронного цифрового підпису зазначеної особи. У такому разі електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку накладаються у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис посадової особи, якій делеговано право підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки платника податку (за наявності).
Пунктами 7-9 Порядку передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до ДФС здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, та у разі відсутності причин для відмови проводиться їх реєстрація.
Для підтвердження прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації платникові податку, який здійснює реєстрацію, видається квитанція в електронній формі, у якій наводяться реквізити зазначених документів, відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, результати перевірки електронного цифрового підпису, інформація про постачальника (продавця) товарів (послуг), дата і час прийняття, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова накладна та/або розрахунок коригування. Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається платникові податку, який здійснює реєстрацію, засобами телекомунікаційного зв`язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається у ДФС.
Причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є:
1) наявність помилок під час заповнення податкової накладної;
2) відсутність в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
3) факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
4) порушення вимог щодо наявності суми податку, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
5) порушення вимог, установлених пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.
Також пунктом 7 розділу ІІ Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку передбачено, що підставою для прийняття податкового документа в електронному вигляді є:
його відповідність затвердженому формату (стандарту);
підтвердження ЕЦП платника податків та його посадових осіб, підписи яких є обов`язковими для звітів в паперовій формі за умов, встановлених в статтею 3 Закону України «Про електронний цифровий підпис»;
чинність відповідного посиленого сертифіката ключа під час накладання ЕЦП (підтверджується за допомогою позначки часу, отриманої від акредитованого центру сертифікації ключів, або якщо до моменту одержання електронного документа строк дії відповідного сертифіката не був закінчений або відповідний сертифікат не був скасований/ блокований).
Як вбачається з матеріалів справи, податкові накладні були підписані посиленим сертифікатом ЕЦП директора серійний номер 33В6СВ7ВF721B9CE040000002C701C0012973700; посиленим сертифікатом ЕПЦ печатки ТОВ «Манго-Груп» серійний номер 33В6СВ7ВF721B9CE040000002Е701C0014973700, видавник сертифікатів ЦСК №23 АЦСК ІДД ДФС у м. Черкаси, посиленим сертифікатом ЕЦП директора серійний номер 1D12AA546E10CFAE04000000FE270200EA220500; посиленим сертифікатом ЕПЦ печатки ТОВ «Манго-Груп» серійний номер 1D12AA546E10CFAE04000000FF270200ED220500, видавник сертифікатів ЦСК ПрАТ «ІВК».
У той же час, судами установлено, що скасування посилених сертифікатів ЕЦП керівника та електронної печатки ТОВ «Манго-Груп», виданих ЦСК №23 АЦСК ІДД ДФС у м.Черкаси, відбулось 23 вересня 2015 року, а виданих ЦСК ПрАТ «ІВК» - були заблоковані 13 жовтня 2015 року, що підтверджується листами Інформаційно-довідкового департаменту ДФС від 23 вересня 2015 року №336/6/99-95-44-16 та ПрАТ «ІВК» від 21 жовтня 2015 року №99/10.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів про те, що на момент надходження наведених вище податкових накладних до податкового органу, посилені сертифікати ЕЦП директора та електронної печатки ТОВ «Манго-Груп» не були скасовані або заблоковані та були чинними, всі реквізити податкових накладних були заповнені, а тому ДФС України не мала передбачених законодавством підстав для відмови в реєстрації таких податкових накладних.
За таких обставин, колегія суддів підтримує висновок судів попередніх інстанцій, що ДФС України під час реєстрації вищенаведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних діяла на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України, у відповідності до Податкового кодексу України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), а тому відсутні правові підстави для визнання дій ДФС України щодо реєстрації податкових накладних протиправними, а також визнання неподаними та незареєстрованими податкових накладних.
Також, Суд зазначає, що заявлені позовні вимоги до ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві є безпідставними та не підлягають до задоволення, оскільки зазначений відповідач не наділений повноваженнями щодо реєстрації податкових накладних та не вчиняв відповідних дій, з огляду на те, що у відповідності до п.7 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до Державної фіскальної служби здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, та у разі відсутності причин для відмови проводиться їх реєстрація.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.
З огляду на наведене, касаційна скарга товариства з обмеженою відповідальністю «Манго-груп»  не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Манго-груп» - залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 31 травня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2017 року- залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                     І. В. Дашутін
Судді                                                                                                          О.О. Шишов
                                                                                                                   М. М. Яковенко