ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2021 року 
м. Київ
справа №360/3142/19
адміністративне провадження №К/9901/9205/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року (головуюча суддя Свергун І.О.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя Гаврищук Т.Г., судді Геращенко І.В., Сіваченко І.В.) у справі №360/3142/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Луганській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У липні 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Луганській області (далі - ГУ ДПС у Луганській області), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року №00000851406, №00000861406, №00000871406.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від        25 лютого 2020 року, позов задоволено частково: визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року №00000861406, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 941535,75 грн; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення в оскаржуваній частині як такі, що прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову в цій частині відмовити. Скаржник вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про те, що спірне податкове повідомлення-рішення є неправомірним, оскільки перевіркою було достовірно встановлено порушення позивачем вимог пункту 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого   постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, а саме: судом не враховано постанов Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі №2а-12605/11/2670, від 15 серпня 2018 року у справі №822/1985/17, від 31 липня 2018 року у справі №813/2229/17.
Також заявник касаційної скарги звертає увагу не порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині недопуску до судового засідання свідка (посадової особи податкового органу, яка проводила фактичну перевірку), який прибув в судове засідання, однак допитаний судом не був.
Від ФОП ОСОБА_1 надійшов до суду відзив на касаційну скаргу, в яких позивач просить залишити без змін рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, а скаргу відповідача - без задоволення. Вважає, що Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ Президента України №436/95) не міг бути підставою до застосування штрафу у даному випадку, оскільки є підзаконним нормативно-правовим актом, а відтак, застосуванню не підлягав.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що    ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 25 березня 2014 року, види діяльності - 47.73 Роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах, 47.74 Роздрібна торгівля медичними й ортопедичними товарами в спеціалізованих магазинах та ін. 18 листопада 2014 року Державною службою з лікарських засобів позивачу видано ліцензію серії АЕ №295149 на здійснення роздрібної торгівлі лікарськими засобами.
На підставі наказу від 28 березня 2019 року №347 та направлень на перевірку від 28 березня 2019 року   №281, №282 контролюючим органом проведено фактичну перевірку аптеки № НОМЕР_1 « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , за місцем здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 . За наслідками проведеної перевірки відповідачем складено акт від 5 квітня 2019 року.
За наслідками встановлених перевіркою порушень 25 квітня 2019 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №00000851406, яким на підставі підпункту   54.3.3   пункту   54.3   статті   54 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 1   статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»   до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1 грн;
- №00000871406, яким на підставі підпункту   54.3.3   пункту   54.3   статті   54, пункту 121.1 статті 121, пункту 117.1 статті 117 ПК України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 680 грн;
- №00000861406, яким на підставі підпункту   54.3.3   пункту   54.3   статті ПК України, абзацу 3 статті 1 Указ Президента України №436/95 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 941535,75 грн.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року №00000861406, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем не було доведено належними й допустимими доказами факт порушення позивачем підпункту   54.3.3   пункту   54.3   статті ПК України, абзацу 3 статті 1 Указу Президента України №436/95. Поряд із тим, суди визнали безпідставними доводи позивача про те, що Указ Президента України №436/95   не може бути підставою до застосування штрафу, оскільки вважали, що означений має юридичну силу Закону України й станом на дату прийняття спірного   рішення Указ Президента України №436/95   був чинним.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Одним із спірних у цій справі є питання правомірності застосування до позивача санкцій на підставі Указу №436/95 за податковим повідомленням-рішенням від 25 квітня 2019 року №00000861406. 
Означене податкове повідомлення-рішення прийняте з огляду на встановлене податковою перевіркою порушення позивачем пункту 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого   постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 (далі за текстом - Положення №148), а саме: за період з 1 січня по 29 березня 2019 року готівку в сумі 188307,15 грн не оприбуткувано в день її одержання у повній сумі фактичного надходження до книги обліку доходів.
Так, відповідно до пункту 11 Положення №148 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі. Оприбуткуванням готівки в касах фізичних осіб - підприємців, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх товарними чеками (квитанціями) і веденням книги обліку доходів і витрат (або книги обліку доходів), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у книзі обліку доходів і витрат (або книзі обліку доходів) на підставі товарних чеків (квитанцій).
Вирішуючи питання, чи є встановлені перевіркою обставини такими, що утворюють склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність згідно з абзацом третім статті 1 Указу №436/95, суди попередніх інстанцій виходили з того, що порушення позивачем вимог пункту 11 Положення №148 та суму штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 25 квітня 2019 року №00000861406, відповідачем   було встановлено (визначено) як різницю між сумою за періодичним звітом (скороченим) з №1209 02/01/19 по № 1294 28/03/2019 від 29 березня                2019 року та сумою, зазначеною у книзі доходів за №4253 від 11 червня 2014 року. Водночас, як встановлено судами, періодичний звіт (скорочений) з №1209 02/01/19 по №1294 28/03/2019 від 29 березня 2019 року, інформацію з якого взято для обрахунку штрафної (фінансової) санкції, є продуктом незареєстрованого, неопломбованого та не переведеного у фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій. Таким чином, суди дійшли висновку, що відомості щодо сум розрахункових операцій за вказаним періодичним звітом не можуть вважатися достовірними та не можуть бути взяті для обрахунку суми неоприбуткованих коштів.
Аналізуючи висновки судів, з яких вони виходили при вирішенні справи, колегія суддів зазначає, що нормою абзацу третього статті 1 Указу №436/95 (який втратив чинність згідно з  Указом Президента України від 20 червня 2019 року №418/2019) було визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
6 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий  Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім   ПК України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону. 
Законом №265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього   Закону».
Питання застосування наведених вище норм було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду (постанова від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18). Велика Палата Верховного Суду відступила від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 2 квітня 2013 року №2-77а13.
У цій постанові зроблено висновок, що, оскільки з прийняттям Закону №265/95-ВР ці правовідносини врегульовано законодавчим органом, Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу правопорушення щодо неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій. У подібних правовідносинах, що виникли після набрання чинності   Законом №265/95-ВР, норми Указу №436/95 не застосовуються.
Відповідно до частини третьої статті 341 КАС   суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4 - 7 частини третьої статті   353, абзацом другим частини першої статті  354 цього   Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Висновок Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норм права, викладений у постанові від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18, враховується при касаційному перегляді цієї справи.
Ураховуючи, що позивача притягнуто до відповідальності на підставі норми абзацу третього статті 1 Указу №436/95, яка не підлягала застосуванню, податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року №00000861406 є протиправним, з мотивів, наведених вище.
На незастосовності Указу №436/95 до спірних правовідносин позивач наголошувала в судах першої та апеляційної інстанцій, однак суди такі доводи визнали безпідставними, навівши інші мотиви в обґрунтування висновку про задоволення позову.
Водночас, така помилка судів попередніх інстанцій не вплинула на правильність вирішення спору в цілому та їх висновок щодо необхідності скасування означеного вище податкового повідомлення-рішення.
Наведені скаржником у касаційній скарзі постанови Верховного Суду були ухвалені до прийняття ВП ВС постанови у справі №1340/3510/18, з огляду на що, порушення частини п`ятої статті 242 КАС України відсутнє.
Інших порушень апеляційним судом норм процесуального права колегією суддів теж не встановлено.
За правилами частини першої, четвертої   статті 351 КАС України   суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених   статтею 341 цього Кодексу   межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають зміні в частині мотивів задоволення позовних вимог.
В частині відмови в задоволенні позовних вимог судові рішення не були предметом касаційного перегляду.
Керуючись статтями 344,   349,   350, 351,   356,   359 Кодексу адміністративного судочинства України, 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Луганській області задовольнити частково.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року змінити, виклавши їх мотивувальну частину в редакції даної постанови, а в решті судові рішення залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                            І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                           О.В. Білоус

                                                                                           Н.Є. Блажівська