ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 2140/1820/18
адміністративне провадження № К/9901/7078/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська продовольча корпорація» до Державної фіскальної служби України про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська продовольча корпорація» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року (судді: Потапчук В.О. (головуючий), Семенюк Г.В., Шляхтицький О.І.) у справі                             № 2140/1820/18.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Українська продовольча корпорація» (далі - позивач, платник податків, ТОВ «УПК») звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ДФС України) про скасування рішення комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.05.2018                               № 712295/38822685 та зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну від 31.10.2017 № 1750.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване рішення було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства. Позивач зазначає, що відправив на реєстрацію податкову накладну від 31.10.2017 № 1750, однак контролюючим органом зупинено реєстрацію вказаної податкової накладної та запропоновано надати додаткові пояснення та документи. Позивач надав запитувану відповідачем документацію, проте 21.05.2018 комісія ДФС України прийняла рішення № 712295/38822685 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.10.2017 № 1750. Позивач вважає вказані дії відповідача протиправними, а прийняте комісією ДФС України спірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної - необґрунтованим, з урахуванням підстави відмови в реєстрації. Крім того, позивач посилається на порушення податковим органом порядку «блокування» та «розблокування» податкових накладних.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2018 року адміністративний позов задоволено повністю. Скасовано рішення комісії ДФС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 712295/38822685 від 21.05.2018. Зобов`язано ДФС України здійснити реєстрацію податкової накладної      № 1750 від 31.10.2017. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про надання послуг позивачем ДП «ДГ ІТСР імені М.Ф. Іванова «Асканія - Нова» ННСГЦ з вівчарства», та що такі документи були надані контролюючому органу, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної           № 1750 від 31 жовтня 2017 року.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ДФС України подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просила скасувати рішення  Херсонського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2018 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «УПК» у повному обсязі.
5. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року апеляційну скаргу ДФС України задоволено повністю. Скасовано рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2018 року та ухвалено нову постанову, якою у задоволенні позову ТОВ «Українська продовольча корпорація» відмовлено в повному обсязі. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що контролюючим органом прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄДПН                                 № 712295/38822685 від 21 травня 2018 року, згідно якої позивачу відмовлено в реєстрації податкових накладних на підставі «Ненадання платником податку копій документів. Розрахункових документів, банківських виписок з особистих рахунків» у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, що не було спростовано позивачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції ТОВ «УПК» подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову  П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року у справі № 2140/1820/18.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у жовтні 2017 року позивач надавав сільськогосподарські послуги ДП «ДГ ІТСР імені М.Ф. Іванова «Асканія-Нова» ННСГЦ з вівчарства», згідно договорів підряду № 03/01/17-МИ від 3 липня 2017 року, № 03/01/17-МП від 3 січня 2017 року, № 05/03/17-АИ від 5 березня 2017 року та 15/02/17-АП від 15 лютого 2017 року: оранка, дискування, посів, культивація, збирання врожаю, боронування та ін. Сільськогосподарські роботи проводилися на полях, що належать ДП «ДГ ІТСР імені М.Ф. Іванова «Асканія-Нова» ННСГЦ з вівчарства» сільгосптехнікою та обладнанням, що є власністю ТОВ «УПК». ТОВ «УПК» у жовтні 2017 року надало відповідні сільськогосподарські послуги ДП «ДГ ІТСР імені М.Ф. Іванова «Асканія-Нова» ННСГЦ з вівчарства» згідно договору підряду № 03/01/17-МП від 3 січня 2017 року, зокрема, збирання врожаю у кількості 12,6 га. По факту надання послуги складено акт виконаних робіт № 400 від 31 жовтня 2017 року та була складена податкова накладна № 1750 від 31 жовтня 2017 року. Вказану податкову накладну направлено для реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
Згідно отриманої квитанції від ДФС України від 15 листопада 2017 року, реєстрацію податкової накладної зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. В квитанції зазначено, що «ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13 червня 2017 року № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 01.61». Квитанцією запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
На виконання п.п. 201.16.2 п.201.16. ст.201 Податкового кодексу України на адресу контролюючого органу від позивача щодо податкової накладної подано повідомлення від 21 грудня 2017 року № 17 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій з поясненнями, зокрема, договір підряду № 15/02/17-АП від 15 лютого 2017 року, акт надання послуг № 368 від 31 жовтня 2017 року, оборотно-сальдові відомість рах. 10 від 20 грудня 2017 року, пояснення № 19/12-1 від 19 грудня 2017 року, таблиця даних платника податків від 20 грудня 2017 року № 12, таблиця даних платника податків від 20 грудня 2017 року №13. 21 травня 2018 року Комісією ДФС України прийнято рішення №712295/38822685 про відмову у реєстрації податкової накладної №1750 від 31 жовтня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підставою для відмови в реєстрації податкової накладної № 1750 від 31 жовтня 2017 року стало ненадання платником податку копій документів щодо вказаної господарської операції (зокрема, розрахункових документів).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено контролюючим органом, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), положень постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29 грудня 2010 року       № 1246 та постанови Кабінету Міністрів України «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» від 29 березня 2017 року № 190, зокрема,  щодо підстав зупинення/відмови у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також того, що позивачем було надано всі необхідні документи та пояснення для підтвердження відповідних господарських операцій, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Відповідачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
10. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункт 74.2 статті 74.
В Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності  податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
11.2. Підпункти «а», «б» пункту 185.1 статті 185.
Об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
11.3. Пункт 187.1 статті 187.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту  14.1.266  пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
11.4. Пункт 201.1 статті 201.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:   а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з  УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з  Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.
11.5. Пункт 201.16 статті 201.
Реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до  пункту 74.2  статті 74 цього Кодексу.
201.16.1. У разі зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення  податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;          в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
201.16.2. Письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті «в» підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій  податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
201.16.3. Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Порядок роботи комісії визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається та надсилається платнику податку протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту.
Форма таких рішень встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Рішення про відмову у реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
201.16.4.  Податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій: а) прийнято рішення про реєстрацію  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пункт 201.16 статті 201 (у редакції з 1 січня 2018 року).
Реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в  порядку  та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
12. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29 грудня 2010 року № 1246:
12.1. Пункт 2.
Податкова накладна  - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог  Податкового кодексу України  (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
12.2. Пункти 12, 13.
Після надходження  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності  податкової накладної  та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких  податкової накладної  та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію  податкову накладну  та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених  пунктом 192.1 статті 192  та  пунктом 201.10 статті 201  Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до  пункту 201.1  статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до  пунктів 200-1.3  і  200-1.9  статті 200-1  Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у  податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України  «Про електронний цифровий підпис»,  «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
13. Постанова Кабінету Міністрів України «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» від 29 березня 2017 року № 190:
Комісія Державної фіскальної служби (далі - комісія ДФС) приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації на підставі отриманих від платника податку на додану вартість відповідно до  підпункту «в»  підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) письмових пояснень щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, та/або копій документів, які платник податку має право подати до органу Державної фіскальної служби протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з  пунктом 201.16  статті 201 Кодексу; ненадання платником податку копій документів відповідно до  підпункту «в»  підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Комісія ДФС не може відмовити платнику податків у розгляді додаткових письмових пояснень та/або копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, якщо такі пояснення та/або копії документів подано платником податку до органу Державної фіскальної служби за основним місцем обліку не пізніше строку, визначеного  підпунктом 201.16.2  пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
14. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567:
14.1. Пункт 6.
Моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з  УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними  підпунктами 215.3.1  та  215.3.2  пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з  УКТ ЗЕД  - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідає вимогам підпункту 1 цього пункту та сума податку на додану вартість, зазначена в податкових накладних, зареєстрованих платником податку в Реєстрі у звітному (податковому) періоді з урахуванням податкової накладної / розрахунку коригування, поданої на реєстрацію в Реєстрі, які відповідають вимогам підпункту 1 цього пункту, більша за середньомісячну суму сплачених за останні 12 місяців єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами, реєстрація такої податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог  пункту 201.16  статті 201 розділу V Кодексу.
У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідає одній з умов, зазначених у підпунктах 2, 3 цього пункту, реєстрація такої (такого) податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог  пункту 201.16  статті 201 розділу V Кодексу.
15. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21 лютого 2018 року № 117:
15.1. Пункт 2 (постанови).
Установити, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 р. зупинено реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до  пункту  201.16  статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 р.  № 2245-VIII  «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році», та які станом на 1 грудня 2017 р. не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній / розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.
15.2. Пункт 3 (порядку).
Податкові накладні  / розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в  податкових накладних  / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D>0,03, Р<РмЧ1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в  податкових накладних  / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування; Рм  - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у  податкових накладних  / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
15.3. Пункт 6.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
15.4. Пункти 14-16.
Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у  пункті 14  цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з  УКТЗЕД  або кодами послуг згідно з  Державним класифікатором продукції та послуг).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у  пункті 14  цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України  «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та  Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
17. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у адміністративному позові та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судом першої інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
18. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що контролюючий орган, приймаючи оскаржуване рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.05.2018 № 712295/38822685 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
У справі, що розглядається, судом першої інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами (що не спростовано відповідачем належними, допустимими та достатніми доказами), що згідно з квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 15 листопада 2017 року реєстрація податкової накладної була зупинена на підставі п. 201.16 ст.201 ПК України, оскільки така відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13 червня 2017 року № 567 та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК. Позивачем на підтвердження реальності господарської операції було надано контролюючому органу відповідні пояснення та вказані копії первинних документів.
Колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції обґрунтовано встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у вказаній квитанції про прийняття податкових накладних та зупинення їх реєстрації, відповідачем не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту шостого) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений наказом МФУ від 13 червня 2017 року № 567. Контролюючим органом лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію та/або таблицю даних платника податків, без уточнення їх переліку, тоді як платником податків надано до контролюючого органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Вказівка у спірних рішеннях про те, що позивач не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг є безпідставною, оскільки, як встановлено судом першої інстанції, конкретний перелік документів при надісланні повідомлення про надання пояснень щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію якої зупинено, не витребовувався контролюючим органом. Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Таким чином, оскільки відповідачем не вказано якому саме критерію ризикованості платника податку відповідав позивач, а також не зазначено документів, яких позивачем не було подано контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що прийняте контролюючим органом рішення про відмову у реєстрації податкової накладної позивача, було прийнято відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
19. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
20. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
21. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
22. З огляду на зазначене, враховуючи положення Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права, у частині неправильного тлумачення закону та скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, що є підставою для скасування такого судового рішення, а тому касаційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська продовольча корпорація» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року у справі № 2140/1820/18 підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська продовольча корпорація» задовольнити.
Постанову  П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року у справі № 2140/1820/18 скасувати, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2018 року в даній справі залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова