ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2021 р.	Справа № 440/5954/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Мельнікової Л.В. ,  Рєзнікової С.С. ,
за участю секретаря судового засідання Машури Г.І.
представника позивача Рекотової Т.А., 
представника відповідача Озацької О.В., 
представника третьої особи Євенко Н.Ю.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.01.2021, головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 18.01.21 року по справі № 440/5954/20
          за позовом         Товариства з обмеженою відповідальністю "Татнєфть-АЗС-Україна"  
          до         Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків      третя особа          Головне управління ДПС у Полтавській області 
          про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Татнєфть-АЗС-Україна" звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, який є правонаступником Офісу великих платників податків Державної податкової служби, третя особа Головне управління ДПС у Полтавській області, в якому просив суд:
-  визнати  протиправною бездіяльність відповідача щодо не здійснення перерахунку суми штрафу, застосованого згідно з податковим повідомленням-рішенням Офісу великих платників податків ДФС від 24.10.2018 №0001975014;
- зобов`язати Офіс великих платників здійснити перерахунок суми вищевказаного штрафу відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, визначивши у новому податковому повідомленні-рішенні суму штрафу не більше 1700,00 грн. та надіслати (вручити) позивачу нове податкове повідомлення-рішення.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправну бездіяльність відповідача в частині невиконання вимог Закону України від 16.01.2020 №466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", яким підрозділ 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України доповнено пунктом 73.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 18.01.2021 позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної податкової служби щодо не здійснення перерахунку суми штрафу, застосованого згідно з податковим повідомленням-рішенням Офісу великих платників податків ДФС від 24.10.2018 №0001975014, відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України.
Зобов`язано Офіс великих платників податків Державної податкової служби здійснити перерахунок суми штрафу, застосованого до Товариства з обмеженою відповідальністю "Татнєфть-АЗС-Україна"  згідно з податковим повідомленням-рішенням Офісу великих платників податків ДФС від 24.10.2018 №0001975014, відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України.
В іншій частині позов залишено без задоволення.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної податкової служби на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Татнєфть-АЗС-Україна" частину витрат, що пов`язані зі сплатою судового збору, у розмірі 1051 грн 00 коп.
Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.01.2021 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що лист податкового органу ТОВ "Татнєфть-АЗС-Україна" не надало даних окремого обліку операцій, що позбавляє можливості здійснення відповідного перерахунку штрафних санкцій згідно з вимогами пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України. Вимога зобов`язати відповідача здійснити перерахунок суми вищевказаного штрафу відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, визначивши в новому податковому повідомленні-рішенні суму штрафу не більше 1700,00 грн, та надіслати (вручити) позивачу нове податкове повідомлення-рішення задоволенню також не підлягає, оскільки це не передбачено приписами вищевказаної норми закону. 
          У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначає, що позивач звернувся до суду з вимогою про визнання протиправною бездіяльність відповідача по нездійсненню перерахунку суми штрафу, застосованого згідно ППР № 0001975014 від 24.10.2018. При цьому, дані окремого обліку операцій з постачання товарів для встановлення факту бездіяльності відповідача щодо нездійснення перерахунку штрафних санкцій не мають жодного значення. Судом першої інстанції вірно встановлено, що відповідач вимоги абз. 3 п. 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України не виконав, перерахунок штрафу із надісланням нового ППР не здійснив.
В судовому засіданні представник відповідача просив рішення суду скасувати, з підстав наведених в апеляційній скарзі та у задоволенні позовних вимог відмовити.
Представник позивача в судовому засіданні просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, а у задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Представник третьої особи в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги відповідача та зазначив, що позивачем на лист від 18.09.2020 не надано до контролюючого органу даних окремого обліку операцій, що позбавляє відповідача можливості здійснення відповідного перерахунку штрафних санкцій згідно вимог п. 73 підр. 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України. Також зазначає, що позивач вважає бездіяльність відповідача протиправною, хоча жодним чином не обґрунтовує в чому саме полягає дана бездіяльність та яким чином вона підтверджується. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що ТОВ "Татнєфть-АЗС-Україна" (код ЄДРПОУ 38194448) зареєстровано як юридичну особу 18.04.2012, номер запису 1 588 102 0000 010649 (а.с. 23-26), перебуває на податковому обліку в Харківському управлінні Офісу великих платників.
02.10.2018 на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, абз. 2 п. 76.3 ст. 76, п. 200.10 ст. 200 Податкового кодексу України головним державним ревізором-інспектором Полтавського відділу податкового супроводження підприємств Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС Новоселецькою Л.І. проведено камеральну перевірку, предметом якої є дотримання вимог Податкового кодексу України щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) ТОВ "Татнєфть-АЗС-Україна" за період січень-травень 2017 року.
За результатами перевірки 02.10.2018 інспектором складено Акт №516/28-10-50-14/38194448 "Про результати камеральної перевірки, предметом якої є дотримання вимог Податкового кодексу України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН ТОВ "Татнєфть-АЗС-Україна" за період січень-травень 2017 року".
За висновками акту перевіркою встановлено факт відсутності реєстрації податкових накладних (умовний ІПН 100000000000) за період січень-травень 2017 року в ЄРПН ТОВ "Татнєфть-АЗС-Україна" на загальну суму ПДВ 21130396,58 грн.
На підставі встановлених порушень 24.10.2018 Офісом великих платників ДФС складено податкове повідомлення-рішення №0001975014, яким ТОВ "Татнєфть-АЗС-Україна" на підставі п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України, згідно зі ст. 120-1 Податкового кодексу України визначено штраф у розмірі 50% у сумі - 10565198,29 грн та роз`яснено, що у разі відсутності реєстрації податкових накладних в ЄРПН у строки визначені пунктом 120-1.2 Податкового кодексу України буде застосовано штраф.
Не погодившись із правомірністю вищезазначеного податкового повідомлення-рішення, позивач оскаржив його до суду.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2019 у справі №440/1113/19 у задоволенні позову ТОВ "Татнєфть-АЗС-Україна" до Офісу великих платників ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовлено. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26.04.2021, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2019 залишено без змін.
23.05.2020 набрав чинності Закон України від 16.01.2020 №466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", яким підрозділ 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 73. З урахуванням змін та доповнень, внесених Законом України №786-ІХ від 14.07.2020 "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців", даний пункт передбачає, що "штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень.
Матеріалами справи встановлено, що з дати набрання чинності Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" відповідачем жодних заходів щодо перерахунку суми штрафу і надсилання (вручення) позивачу нового податкового повідомлення - рішення не вжито.
Листом від 28.08.2020 за вих №21/04-987 директор ТОВ "Татнєфть-АЗС-Україна" Шарий Л.І. повідомив Офіс великих платників та Північне управління Офісу великих платників податків ДПС про внесені до Податкового кодексу України зміни, у зв`язку з чим прохав виконати вимоги Податкового кодексу України та здійснити перерахунок суми штрафу, застосованого на підставі податкового повідомлення-рішення №0001975014 від 24.10.2018 відповідно до внесених Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ змін до Податкового кодексу України та довести такі зміни до ТОВ "Татнєфть-АЗС-Україна" у визначеному законом порядку (а.с. 21).
Однак, відповідач такого перерахунку штрафних санкцій, визначених податковим повідомленням-рішенням №0001975014 від 24.10.2018, не здійснив.
Вважаючи таку бездіяльність відповідача протиправною, ТОВ "Татнєфть-АЗС-Україна" звернулося з даним позовом до суду.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправної бездіяльності відповідача щодо не здійснення перерахунку суми штрафу, відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України та необхідністю зобов`язання відповідача здійснити перерахунок суми штрафу, застосованого до Товариства з обмеженою відповідальністю "Татнєфть-АЗС-Україна" згідно з податковим повідомленням-рішенням Офісу великих платників податків ДФС від 24.10.2018 №0001975014, відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Порядок складення та реєстрації податкових накладних урегульований статтею 201 ПК України, наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267) "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" (надалі - Порядок №1307) та постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" (надалі - Порядок №1246).
В силу абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом пункту 201.4 статті 201 ПК України податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).
Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з абзацом четвертим цього пункту, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
У свою чергу, як визначено абзацом пункту 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; 
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Так, пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) було визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
В силу абзацу першого пункту 3 Порядку №1307 усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
А відповідно до пункту 4 Порядку №1246, до Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.
Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. 
Спір у цій справі стосується правомірності дій/бездіяльності Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо застосування алгоритму, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, в частині перерахунку суми штрафу у розмірі 10565198,29 грн, застосованого до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних у ЄРПН податковим повідомленням-рішенням №0001975014 від 24.10.2018.
Перевіряючи відповідність дій/бездіяльності відповідача приписам частини другої статті 2 КАС України, колегія суддів зазначає наступне. 
Позивач у спірний період на підставі пункту 201.4 статті 201 ПК України складав податкові накладні за щоденними підсумками операцій з постачання товарів/послуг за готівку кінцевим споживачам, які не є платниками ПДВ. 
Наведені обставини визнаються сторонами, а тому у силу частини першої статті 78 КАС України не потребують доведення. 
Камеральною перевіркою виявлено факт порушення граничних строків реєстрації згаданих вище податкових накладних у ЄРПН, що визначені абзацом пункту 201.10 статті 201 ПК України, з урахуванням чого до позивача застосовані штрафні санкції. 
В силу пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. 
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватися отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. 
Аналогічні висновки щодо застосування зазначених положень ПК України сформульовані Верховним Судом у постановах від 04.09.2018 у справі №816/1488/17, від 13.08.2019 у справі №2040/7988/18, від 10.09.2020 у справі №520/3188/19, які підлягають врахуванню судом з огляду на приписи частини п`ятої статті 242 КАС України. 
Разом з цим, складені позивачем податкові накладні хоча й не надавалися отримувачам товарів/послуг (оскільки складені на покупців, які не є платниками ПДВ), однак стосувалися оподатковуваних операцій. 
Як наслідок, у спірних відносинах відсутнє виключення для застосування штрафу, передбачене пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. 
Отже, підстав для застосування компенсаторних нормативних механізмів (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 та п. 56.21 ст. 56 ПК України) не виникає, оскільки немає колізії нормативно-правового регулювання.
Матеріали камеральної перевірки ТОВ "Татнєфть-АЗС-Україна" свідчать про не дотримані позивачем вимоги пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині визначення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Разом з цим,  23.05.2020 набули чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16.01.2020 №466-IX (надалі - Закон №466-ІХ). 
Цим законом доповнено підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України пунктом 73, відповідно до якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень. 
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним). 
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців" від 14.07.2020 №786-IX (надалі - Закон №786-IX), який набрав чинності 08.08.2020, у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзаці першому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова "2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами "1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень"; в абзаці другому цифри і слова "5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами "2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень". 
Верховний Суд у постановах від 17.07.2020 у справі №640/5138/19, від 10.09.2020 у справі №520/3188/19 зазначив, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ. Зокрема, у пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява №33202/96, пункт 120, "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява №48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), №21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункт 51). 
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).  
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, законодавчими змінами чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 до дати набрання чинності законом №466-ІХ (22.05.2020) за наведених у цій же нормі умов.  
Внесення змін Законом №786-IX до наведеної норми підтверджує послідовний підхід законодавця, за яким платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов. 
Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/99 дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті. 
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно-правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності. 
Таким чином, станом на час розгляду цієї справи у суді чинною і такою, що підлягає до застосування є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроспективну дію закону у відповідних правовідносинах, а саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 по 22.05.2020 за наведених у цій же нормі умов. 
          Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється у тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Отже, з урахуванням викладених обставин, колегія суддів приходить до висновку про наявність ознак протиправної бездіяльності з боку відповідача, яка полягає у нездійсненні перерахунку суми штрафу, застосованого податковим повідомленням-рішенням №0001975014 від 24.10.2018, в порядку пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
При цьому, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2019, яким відмовлено у скасуванні податкового повідомлення - рішення № 0001975014 від 24.10.2018, не впливає на результаті розгляду зазначеної справи, оскільки бездіяльність відповідача вчинена відповідачем щодо нездійснення перерахунку суми штрафу, здійснена в період, коли податкове  повідомлення-рішення №0001975014 від 24.10.2018 не було узгодженим.
Посилання відповідача на обставини ненадання платником даних окремого обліку операцій з постачання товарів із визначення кількості операцій, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), колегія суддів вважає безпідставними, оскільки положеннями пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України не передбачено обов`язку надання платником податків таких відомостей в якості передумови для проведення перерахунку податковим органом штрафних санкцій. 
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Отже, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції в повному обсязі досліджено положення нормативних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку щодо часткового задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправної бездіяльності з боку відповідача та зобов`язання останнього здійснити перерахунок суми штрафу відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процессуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.01.2021 по справі № 440/5954/20  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	А.О. Бегунц	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Л.В. Мельнікова    С.С. Рєзнікова   	
Повний текст постанови складено  18.06.2021 року