ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/388/15
адміністративне провадження № К/9901/37839/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області 
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Нос С.П., судді - Кухтей Р.В., Яворський І.О.)
у справі № 813/388/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПромБудТехЕнерго»
до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У січні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ПромБудТехЕнерго» (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ «ПромБудТехЕнерго») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Залізничному районі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив про правомірність формування даних податкового обліку за результатами господарських відносин із ПП «НВП «Хіміч» у періоді, що перевірявся. 

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2015 року (головуючий суддя - Потабенко В.А.) у задоволенні адміністративного позову відмовлено. 

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що контрагент позивача - ПП «НВП «Хіміч» не має трудових ресурсів, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів та іншого майна, необхідного для здійснення відповідної господарської діяльності. Наголосив на недоліках, що містяться у наданих платником первинних документах, зокрема: у частині податкових накладних зазначено договір № 01/10/14-02 від 01.10.2014, який відсутній у матеріалах справи; в актах приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в відсутні номера та дати договорів, на підставі яких такі акти було складено; відсутня інформація про об`єкт, на якому виконувались роботи; відсутня ідентифікація осіб, які підписували акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в. Львівський окружний адміністративний суд зазначив, що Товариством не надано суду належних доказів на підтвердження того, що будівельні роботи за спірним договором виконувалися саме ПП «НВП «Хіміч», а не особисто позивачем.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2016 року апеляційну скаргу ТОВ «ПромБудТехЕнерго» апеляційну скаргу позивача задоволено, постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2015 року у справі № 813/388/15 скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено:

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Залізничному районі від 16 січня 2015 року № 0000092201/443 на суму 389770,00 грн;

-          стягнуто з ДПІ у Залізничному районі за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ПромБудТехЕнерго» суму сплаченого судового збору в розмірі 2923,20 грн.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зазначив, що надані платником первинні документи підтверджують правомірність формування Товариством даних податкового обліку за результатами господарських операцій з ПП «НВП «Хіміч» у періоді, що перевірявся. 

Не погодившись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просив, його скасувати та залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2015 року. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що господарські операції між позивачем та ПП «НВП «Хіміч» реально не виконувалися, натомість були спрямовані на зменшення податкових зобов`язань Товариства.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21 лютого 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

14 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень КАС України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено позапланову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення господарських взаємовідносин з ПП "Енергія - Плюс" за період з 01.07.2014 по 31.07.2014, ТОВ "Е.К.С." за період з 01.08.2014 по 31.08.2014, ПП "НВП "Хіміч" за період з 01.09.2014 по 31.10.2014, за результатами якої складено акт від 29.12.2014 № 3825/22-01/39134222 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 311816,00 грн.

За результатами перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення від 16.01.2015 № 0000092201/443, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 389770,00 грн, в тому числі за основним платежем - 311816,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 77954,00 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарської діяльності між позивачем та ПП "НВП "Хіміч" у періоді, що перевірявся.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає, виходячи з наступного.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими, належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення преференцій з боку держави.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до частини другої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Замовник) та ПП "НВП "Хіміч" (Виконавець) укладено договір № 01/09/14-06 від 01.09.2014, за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання виконати проектні, електромонтажні, пусконалагоджувальні та інші роботи по електропостачанню об`єктів згідно з замовленням Замовника. Відповідно до пункту 2.1 договору, ціна робіт, передбачених до виконання цим договором, визначається по кожному об`єкту окремо. Підставою оплати коштів є акти виконаних робіт (пункт 2.2 договору).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність фактичного виконання умов договору між позивачем та ПП «НВП «Хіміч» з огляду на те, що суду не надано належних доказів на підтвердження того, що будівельні роботи за спірним договором виконувалися саме ПП «НВП «Хіміч», а не особисто позивачем.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані платником первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ПП "НВП "Хіміч".

Колегія суддів вважає такі висновків судів попереднії інстаній передчасними, оскільки судами під час розгляду справи не досліджено можливість виконання контрагентом обумовлених договором робіт з огляду на наявний у нього обсяг основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів (фахівців у відповідній галузі), не з`ясовано чи наявна у позивача необхідна кількість основних засобів та трудових ресурсів для виконання будівельних робіт власними силами, не встановлено ким саме виконувалися роботи та чи проводився із цими працівниками розрахунок, не проаналізовано можливість виконання обумовлених робіт з урахуванням часу, місцезнаходження майна тощо.

Отже, колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасних висновків, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень тощо.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2015 року та Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2016 року скасувати, направивши справу №813/388/15 на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова