П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

09 червня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/5742/21	
Головуючий в 1 інстанції: Бжассо Н.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді – Коваля М.П.,
                   суддів   – Кравця О.О.,
                                 – Зуєвої Л.Є.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року по справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

В С Т А Н О В И В:

08 квітня 2021 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просила суд про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.05.2019 року, вимоги про сплату боргу від 06.05.2019 року, рішення про застосування штрафних санкцій від 06.05.2019 року, вимоги від 13.11.2020 року та вимоги від 11.09.2020 року.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 14.04.2021 року адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишено без руху та надано позивачу десятиденний строк для усунення недоліків адміністративного позову шляхом: надання заяви про поновлення пропущених строків звернення до адміністративного суду, зазначення правильного найменування та ідентифікаційних даних відповідача.
23 квітня 2020 року позивачем до суду першої інстанції було надано заяву про усунення недоліків адміністративного позову, до якої зокрема було додано заяву з про поновлення пропущеного строку звернення до суду. В обґрунтування вказаної заяви позивачем було зазначено, що оскаржувані у межах даної справи податкові вимоги були винесені у 2020 році, а отримані позивачем  лише у лютому-березні 2021 році, тобто у 2019 році позивач не знав і не міг знати про порушення своїх прав з огляду на неотримання таких вимог. Водночас, позивач вказувала, вона звернулась до суду зокрема з вимогами про оскарженні податкових повідомлень рішень у рамках строку 1095 днів згідно приписів пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України, що узгоджується із практикою Верховного Суду по справам №813/4921/17 та №640/46/19.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року відкрито провадження у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області  про визнання протиправними та скасування вимоги від 13.11.2020 року та вимоги від 11.09.2020 року за правилами спрощеного позовного провадження.
Водночас, ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року відмовлено у задоволенні клопотання позивача про поновлення строків звернення до адміністративного суду та повернуто позивачеві адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0011551305, № 0011581305, № 0011591305, № 0011601305, № 0011611305, № 0011621305, № 0011631305 від 06.05.2019 року, вимоги про сплату боргу від 06.05.2019 року, рішення про застосування штрафних санкцій від 06.05.2019 року № 0011561305.
Не погоджуючись із зазначеною ухвалою суду першої інстанції, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до  П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій вказує, що оскаржувана ухвала суду першої інстанції винесена судом з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, тому просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржувану ухвалу про повернення позовної заяви в частині позовних вимог та направити справу до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що суд першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення невірно застосував п. 56.21 ст. 56 ПК України, оскільки на думку апелянта, платник податків може звертатись до суду з вимогою щодо протиправності податкового повідомлення-рішення протягом 1095 днів з моменту отримання такого рішення.  Апелянт вказує, що суд першої інстанції проігнорував, що в разі, коли національне законодавстві припускає неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків, національні органи зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків. Щодо посилань суду першої інстанції на практику Верховного Суду по справам № 500/2486/19 та   № 640/20468/18, апелянт вказує, що на момент виникнення спірних правовідносин була інша практика Верховного Суду, тому позивач розраховувала на можливість скористатись своїм правом звернення до суду у майбутньому, отже будь-яке необґрунтоване обмеження такого права є неприпустимим.
Крім того, апелянт посилається на порушення судом першої інстанції вимог процесуального права, оскільки на думку апелянта, суд першої інстанції неправомірно повернув частину позовних вимог, змінивши таким чином предмет позову у порушення вимог КАС України. Апелянт вказує, що ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 28.04.2021 року частину позовних вимог призначено до розгляду у спрощеному провадженні, що позбавляє позивача належним чином довести свою правову позицію. Крім того, на думку апелянта, висновки суду щодо неповажності причин пропуску строку звернення до суду з позовом не відповідають дійсним обставинам справи, при цьому суд першої інстанції помилково зазначив, що вимоги, які винесені податковим органом у 2020 році та направлені позивачу у 2021 році, жодним чином не пов`язані із попередніми рішеннями.
Розглянувши матеріали справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, судова колегія вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Повертаючи позовну заяву в частині позовних вимог у зв`язку з пропуском строку звернення до суду, суд першої інстанції виходив з того, що для звернення до суду із позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, у випадку використання процедури адміністративного оскарження, встановлюється місячний строк з дня отримання рішення про результати розгляду відповідної скарги. За висновками суду першої інстанції, винесення відповідачем податкових вимог від 11.09.2020 року та від 23.11.2020 року жодним чином не впливає на обрахунок процесуальних строків на звернення до суду. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Частиною 1 ст. 5 КАС України визначено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду за захистом, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
За змістом ч. 1 ст. 122 КАС України адміністративний позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами .
Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (ч. 2 ст. 122 КАС України).
Для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть установлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів(ч. 3 ст. 122 КАС України).
Відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. 
Отже, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою статті 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними частиною четвертою статті 122 КАС України.
Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Зі змісту пунктів 56.2, 56.3, 56.17 статті 56, пункту 57.3 статті 57 ПК України вбачається, що процедура адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення розпочинається з дня подання скарги до контролюючого органу вищого рівня, яка засвідчує безпосередню незгоду платника з визначеними йому грошовими зобов`язаннями, і закінчується настанням однієї з подій, передбачених пунктом 56.17 статті 56 ПК України. Строк для подачі первинної скарги за загальним правилом становить 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення.
У цій справі процедура адміністративного оскарження закінчилася днем отримання позивачем рішення ДФС України за результатами розгляду скарги від 19.07.2019 року (підпункт 56.17.3 пункту 56.17 статті 56 ПК України).
Як вірно встановлено судом першої інстанції, позивач 19.08.2019 року, тобто з дотриманням строку визначеного п. 56.19 статті 56 ПК України, звернулася до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській   області про скасування податкових повідомлень-рішень від 06.05.2019 року, вимоги про сплату боргу від 06.05.2019 року, рішення про застосування штрафних санкцій від 06.05.2019 року.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 04.09.2019 року у справі № 420/4908/19 адміністративний позов повернуто позивачці.
Відповідно до відомостей КП «Діловодство спеціалізованого суду», копія ухвали про повернення позовної заяви, позов з додатками від   04.09.2019     по справі   420/4908/19 вручена   представнику фізичної особи-підприємець ОСОБА_1 ІНФОРМАЦІЯ_1 .
Повторно до суду із позовом, у тому числі і з вимогами про скасування податкових повідомлень-рішень від 06.05.2019 року, вимоги про сплату боргу від 06.05.2019 року, рішення про застосування штрафних санкцій від 06.05.2019 року, позивачка звернулася лише 09.04.2021 року, тобто майже, ніж через два роки після повернення позову у справі № 420/4908/19 з порушенням строків звернення до суду із вказаними вимогами.
На підставі ст. 17 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3477-IV «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року (далі - Конвенція) та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Європейський суд з прав людини у своїй практиці неодноразово наголошував, що право на доступ до суду, закріплене у ст. 6 Конвенції, не є абсолютним: воно може підлягати дозволеним за змістом обмеженням, зокрема щодо умов прийнятності скарг. Такі обмеження не можуть зашкоджувати самій суті права доступу до суду, мають переслідувати легітимну мету, а також має бути обґрунтована пропорційність між застосованими засобами та поставленою метою (п. 33 рішення від 21 грудня 2010 року у справі «Перетяка та Шереметьєв проти України»).
Таким чином, поважними причинами визнаються лише ті обставини, які були чи об`єктивно є непереборними, тобто не залежать від волевиявлення особи, що звернулась з адміністративним позовом, пов`язані з дійсно істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливили своєчасне звернення до суду. Такі обставини мають бути підтверджені відповідними та належними доказами.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що будь-які об`єктивні чи суб`єктивні обставини не позбавляли позивача можливості звернутися до суду у визначені законом строки з відповідним позовом.
Колегія суддів критично оцінює доводи апелянта, що  вона звернулась до суду зокрема з вимогами про оскарженні податкових повідомлень рішень у рамках строку 1095 днів згідно приписів пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України, оскільки норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Вказані висновки суду відповідають висновкам   Верховного суду   у складі судової палати   з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, що наведені у постанові від 26.11.2020 року у справі № 500/2486/19, висновкам Верховного Суду, що наведені у постанові від 11.10.2019 року у справі № 640/20468/18.
Щодо посилань апелянта на висновки Верховного Суду, викладені у постановах Верховного суду від 17.07.2019 року по справі №640/46/19 та від 14.02.2019 р. по справі № 813/4921/17 та що на момент виникнення спірних правовідносин була інша практика Верховного Суду, суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно висновків Великої Палати Верховного Суду у постанові від 30 січня 2019 року (справа № 755/10947/17), суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.
Покликання апелянта на відомості з офіційного порталу Державної фіскальної служби України за посиланням http://tr.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/355282.html, колегія суддів оцінює критично, оскільки по-перше вказані роз`яснення було опубліковано 29.10.2018 року, а по-друге, податковий орган позбавлений права офіційно тлумачити норми Податкового кодексу України поза межами процедур надання індивідуальної або узагальнюючої податкової консультації.
Відносно доводів апелянта, що суд першої інстанції проігнорував, що в разі, коли національне законодавстві припускає неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків, національні органи зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків, оскільки колізія між нормами пунктів 56.18 і 56.19 статті 56 ПК України відсутня та вказані норми не припускають множинного трактування прав платників податків.
Суд апеляційної інстанції критично оцінює доводи апелянта, що суд першої інстанції неправомірно повернув частину позовних вимог, змінивши таким чином предмет позову у порушення вимог КАС України, оскільки такі доводи ґрунтуються на хибному розумінні вимог процесуального закону.
Доводи апелянта, що суд першої інстанції помилково зазначив, що вимоги, які винесені податковим органом у 2020 році та направлені позивачу у 2021 році, жодним чином не пов`язані із попередніми рішеннями є необґрунтованими, оскільки як вірно зазначено судом першої інстанції, з огляду на приписи ст. 59 ПК України, податкова вимога є окремим рішенням контролюючого органу, яке приймається не за результатом перевірки платника податків щодо дотримання вимог податкового законодавства, а у випадку несплати платником податків узгоджених сум податкових зобов`язань.
Тобто, у даному випадку, винесення відповідачем податкових вимог від 11.09.2020 року та від 23.11.2020 року жодним чином не впливає на обрахунок процесуальних строків на звернення до суду із позовом про оскарження податкових повідомлень-рішень, на підставі яких винесені вказані податкові вимоги.
Крім того, щодо доводів апелянта, що ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 28.04.2021 року частину позовних вимог призначено до розгляду у спрощеному провадженні, що позбавляє позивача належним чином довести свою правову позицію, колегія суддів зазначає, що вказана апелянтом ухвала апеляційному оскарженню окремо від рішення суду не підлягає, а згідно вимог ч.3 ст. 293 КАС України, заперечення на ухвали, що не підлягають оскарженню окремо від рішення суду, зокрема в частині розгляду справи в порядку спрощеного провадження, включаються до апеляційної скарги на рішення суду.
З огляду на викладене, з урахуванням часу звернення позивача з позовом до суду, колегія суддів приходить до висновку, що адміністративний позов в частині оскарження податкових повідомлень-рішень № 0011551305, № 0011581305, № 0011591305, № 0011601305, № 0011611305, № 0011621305, № 0011631305 від 06.05.2019 року, вимоги про сплату боргу від 06.05.2019 року, рішення про застосування штрафних санкцій від 06.05.2019 року № 0011561305, подано з пропуском встановленого процесуальним законом строку, а підстави для його поновлення відсутні, наслідком чого є повернення адміністративного позову.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а ухвала суду першої інстанції без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 311, 312, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року – залишити без задоволення.
Ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року по справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя:                                                               М.П. Коваль

Суддя:                                                                                     О.О. Кравець

Суддя:                                                                                     Л.Є. Зуєва