П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/13404/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -Панкеєва В.А.   
Суддя-доповідач -  Франовська К.С.   
22 квітня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Франовської К.С. 
суддів:  Ватаманюка Р.В.  Боровицького О. А. , 

          розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
У серпні 2020 року Приватне підприємство "Укрпалетсистем" звернулось в суд з позовом до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.07.2020:
- №0003135313, яким застосовано штрафну санкцію передбачену ст.20 Закону №265/95-ВР у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян на загальну суму 3553,54 грн.;
- №0003145313, яким застосовано штрафну санкцію передбачену абз.18 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР при роздрібній торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів у розмірі 10000,00 грн.
Ухвалою суду від 20.08.2020 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі, яка буде розглядатися за правилами загального позовного провадження.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року позов ПП "Укрпалетсистем" задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 28.07.2020 №0003135313 та №0003145313.
Стягнуто з Офісу великих платників податків ДПС (вул.Дегтярівська,11-Г, м.Київ, 04119, ЄДРПОУ 43141471) за рахунок бюджетних асигнувань на користь приватного підприємства "Укрпалетсистем" (вул.Березюка,15, с.Ушомир, Коростенський р-н, Житомирська обл., 11571, ЄДРПОУ 32285225)  судові витрати в сумі 4204,00 грн.
Не погоджуючись з таким рішенням, Офіс великих платників податків ДПС подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що Офісом ВПП ЛПС здійснена фактична перевірка АЗС з магазином, що знаходиться в м.Одеса, вул.Люстдорфська дорога,5, в якому здійснює діяльність ПП "Укрпалетсистем", за результатами якої складено акт від 10 липня 2020 року № 0007/28-10-53-13. Перевіркою встановлено, що на АЗС з магазином проводилась реалізація палива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та продуктів харчування за готівку та безготівковий розрахунок. В ході перевірки встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та /або за місцем реєстрації. Відповідно до наданих двох звітів АЗС за формою №17НП (зміна з 00:12:00 27.06.20 по 23:59:59 27.06.20 та зміна з 00:00:01 28.06.20 по 23:59:59 28.06.20 встановлені надлишки нафтопродуктів, які перевищують похибку вимірювання в кількості 92,54 л за ціною реалізації на суму 1776,77 грн. та не були оприбутковані відповідно до вимог п.13.17 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства транспорту та зв`язку України, Держкомітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155. Вимірювання залишків нафтопродуктів проводилось начальником АЗС в присутності перевіряючих.
Крім того, встановлено, що в магазині на АЗС реалізуються тютюнові вироби, а саме, цигарки "Aqua Blue FM"  за цінами вищими, ніж максимально встановлені виробником на пачці (55.24 грн.+ 5% акцизного податку). Відповідно до фіскального чеку № 3000012251 від 30.06.20 ціна реалізації- 59.00 грн., що на 1 грн. більше, ніж встановлено виробником.
Отже, контролюючий орган вважає, що прийняті податкові повідомлення-рішення є правомірними, чому суд не дав правильної правової оцінки.

21 квітня 2021 року Офіс великих платників податків ДПС подав заяву про відкладення розгляду справи у зв`язку із хворобою відповідального за супроводження даної справи юриста.

Однак, колегія суддів вважає таку заяву безпідставною, оскільки належним чином не аргументована та не надано доказів на підтвердження заявлених обставин, крім того скаржник не позбавлений можливості направити іншого представника для участі у справі.
Згідно ч. 1 ст. 205 КАС України, неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.
Також, судова колегія зазначає, що безпідставне перенесення розгляду справи буде порушенням строку розгляду апеляційної скарги, а відтак суд апеляційної інстанції прийшов до висновку про відмову у задоволенні заяви про відкладення розгляду справи.

22 квітня 2021 року представник позивача звернувся до суду апеляційної інстанції із заявою про розгляд апеляційної скарги без його участі в порядку письмового провадження.

Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не прибули, про дату, час і місце апеляційного розгляду повідомлені належним чином, а тому, суд апеляційної інстанції, відповідно до ч. 4 ст. 229, п.2 ч. 1 ст. 311 та ч. 2 ст. 313 КАС України, вважає можливим проведення розгляду справи за їхньої відсутності без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, з врахуванням наступного.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, на підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 22.06.2020 №636 (а.с.12), згідно направлень на перевірку від 26.06.2020 року №81, №82 (а.с.13-14), Одеським управлінням було проведено фактичну перевірку АЗС приватного підприємства "Укрпалетсистем" за адресою: м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, 5. Перевірку призначено з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального за період з 01.01.2019 по дату завершення фактичної перевірки.

За результатами фактичної перевірки Одеським управлінням Офісу великих платників податків ДПС складено акт від 09.07.2020 (а.с.17-21).
За змістом висновків акту перевірки від 09.07.2020 контролюючим органом встановлені наступні порушення:
- ст.11-1 Закону України "Про державне регулювання виробництва та обігу спирту коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"
- п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (а.с.21).

За наслідками перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 28.07.2020:
- №0003135313, яким застосовано штрафну санкцію передбачену ст.20 Закону №265/95-ВР у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян на загальну суму 3553,54 грн. (а.с.29);

- №0003145313, яким застосовано штрафну санкцію передбачену абз.18 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР при роздрібній торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів у розмірі 10000,00 грн. (а.с.30).

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з даним позовом до суду, за захистом порушених прав та інтересів зі сторони суб`єкта владних повноважень.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виходив з того, що :
- відповідач, здійснюючи дослідження питань здійснення позивачем роздрібної торгівлі тютюновими виробами, вийшов за межі предмету призначеної перевірки, у зв`язку з чим висновки акту перевірки в цій частині є доказом, здобутим з порушенням Закону, що призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої;
- факту наявності у позивача не облікованого товару та його продажу податковим органом не встановлено.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог, тобто визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.07.2020 -№0003135313, та №0003145313 з урахуванням наступного.

Згідно ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Тобто, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України).

Крім цього, статтею 113 ПК України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції застосовуються також і за порушення вимог іншого, крім податкового, законодавства, якщо контроль за дотриманням відповідних норм покладено на контролюючі органи.

Таким чином, обов`язком контролюючих органів у розумінні ПК України є визначення суми грошових зобов`язань у вигляді штрафних санкцій за порушення норм іншого, крім податкового, законодавства, якщо контроль за дотриманням відповідних норм покладено на контролюючі органи.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п.44.1 ст.44 ПК України).
Так, з матеріалів справи видно, що предметом фактичної перевірки  ПП "Укрпалетсистем" було дотримання норм законодавства з питань обліку. ліцензування. виробництва. зберігання та транспортування пального за період з 01.01.2019 по дату завершення фактичної перевірки.
Згідно акту, в ході перевірки встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та /або за місцем реєстрації. Відповідно до наданих двох звітів АЗС за формою №17НП( зміна з 00:12:00 27.06.20 по 23:59:59 27.06.20 та зміна з 00:00:01 28.06.20 по 23:59:59 28.06.20 встановлені надлишки нафтопродуктів, які перевищують похибку вимірювання в кількості 92,54 л за ціною реалізації на суму 1776,77 грн. та не були оприбутковані відповідно до вимог п.13.17 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства транспорту та зв`язку України, Держкомітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155.
Таким чином, перевіркою встановлено порушення порядку оприбуткування паливно-номастильних матеріалів передбаченого п.п.10.4.1, п.п.10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281/171/578/15 та п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині порушення порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, на загальну суму 1776,77 грн.
Перевіркою також встановлено, що в магазині на АЗС реалізуються тютюнові вироби, а саме, цигарки "Aqua Blue FM"  за цінами вищими, ніж максимально встановлені виробником на пачці (55.24 грн. + 5% акцизного податку). Відповідно до фіскального чеку № 3000012251 від 30.06.20 ціна реалізації - 59.00 грн., що на 1 грн. більше, ніж встановлено виробником.

Судом першої інстанції вірно зазначено, що загальні умови і порядок контролю за додержанням суб`єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги) встановлені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Так, відповідно до п.12 ст.3 цього Закону, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Відповідно до ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Крім цього, судом першої інстанції вірно зазначено, що правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Так, відповідно до п.2 ст.3 цього Закону, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частиною 5 статті 8 цього Закону передбачено, що підприємство, зокрема, самостійно визначає облікову політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.

Згідно ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

У розділі V Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону.

Зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів.

Судом першої інстанції вірно зазначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) зобов`язані вести бухоблік, при цьому, облік товарних запасів на складах або за місцем їх реалізації їм слід вести згідно з П(С)БО 9 «Запаси». Ведення саме бухгалтерського обліку запасів підтверджує виконання п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Крім того, судом першої інстанції вірно враховано, що застосування санкції, передбаченої ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» виходячи із сфери його застосування, можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 року (справа №806/2402/16).
З цього приводу, колегія суддів враховує, що актом перевірки не встановлено жодних порушень ПП "Укрпалетсистем" вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО.
З цього приводу, вірно зазначено судом першої інстанції, що порушення порядку ведення бухгалтерського обліку товарів за місцем їх реалізації, є, зокрема, відсутність у суб`єкта підприємницької діяльності первинних документів, які підтверджують рух таких товарів.
Колегія суддів також зазначає, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 28.02.2018 року (справа №810/3247/16) та від 07.08.2018 року (справа № 825/10/17).
Перевіряючи правильність оцінки відповідачем обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, судом першої інстанції вірно взято до уваги, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (надалі - Інструкції №281/171/578/155). Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).
Відповідно до пп.10.3.1.3 п.10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №7-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Таким чином, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Пунктом 16.1 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (п.16.2 Інструкції №281/171/578/155).

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.

Так, судом першої інстанції встановлено та вірно враховано, що під час проведеної перевірки позивач надав податковому органу документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, що підтверджується матеріалами справи.

Щодо застосування до спірних правовідносин положень Інструкції №281/171/578/155, то судом першої інстанції вірно зазначено, що порушення визначеного цією Інструкцією порядку внесення необхідних записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та/або занесення вказаних даних до змінного звіту АЗС за формою №17-НП не спростовує факту обліку товару в порядку передбаченому Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та, відповідно, не є свідченням реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Не підтверджує вказаного і незбереження другого примірника змінного звіту за формою 17-НП на АЗС.

Судом першої інстанції також вірно враховано, що дія Інструкції №281/171/578/155 не поширюється на Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки вона не розроблена на виконання вимог даного Закону.
Аналогічні правові висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 року (справа №806/2402/16).
Таким чином, оскільки перевіркою не встановлено порушення позивачем ПП "Укрпалетсистем" Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», а тому недотримання норм, передбачених підзаконним нормативно-правовим актом, тобто Інструкцією, не може бути підставою для застосування штрафної санкції, передбаченої ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Судом першої інстанції також вірно враховано, що при визначенні розміру штрафних санкцій згідно ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №13-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 12.06.2018р. (справа №826/18483/13-а) та від 31.05.2019 року (справа №809/1253/16).
Однак, зі змісту Акту перевірки від 09.07.2020  року видно, що його висновки сформовані контролюючим органом виключно посиланням на не надання, зокрема, змінних звітів АЗС за формою №17- НП, відомостей на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП та інші документи згідно складених фахівцями ДФС актами про ненадання документів. Штрафні санкції, застосовані оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, визначені виключно на підставі даних Z-звіту РРО.
Тобто, жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів контролюючим органом на АЗС проведено не було і жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку не виявлено.
Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що зазначена штрафна санкція застосовується виключно за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку та у даному випадку не може бути застосована до позивача.
Отже, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення №0003135313 від 28.07.2020 року є протиправним, а тому наявні підстави для його скасування.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 28.07.2020 № 0003145313, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За правилами пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, за наявності хоча б однієї з підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2.);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5).
Зі змісту спірного наказу видно, що призначена фактична перевірка проводиться з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального.
За змістом виданих направлень на перевірку від 26.06.2020 року №№81,82 метою перевірки є дотримання норм законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального.
Водночас з`ясування перевіряючими в ході проведення заходу контролю питань щодо встановлення приватним підприємством "Укрпалетсистем" цін на тютюнові вироби під час роздрібної торгівлі не передбачена предметом призначеної фактичної перевірки.

Відтак з`ясування контролюючим органом під час перевірки, що призначена наказом Офісу великих платників податків ДПС від 22.06.2020 №636 (а.с.12) питань, що не охоплюються визначеними у такому наказі та направленнях на проведення заходу контролю межами, не можна визнати діями суб`єкта владних повноважень, що відповідають встановленому законом порядку. Відповідно, інформація, що зібрана контролюючим органом відносно платника поза межами здійснюваного нею заходу з податкового контролю та не відноситься до предмета перевірки, не може слугувати підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення.

Виходячи з викладеного, суд прийшов до висновку, що у даному випадку, відповідач, здійснюючи дослідження питань здійснення позивачем роздрібної торгівлі тютюновими виробами, вийшов за межі предмету призначеної перевірки, у зв`язку з чим висновки акту перевірки в цій частині є доказом, здобутим з порушенням Закону, що призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Водночас, колегія суддів зазначає, що лише процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами документальної невиїзної перевірки. Вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення зазначеної перевірки підлягають оцінці і з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу задля правильного установлення обставин та обґрунтованості висновків, та чи призвели установлені процедурні порушення до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу.

Така позиція суду апеляційної інстанції узгоджується з позицією Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеною у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18.
Отже, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що відповідач вийшов за межі перевірки, що вплинуло на можливість платника податків захистити свої права, надати відомості контролюючому органу для правильного встановлення обставин щодо встановлення приватним підприємством "Укрпалетсистем" цін на тютюнові вироби під час роздрібної торгівлі  та відповідні первинні документи для ідентифікації реалізованого товару (оборотно-сальдові відомості, видаткові накладні тощо).
Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 КАСУ України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   22 квітня 2021 року.

Головуючий	 	 	Франовська К.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Ватаманюк Р.В.    Боровицький О. А.