ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/12395/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Мазур А.С.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  23 червня 2021 року                                                                                            м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
                    
Судді-доповідача:                                                                                                                            Кузьмишиної О.М.,
суддів:                                                                                                                                                                     Кобаля М.І., Костюк Л.О.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, апелянт, ДПС України), в якому просить суд визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 06.06.2019 року №2568/і/99-99-13-02-03-14/ІПК. 
Позов мотивовано тим, що позивач має право на заняття адвокатською діяльністю з 2012 року, про що йому видано відповідне свідоцтво від 31.01.2012 № 4822. При цьому, адвокатською діяльністю він не займався, оскільки з січня 2016 року по квітень 2019 року працював на посаді начальника юридичної служби ТОВ «Фармпланета». За цей період  єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за позивача сплачував роботодавець ТОВ «Фармпланета».
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що звернувся до ДФС України  про надання індивідуальної податкової консультації щодо практичного застосування норм законодавства з питань нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. В індивідуальній податковій консультації від 06.06.2019 року №2568/і/99-99-13-02-03-14/ІПК зазначено, що позивач повинен сплатити єдиний внесок з 01.01.2017 року навіть за умови перебування в трудових відносинах.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 грудня 2020 року позов задоволено повністю, визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 06.06.2019 № 2568/і/99-99-13-02-03-14/ІПК. 
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач з дати отримання свідоцтва на право зайняття адвокатською діяльністю у січні 2012 року не здійснював адвокатську практику до квітня 2019 року, коли став на облік відповідача як платник ЄСВ, внаслідок чого не отримував доходи та не нараховував єдиний соціальний внесок.   
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу до Шостого апеляційного адміністративного суду, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції від 18 грудня 2020 року, та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
Свої вимоги апелянт мотивує тим, що у позивача наявний обов`язок визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску на місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем, а до 01.01.2017 року позивач мав право самостійно визначити базу нарахування у розмірі не менше мінімального страхового внеску. Згідно з даними ІС «Податковий блок» в інтегрованій картці платника податків відображено нарахування єдиного внеску з 2017 року.
Відповідач вважає, що позивач повинен сплачувати єдиний внесок як адвокат у період, коли значився найманим працівником підприємства та навіть не отримував дохід від адвокатської діяльності.
Посилаючись на такі та інші аргументи, відповідач просить задовольнити апеляційну скаргу.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року, після усунення апелянтом недоліків апеляційної скарги відповідно до ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року, відкрито апеляційне провадження у справі №640/12395/19, встановлено строк до 07 червня  2021 року для подання відзиву на апеляційну скаргу. Іншою ухвалою від 25 травня 2021 року призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження з 07 червня 2021 року.
ОСОБА_1 відзиву на апеляційну скаргу не подавалося, що не перешкоджає розгляду справи за наявними у ній матеріалами за правилами письмового провадження. 
Відповідно до частин першої, третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. 
Перевіривши повноту встановлення Окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного.
Як встановлено судом першої інстанції, позивач має право на заняття адвокатською діяльністю з 2012 року, про що йому видано відповідне свідоцтво від 31.01.2012 № 4822. У десятиденний строк з моменту отримання свідоцтва 24.02.2012 ОСОБА_1 став на податковий облік, про що свідчить довідка про взяття на облік податків № 467 від 24.02.2012.
З січня 2016 року по квітень 2019 року роботодавець позивача ТОВ «Фармпланета» сплачував єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за працівника ОСОБА_1 , що підтверджується індивідуальними відомостями про застраховану особу.
12.04.2019 позивач, прийнявши рішення про здійснення індивідуальної адвокатської практики, подав заяву форми 1 - ЄСВ про взяття на облік платника ЄСВ до ДПІ у Дарницькому районі ГУ ДФС у м. Києві.
Водночас, відповідач вважає, що адвокат повинен сплачувати єдиний внесок, навіть якщо значиться у трудових відносинах з підприємством і не отримує іншого доходу, ніж заробітна плата.
Враховуючи те, що неоднозначне трактування закону призводить до можливості подвійного нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, позивач відповідно до вимог чинного податкового законодавства та законодавства у сфері загальнообов`язкового державного соціального страхування, звернувся до відповідача за консультацією щодо сплати ЄСВ.
В запиті про надання письмової індивідуальної податкової консультації позивач просив роз`яснити : Чи були нарахування ЄСВ з 31.01.2012 року по 12.04.2019 року, який у цей період перебував у трудових відносинах і його роботодавець повністю та своєчасно сплачував ЄСВ, з відповідним відображенням боргу (недоїмки) в облікових системах органів ДФС як самозайнятої особи.
Листом Державна фіскальна служба України № 2568/і/99-99-13-02-03-14/ІПК від 06 червня 2019 року надала податкову індивідуальну консультацію, якій надаючи обґрунтування своєї позиції та відповіді на поставлене позивачем питання вказала про необхідність сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2017 не менше мінімального страхового внеску на місяць, навіть за умови перебування в трудових відносинах. 
Не погоджуючись з податковою консультацією відповідача, позивач звернувся до суду за захистом порушених прав.
Надаючи правову оцінку обставинам та матеріалам справи, а також наданим додатковим поясненням, колегія суддів зазначає наступне.
Підпунктом    14.1.172    п.14.1статті 14  Податкового кодексу України  визначено, що індивідуальна податкова консультація - це    допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Порядок звернення платників податків за податковими консультаціями, а також розгляду таких звернень контролюючими органами та надання відповідей на них врегульовано статтями 52  і  53 Податкового кодексу України.                
Відповідно до п.52.1  статті 52 Податкового кодексу України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Згідно з приписами статті 52.4  Податкового кодексу України  індивідуальні податкові консультації надаються у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.
Отже, індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Правовідносини, з приводу яких позивач просив податковий орган надати    йому індивідуальну податкову консультацію врегульовані нормами  Податкового кодексу України  в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами  Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»  (надалі-  Закон № 2464-VI) в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Так, відповідно до підпункту  14.1.226  пункту  14.1  статті  14 Податкового Кодексу України  самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Пунктом  14.1.195  пункту  14.1  статті  14 Податкового Кодексу України  дано визначення поняттю «працівник». Згідно з цією нормою це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
За змістом пункту 2 частини першої  статті 1 Закону України від 5 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»  (надалі також -  Закон № 5076-VI) адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Відповідно до частини третьої  статті 4 Закону № 5076-VI  адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).
Статтею 13 Закону № 5076-VI  передбачено, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.
Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 1 Закону № 2464-VI  єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої  статті 4 Закону № 2464-VI  платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Пунктом 5 частини першої  статті 4 Закону № 2464-VI  до платників єдиного внеску віднесено також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
В той же час відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності, яку особа фактично не здійснює,  Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»  не врегульовано.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для правового висновку про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
З урахуванням встановлених обставин та зазначених нормативно-правових положень, можна дійти висновку, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема,  адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі не меншому за мінімальний.
Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI, на якому наполягає відповідач, щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДФС і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах в межах цієї діяльності, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27 листопада 2019 року у справі № 160/3114/19, від 05 березня 2020 року у справі №824/509/19-а.
За наведених обставин та враховуючи, що позивач у заяві про надання індивідуальної податкової консультації вказував про те, що він є найманим працівником і роботодавець сплачуває за нього єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах, визначених законодавством, що підтверджується наявними у справі доказами та не було спростовано відповідачем, а також те, що доказів отримання позивачем доходів від провадження адвокатської діяльності індивідуально матеріали справи не містять, у той час як позивач стверджує, що такого доходу не отримує, колегія суддів приходить до висновку, що наявність у позивача свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю лише посвідчує його право на здійснення професійної діяльності, однак не є доказом здійснення адвокатської діяльності та отримання від такої діяльності доходу.
Не змінює вищенаведеного і факт перебування особи на обліку в органах фіскальної служби, оскільки взяття на облік осіб, в тому числі юридичних або самозайнятих, здійснюється органом доходів і зборів незалежно від наявності обов`язку щодо сплати того чи іншого податку або збору.
Таким чином, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону № 2464-VI позивач є застрахованою особою, і сплата за нього роботодавцем єдиного внеску в розмірі не менше мінімального, виключає його (позивача) обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску ще й як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, проте не отримувала дохід від неї.
Як вже було встановлено вище,  позивач має право на заняття адвокатською діяльністю, про що останньому видано відповідне свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю №4822 від 31 січня 2012 року.
За встановленими обставинами, позивач з січня 2016 року по квітень 2019 року працював на посаді начальника юридичної служби ТОВ «Фармпланета», що підтверджується наказами про прийняття на роботу №24-К/ТР від 13.01.2016 та про звільнення з роботи №365 К/ТР, а також записом у трудовій книжці НОМЕР_1 від 12.05.2003 та довідками роботодавця від 08.04.2019 та 18.04.2019 про нарахування доходу та утримання з нього єдиного соціального внеску та військового збору за періоди роботи  на ТОВ «Фармпланета».
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що надана позивачу податкова консультація від 06.06.2019 року №2568/і/99-99-13-02-03-14/ІПК не відповідає вимогам закону, а тому підлягає скасуванню.
Враховуючи викладене, колегія суддів не знаходить підстав для скасування судового рішення з мотивів наведених в апеляційній скарзі. 
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Згідно з частиною 2   статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідач по справі, як суб`єкт владних повноважень, не виконав покладений на нього обов`язок щодо доказування правомірності вчинених ним дій та прийняття оскаржуваного рішення.
Натомість, позивачем надано достатньо доказів в підтвердження обставин, якими обґрунтовує позовні вимоги.            
За правилами  статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями  243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 грудня 2020 року у справі №640/12395/19 - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення і не може бути оскаржена.

Суддя-доповідач                                                                                                                                 О.М. Кузьмишина
Судді                                                                                                                                            М.І. Кобаль
                                                                                                     Л.О.Костюк