ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 809/942/17
адміністративне провадження № К/9901/11226/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №809/942/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТС-Партнер" до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.09.2017 (суддя Григорук О.Б.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2017 (головуючий суддя Нос С.П., суддя: Кухтей Р. В., Яворський І. О.), 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТС-Партнер» (далі також ТОВ «ТС-Партнер», позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі також ГУ ДФС в Івано-Франківській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.04.2017 №0002251401, №0002261401, №0002341401.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.09.2017, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2017, позов задоволено.

Не погоджуючись рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся з касаційною скаргою до Верховного Суду, у якій просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.09.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2017, ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову.

Ухвалою Верховного Суду від 18.02.2018 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС в Івано-Франківській області у справі №809/942/17.

Ухвалою суду від 05.04.2021 призначено справу до розгляду у попередньому судовому засіданні на 06.04.2021.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій обставинам справи, у зв`язку з порушенням норм матеріального та процесуального права. Як вважає відповідач, додані до перевірки документи не можуть слугувати підставою для формування податкового кредиту в розумінні приписів податкового законодавства. Відповідач вказує, що в ході проведеної перевірки встановлено відсутність здійснення господарської діяльності позивача з його контрагентами. Судами попередніх інстанцій не враховано, що до перевірки податковому органу не було представлено документів щодо походження товару (лісоматеріалів), а саме товарно-транспортних накладних (ТТН-ліс).

Позивачем подані заперечення на касаційну скаргу, відповідно до яких Товариство вважає доводи податкового органу необґрунтованими, вказує, що відповідач зазначає про порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, проте відсутність або неналежне оформлення товарно-транспортних накладних не є безумовною підставою, яка ставить під сумнів реальність здійснення господарських операцій. Крім того, позивач не погоджується з нарахуванням штрафних санкцій за невірне заповнення податкових розрахунків, оскільки останнім подано уточнюючі розрахунки та відкориговано показники по виплачених сумах на користь фізичних осіб-підприємців.

Переглядаючи постанову суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС в Івано-Франківській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «ТС-Партнер» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2016.

За результатами перевірки складено акт від 13.03.2017 №143/09-19-14-01/37042732 (том 1, а.с.28-103), згідно з висновками якого ТОВ «ТС-Партнер» серед іншого порушено: 

підпункти 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статі 134, підпункт 135.5.4 пункту 135.5 статі 135, підпункт 138.1.1 пункту 138.1, пункти 138.2, 138.6, 138.8 статі 138, підпункти 139.1.5, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункт 146.12 статті 146 Податкового кодексу України та пункти 5, 7, 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, пункти 5, 6, 7, 10, 11, 29 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 3' 746' 667,00грн.;

пункти 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до підпункту 200.1.3 пункту 200.1 статті 200 розділу V Податкового кодексу України на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19-1), яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 Декларації), всього в сумі 52128,00грн.;

пункт 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, в частині відображення недостовірних та не у повному обсязі нарахованих та виплачених доходів окремим фізичним особам у поданих розрахунках форми 1-ДФ за І-ІІ квартали 2014 року та І-ІІІ квартали 2016 року, а саме включено в розрахунки форми 1-ДФ (графи 3 та 3а) недостовірні дані про суми нарахованого та виплаченого доходу суб`єктам підприємницької діяльності - фізичним особам (ознака доходу - 157) за надані послуги та придбані товарно-матеріальні цінності.

На підставі вищевказаного акту перевірки, ГУ ДФС України в Івано-Франківській області 03.04.2017 прийнято:
податкове повідомлення-рішення №0002251401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств 4' 296'537,00грн., з яких за податковими зобов`язаннями - 3' 746' 667,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 549870,00грн. (том 1, а.с.21, 22); 

податкове повідомлення-рішення №0002261401, яким визначено податкове зобов`язання відповідно до пункту 123.1. статті 123 розділу ІІ Податкового кодексу України та зобов`язано сплатити суму податку в розмірі 52128,00грн. та штрафні (фінансові) санкції в розмірі 26064,00грн. (том 1, а.с.23-24); 

податкове повідомлення-рішення №0002341401, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові санкції) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в сумі 510,00грн. (том 1, а.с.25-26).

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «ТС-Партнер» оскаржило його до суду.

Позовні вимоги мотивовано тим, що податкові повідомлення-рішення прийнято безпідставно, оскільки вони ґрунтуються на помилкових висновках контролюючого органу про порушення позивачем норм чинного законодавства, що не відповідають фактичним обставинам. У свою чергу, реальність господарських операцій Товариства з його контрагентами підтверджена належними доказами.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень. Суди посилались на те, що матеріалами справи підтверджено виконання сторонами правочинів, укладених між позивачем та контрагентами, контролюючим органом не обґрунтовано, що господарські зобов`язання не були спрямовані на реальне настання правових наслідків, обумовлених сторонами. 

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.

Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

У справі, що розглядається, податковим повідомленням-рішенням №0002251401, збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток.
Відповідач дійшов висновку про віднесення протягом 2014 року до складу витрат витрати, пов`язані із ремонтом та іншими видами поліпшень основних фондів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості основних фондів станом на початок звітного періоду.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України (чинного на момент виникнення спірних правовідносин). 

Згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.2 ПК України (чинного на момент виникнення спірних правовідносин), для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з пунктом 146.12 статті 146 ПК України (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) сума витрат, що пов`язана з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат.

Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, серед видів діяльності ТОВ "ТС-Партнер" є виробництво інших дерев`яних будівельних конструкцій і столярних виробів (код 16.23. КВЕД), лісопильне та стругальне виробництво (код 16.10. КВЕД), електромонтажні роботи (код 43.21. КВЕД).

Суди констатували, що відповідачем не наведено жодних мотивів та законних підстав включення загальновиробничих витрат (рахунок №809 Плану), списаних згідно актів №№1, 2 від 31.03.2014, №№3, 4 від 30.06.2014, №№16, 17 від 31.07.2014, №№14, 18 від 31.08.2014, №№15, 19 від 30.09.2014, №28 від 30.11.2014, №№37, 38 від 31.12.2014 до витрат, пов`язаних з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів (рахунок №806 Плану) (том1, а.с.102, 149-161). При цьому, відповідачем не враховано види діяльності Товариства.

Так, згідно актів списання товарів №13 від 31.03.2014, №21 від 30.06.2014, №25 від 30.09.2014, №35 від 31.10.2014 підтверджено здійснення витрат на поліпшення і ремонт основних засобів (рахунок №806 "Витрати запасних частин" Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджено наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999) (том 1, а.с.145-148).

Судами встановлено, що розмір витрат згідно з вищевказаними актами списання витрат на поліпшення і ремонт основних засобів загальновиробничого призначення не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, а отже, вказана сума витрат була віднесена позивачем до складу витрат пов`язаних з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів обґрунтовано.

Інших доказів, які б підтверджували віднесення позивачем сум витрат, пов`язаних з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів, відповідачем не надано.

За таких обставин, суди дійшли висновку, що в даному випадку порушень ТОВ "ТС-Партнер" пункту 146.12 статті 146 ПК України (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) не встановлено.

Крім того, відповідач вважав, що позивачем порушено підпункт 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статі 134, підпункт 135.5.4 пункту 135.5 статі 135, підпункт 138.1.1 пункту 138.1, пункти 138.2, 138.6, 138.8 статі 138, підпункти 139.1.5, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) та пункти 5, 7, 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, пункти 5, 6, 7, 10, 11, 29 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999.

Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ "ТС-Партнер" покликається на помилковість висновків податкового органу щодо безоплатного набуття товарів, при цьому зазначає, що сировина була отримана згідно укладених господарських договорів, а факт передачі підтверджений накладними, товарно-транспортними накладними та платіжними дорученнями, тому вказує, що відповідачем протиправно віднесено вартість всієї сировини, придбаної у фізичних осіб-підприємців до складу доходів.

У свою чергу, відповідач стверджує, про наявність факту використання в господарській діяльності товарів, джерело походження яких не встановлено та зазначає про набуття Товариством у власність (безоплатне отримання) товарів без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання від ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_1 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_22 , ОСОБА_23 .

Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Суди наголосили, що для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Разом з тим, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку, а господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Відповідач вказує, що до перевірки не представлено товарно-транспортних накладних-ліс, виписаних державними лісогосподарськими підприємствами, які б підтверджували його походження та товарно-транспортних накладних при перевезенні деревини автомобільним транспортом, отриманих від ФОП ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_22 , за період з 01.01.2014 по 30.09.2016, при цьому, в пункті 3.1.2 Акту перевірки зазначено, що перевіряючими досліджувалися накладні та товарно-транспортні накладні на придбання лісоматеріалів у вищевказаних фізичних осіб-підприємців, перелік яких наведено в додатках 4, 5 до акту перевірки (том 1, а.с.32-42, 80-101).

У свою чергу, суди відзначили, що згідно пункту 3 наказу Міністерства інфраструктури України, Міністерства аграрної політики та продовольства України №961/707 від 29.11.2013 "Про затвердження спеціалізованої форми товарно-транспортної накладної при перевезенні деревини автомобільним транспортом (ТТН - ліс)" товарно-транспортна накладна при перевезенні деревини автомобільним транспортом за формою, затвердженою пунктом 1 цього Наказу, є обов`язковою для державних лісогосподарських підприємств (структурні підрозділи: лісництва, склади, цехи) при обліку, первинному відпуску та перевезенні деревини автомобільним транспортом.

З вказаного вбачається, що ТТН-ліс є обов`язковими саме для державних лісогосподарських підприємств (структурні підрозділи: лісництва, склади, цехи), водночас, законодавством України не покладено обов`язку на фізичну особу-підприємця щодо заповнення чи надання товарно-транспортної накладної при перевезенні деревини автомобільним транспортом.

Слід наголосити, що відповідач зобов`язаний діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, тому, висновки про нереальність отримання лісоматеріалів та пиломатеріалів від фізичних осіб-підприємців, серед іншого, у зв`язку з ненаданням ТТН-ліс по операціях із фізичними особами-підприємцями є необґрунтованими.

Суди також розглянули обставини щодо необхідності надання ТТН при перевезенні деревини автомобільним транспортом, отриманих від фізичних осіб-підприємців.

Як вже зазначалося, вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Між тим, відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997, товаротранспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюється облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Згідно пункту 11.1 вказаних Правил основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна.

Слід відзначити, що вказані правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат платників податку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, товарно-транспортна накладна не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджує обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

Отже, товарно-транспортні накладні призначені для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

Оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як ТТН, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій, витрати на які позивачем віднесено до складу валових витрат, а відтак, і не може бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.

Касаційний суд вважає обґрунтованою позицію судів, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Суди вказали, що на спростування тверджень відповідача позивачем надано суду копії первинних документів, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, у тому числі, зокрема видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, довідки, звіти, баланси, обороти по рахунках, накладні вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, накладні на передачу готової продукції за 2014, 2015, 9 місяців 2016 року, зведені таблиці вантажно-митних декларацій та сертифікатів про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів по реалізації експортованої готової продукції (том 2, а.с.8-154, 198-263, том 3, а.с.1-90, том 4, а.с.1-219, том 5, а.с.1-227, том 6, а.с.1-278, том 7, а.с.1-152, том 8, а.с.1-138, том 9, а.с.1-147, том 10, а.с.1-226, том 11, а.с.1-215, том 12, а.с.1-270, том 13, а.с.1-230, том 14, а.с.1-269, том 15, а.с.1-149).

Крім того, надано письмові докази і листування, якими контрагенти підтверджують здійснення даних господарських операцій з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 . (том.13, а.с.1-103), ОСОБА_2 (том 2, а.с.8-121, том.12, а.с.1-270), ОСОБА_3 (том.13, а.с.104-125), ОСОБА_4 (том.13, а.с.126-230), ОСОБА_5 (том.14, а.с.1-141), ОСОБА_6 (том.14, а.с.142-162), ОСОБА_7 (том.14, а.с.163-170), ОСОБА_8 (том.14, а.с.171-183), ОСОБА_1 . (том 2, а.с.122-145, том.14, а.с.184-247), ОСОБА_9 (том.14, 248-253), ОСОБА_10 (том 2, а.с.146-154, том.14, а.с.254-269), ОСОБА_11 (том.15, а.с.1-13), ОСОБА_12 (том.15, а.с.14-59), ОСОБА_13 (том.15, а.с.60-70), ОСОБА_14 (том.15, а.с.71-74), ОСОБА_15 (том.15, а.с.75-85), ОСОБА_16 (том.15, а.с.86-94), ОСОБА_17 (том.15, а.с.95-98), ОСОБА_18 (том.15, а.с.99-109), ОСОБА_19 (том.15, а.с.110-118), ОСОБА_20 (том.15, а.с.119-136), ОСОБА_21 (том.15, а.с.137-141), ОСОБА_22 (том.15, а.с.142-144), ОСОБА_23 (том.15, а.с.145-149).

Натомість, доказів проведення зустрічних перевірок, які б спростовували вказані доводи позивача відповідачем не надано. 

Встановивши обставини у супупності, суди констатували, що дослідження наданих доказів свідчить, що вищеописані господарські операції ТОВ "ТС-Партнер" були фактично здійсненими, зокрема ці документи спричинили реальні зміни майнового стану товариства. Вказані матеріали також досліджувалися контролюючим органом при здійсненні перевірки, однак, відповідач дійшов висновку про використання товарів, джерело походження яких не встановлено, вказавши, що даний факт свідчить про набуття товариством з обмеженою відповідальністю "ТС-Партнер" у власність (безоплатне отримання) товарів без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання безпідставно. При цьому, наведені податковим органом аргументи не підтверджені доказами, які б спростовували реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами.

У цій справі підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0002341401 від 03.04.2017 слугували висновки контролюючого органу про порушення пункту 176.2 статті 176 ПК України (чинного на момент виникнення спірних правовідносин), Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, в частині відображення недостовірних та не у повному обсязі нарахованих та виплачених доходів окремим фізичним особам у поданих розрахунках форми 1-ДФ за І-ІІ квартали 2014 року та І-ІІІ квартали 2016 року, а саме включено в розрахунки форми 1-ДФ (графи 3 та 3а) недостовірні дані про суми нарахованого та виплаченого доходу суб`єктам підприємницької діяльності - фізичним особам (ознака доходу - 157) за надані послуги та придбані товарно-матеріальні цінності (том1, а.с.60).

При цьому, позивач позовну вимогу мотивує тим, що контролюючим органом протиправно було застосовано штрафні санкції, оскільки подання уточнюючої форми 1-ДФ пов`язане з дотриманням рядків щодо виплачених доходів, які не включають до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та які не призводять до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку. Вказує, що відображена в графах форми 1-ДФ нарахованого і виплаченого доходу сума з ознакою доходу - 157 не є в розумінні Податкового кодексу України (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) податковим зобов`язанням і штрафні санкції до такого агента не повинні застосовуватися.

Пунктом 176.2 статті 176 ПК України передбачено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається; в) подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку; г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу; ґ) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.

Вказаним оскаржуваним рішенням застосовано до позивача відповідальність на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України (чинного на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

З наведеного вбачається, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань у нормативно визначених випадках.

Порядком заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затвердженого наказом Міністерства фінансів України 13.01.2015, №4, визначено порядок заповнення податкового розрахунку та порядок проведення коригувань (3, 4 розділи Порядку).

Позивачем було уточнено зокрема суми, визначені у вказаних графах при тому, що подання уточнюючого розрахунку визначене цим Порядком, а поняття "недостовірні дані" не міститься в цьому Порядку.

Пунктом 119.2 статті 119 ПК України визначено, що неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.

Відповідно до даних акту перевірки позивач своєчасно сплачував самостійно нарахований податок на доходи фізичних осіб, водночас відповідачем не встановлено порушень з визначення бази оподаткування, повноти нарахування, утримання та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб (том 1, а.с.60).

Разом з цим, відповідачем не заперечується відсутність факту зменшення та збільшення податкових зобов`язань ТОВ "ТС-Партнер" з податку на доходи фізичних осіб.

Отже, суди дійшли правильного висновку, у вказаних правовідносин не встановлено порушень, визначених пунктом 119.2 статті 119 ПК України, оскільки критерієм застосування даної норми є наявність факту зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.

Відтак, касаційний суд має підстави вважати, що у ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку, встановлено реальне виконання господарських операцій, які відповідають дійсному економічному змісту, відображеному в укладених позивачем договорах та призвели до фактичного руху його активів, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями належно оформлених, у відповідності до вимог законодавства, документів. 

Суд касаційної інстанції з урахуванням вказаного, дійшов висновку, що контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Також, не подано відповідачем доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальника, як-от: судових рішень, вироків, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. 

Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відтак, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. Касаційний суд вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області залишити без задоволення.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.09.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2017 у справі №809/942/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду