ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 520/4480/19
адміністративне провадження № К/9901/4632/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 2 вересня 2019 року (головуюча суддя Зоркіна Ю.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Катунов В.В., судді - Ральченко І.М., Бершов Г.Є.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У травні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ГУ ДФС у Харківській області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 лютого 2019 року №000002058062032, яким визначено суму податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у розмірі 679597,96 грн. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 2 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від        14 січня 2020 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 лютого 2019 року №000002058062032 на суму 509652,83 грн (за 2018 рік); в задоволенні решти вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позову позивач, ОСОБА_1 звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення в оскаржуваній частині й постановити нове, яким позов в цій частині задовольнити. На обґрунтування касаційної скарги її заявник зазначає, що нежитлові будівлі і споруди, розташовані за адресою: АДРЕСА_1 , є будівлями промисловості і не є об`єктами оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, в силу приписів пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України (далі за текстом - ПК України).
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1 - 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відзиву на касаційну скаргу не надходило, що не перешкоджає касаційному перегляду справи. 
Рішення суду першої інстанції було переглянуто судом апеляційної інстанції лише в частині відмови в задоволенні адміністративного позову, відтак, воно не є предметом касаційного перегляду в означеній частині.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга  підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 на підставі договору дарування від 1 лютого 2018 року №223 отримав у власність комплекс нежитлових приміщень, які розташовані за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 19913,5 кв.м. Право власності на комплекс нежитлових приміщень підтверджується витягами із реєстру речових прав на нерухоме майно.
1 лютого 2018 року комплекс нежитлових приміщень переданий позивачем ФОП ОСОБА_2 у безоплатне тимчасове користування згідно з договором позички нежитлового приміщення з метою ведення господарської діяльності (виробництва залізобетонних конструкцій для будівництва)
11 лютого 2019 року відповідач, керуючись приписами підпункту 266.7.2   пункту 266.7   статті 266 ПК України, прийняв податкове повідомлення-рішення від 11 лютого 2019 року №000002058062032, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2016 рік, у розмірі 679597,96 грн. 
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомлення-рішенням позивач звернувся до суду з позовом.
Вирішуючи спір суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що нежитлові будівлі, які належать позивачу на праві власності, не підпадають під дію пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України   та є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. 
Роблячи такий висновок суд першої інстанції виходив з того, що застосування пункту «є» підпункту   266.2.2   пункту   266.2   статті   266 ПК України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов: наявності будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств. Однак, позивачем не доведено факту належності зазначених об`єктів нерухомого майна до будівель промисловості, оскільки відповідно до наданого позивачем технічного паспорту, договору дарування, витягів з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності, судом встановлено, що виробничі будівлі, які належать позивачеві, за призначенням є нежитловими будівлями.
Апеляційний суд, своєю чергою, виходив з того, що в межах спірних відносин наявна лише одна з обов`язкових умов - виробничі приміщення. У зв`язку з цим апеляційний суд дійшов висновку, що об`єкт нерухомості, який на праві власності належить позивачу, не підпадає під дію пункту «є» підпункту   266.2.2   пункту   266.2   статті   266 ПК України, оскільки ним не охоплюється нерухомість, яка використовується фізичною особою-підприємцем у власній господарській діяльності. Суд додатково звернув увагу на помилковість ототожнення позивачем будівель, що йому належать як фізичній особі, із будівлями промислових підприємств. 
Отже, суди обох інстанцій вважали, що податковим органом правомірно визначено позивачу податкове зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2018 рік. Однак, встановивши, що відповідачем неправильно розраховано ставку податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, суди вважали, що розмір нарахованого грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, дорівнює 169945,13 грн, а тому скасували спірне податкове повідомлення-рішення на решту визначеної суми (509652,83 грн).
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.
Так, питання правомірності донарахування податковим органом грошових зобов`язань з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, власнику нежитлового приміщення, що віднесене до будівель    промисловості, та можливість застосування положень підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України до будівлі, яка, хоч і віднесена до будівель промисловості згідно з правовстановлюючими документами, однак не перебуває у власності промислових підприємств та не використовується у виробничому процесі промислових підприємств, - отримало правову оцінку у рішенні Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду   від 17 лютого 2020 року (справа №820/3556/17).
В подальшому висновки касаційного суду у справі №820/3556/17 були застосовані Верховним Судом у постановах: від 25 лютого 2020 року (справа №0940/1708/18); від 5 березня 2020 року (справа №825/1625/17), від 1 квітня 2020 року (справа №120/4261/18-а), від 21 жовтня 2020 року у справі № 806/2686/18, від 11 листопада 2020 року у справі №826/6647/17 тощо.
Відповідно до частини третьої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на час касаційного перегляду справи) суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги (…) у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
З урахуванням позицій, висловлених Верховним Судом, а також зважаючи на необхідність врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постановах Верховного Суду після подання касаційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.
Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» підпункту   266.2.2   пункту   266.2   статті   266 ПК України   законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.
При цьому обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), за суб`єктним складом, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту   266.2.2   пункту   266.2   статті   266 ПК України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме - статусу «будівлі промисловості», не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм, у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку, пункт «є» підпункту   266.2.2   пункту   266.2   статті   266 ПК України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме «будівлі промисловості», тобто будівлі, які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.
Таким чином, застосування підпункту «є» підпункту   266.2.2   пункту   266.2   статті   266 ПК України   можливе у разі, якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
За наведеного тлумачення положень   ПК України, під час розгляду цієї справи необхідно встановити, чи відносяться до будівель промисловості об`єкти нерухомості, що належать позивачу, та чи фактично використовував він їх у межах власної підприємницької діяльності за функціональним призначенням (промислове виробництво). 
Суди попередніх інстанцій помилково звузили коло об`єктів, щодо яких нормою пункту «є» підпункту   266.2.2   пункту   266.2   статті   266 ПК   України встановлено податкову пільгу, обмеживши це коло лише будівлями промисловості, які належать промисловим підприємства.
Як з`ясували суди, належний позивачу на праві власності комплекс нежитлових приміщень переданий позивачем у 2018 році у безоплатне тимчасове користування ФОП ОСОБА_2 згідно з договором позички нежитлового приміщення з метою ведення господарської діяльності. Так, спірні приміщення використовуються ФОП ОСОБА_2 для виробництва залізобетонних конструкцій для будівництва. Однак доказів того, що саме позивач впродовж спірного податкового періоду використовував будівлю, оподаткування якої стосується спір, за функціональним призначенням, - суди в цій справі не встановили.
Тут варто зазначити, що встановлена пунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України податкова пільга має на меті стимулювання розвитку промислового виробництва, створення для цього сприятливих умов, в тому числі, фінансових. 
Оскільки позивач у 2018 році не здійснював промислового виробництва з використанням спірних будівель, право на фінансове сприяння з боку держави у вигляді звільнення від сплати податку на промислові будівлі він не має.
Таке правозастосування узгоджується і з чинною з 23 травня 2020 року редакцією пункту «є» підпункту   266.2.2   пункту   266.2   статті   266 ПК України (Закон України від 16 січня 2020 року №466-ІХ   «Про внесення змін до   ПК України   щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»), згідно з якою з переліку об`єктів оподаткування податком виключені будівлі промисловості, які віднесені до групи «Будівлі промисловості та склади» (код 125) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, що використовуються за призначенням у господарській діяльності суб`єктів господарювання, основна діяльність яких класифікується у секціях В-F КВЕД ДК 009:2010, та не здаються їх власниками в оренду, лізинг, позичку.
Отже, за встановлених у справі обставин щодо невикористання позивачем спірних будівель в межах саме власної підприємницької діяльності за функціональним призначенням, права на пільгу, передбачену пунктом «є» підпункту    266.2.2    пункту    266.2    статті    266 ПК України, позивач не має.
Та обставина, що спірні будівлі передані позивачем будівель в безоплатне тимчасове користування іншій особі з метою виробництва останньою залізобетонних конструкцій для будівництва, не звільняє позивача від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за ці будівлі.
Помилкове застосування судами першої та апеляційної інстанцій норми пункту «є» підпункту   266.2.2   пункту   266.2   статті   266 ПК, однак, не вплинуло на правильність висновку щодо результату розгляду справи. 
Враховуючи викладене колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають зміні щодо підстав відмови в задоволенні позову, визнавши такими невикористання позивачем будівлі промисловості за функціональним призначенням, а не помилкове судження судів, що нормою пункту «є» підпункту   266.2.2   пункту   266.2   статті   266 ПК України   податкова пільга встановлена тільки для підприємств промисловості.
В решті судові рішення підлягають залишенню без змін.
Відповідно до частин першої та четвертої   статті 351 КАС України   підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись статтями 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 2 вересня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2020 року змінити, виклавши їх мотивувальну частину в редакції даної постанови.
В решті судові рішення залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                         І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                      О.В. Білоус

                                                                                        Н.Є. Блажівська