ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 квітня 2021 року	Львів	Справа № 380/6737/20 пров. № А/857/2201/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                        Обрізко І.М., 
суддів                                                            Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.,
за участю секретаря судового засідання          Лутчин А.М.,
за участю представника відповідача                    Павліш О.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року, прийняте суддею Крутько О.В. об 11 годині 36 хвилині у місті Львові, повний текст складено 18.12.2020 року у справі за позовом приватного підприємства «Дах Стиль» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України   про  визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

                                                              встановив:

ПП «Дах Стиль» (надалі – позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації; визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за №1728678/38066597 від 14.07.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної  ПП «Дах Стиль» №5 від 10.06.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ПП «Дах Стиль» №5 від 10.06.2020 року днем її подання – 19.06.2020 року.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Задовольняючи позов суд виходив з того, що у Квитанції контролюючий орган вказав на те, що для реєстрації податкової накладної відсутні таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, однак, не зазначив, які документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
З приводу розміщення особистого ключа електронного підпису позивача на незахищеному носії інформації, суд зазначив, що електронний підпис отриманий позивачем до набрання чинності Законом України «Про електронні довірчі послуги», тому  залишається дійсним та електронні дані створені з його накладенням визнаються упродовж двох років з дати набрання чинності зазначеним законом.
Крім того, оскаржуваним рішенням комісії ГУ ДПС у Львівській області відмовлено у реєстрації спірної податкової накладної з підстав неподання платником податку копій документів, однак саме рішення не містить підкреслень тих документів, які позивачем не надано.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою відмовити в задоволенні позову.
В апеляційній скарзі звертається увага, що реєстрація податкової накладної  зупинена, оскільки в таблиці відсутні дані платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання  дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання  такого товару/послуги або обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначені в ПН/РК для розгляду питання рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відтак, апелянт вважає, що ним дотримано усіх вимог, зазначених у п.10,11 Порядку №1165.
Крім того, згідно з даними Повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, позивачем долучено «скріншоти» переліку документів, які надані до повідомлення стосовно розблокування реєстрації податкової накладної, що стало підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної.
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що основним видом діяльності  ПП «Дах Стиль» є оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (код згідно КВЕД 46.73).
Для зберігання належним позивачу товарно-матеріальних цінностей, останнім укладено договір про надання послуг зі зберігання від 01.04.2019 року з ФОП ОСОБА_1 , за умовами якого останній як зберігач, зобов`язується зберігати майно позивача за адресою: Львівська область, Яворівський район, смт. Івано-Франкове, вул. Яворівська, 32, а також надавати послуги з приймання, розвантаження-навантаження та складування майна позивача.
05.03.2020 року між ПП «Дах Стиль» (постачальник) та ТОВ «Авіком» (покупець) укладено договір поставки №ДГ-0000033 відповідно до умов якого позивач зобов`язується передати у власність покупця товар (вироби з листового металу та інші товари), найменування/асортимент, одиниця вимірювання, кількість та ціна якого зазначається у специфікаціях, рахунках на оплату товару та видаткових накладних (п.1.1 – п.1.4 Договору поставки). Строк дії даного договору було продовжено на 2020 рік згідно умов передбачених абз.2 п.4.1 Договору. 
10.06.2020 року між позивачем та ТОВ «Авіком» на виконання умов договору поставки було підписано специфікацію на поставку товару на загальну суму з ПДВ 20693,94 грн. (ПДВ 3448,99 грн.)
ПП «Дах Стиль» виставив ТОВ «Авіком» рахунок-фактуру №СВ-0000195 від 10.06.2020 року.
ТОВ «Авіком» 10.06.2020 року на підставі рахунку-фактури №СВ-0000195 від 10.06.2020 року перерахував позивачу оплату за товар у загальній сумі 20693,94 грн. з ПДВ, що підтверджується банківською випискою по рахунку за 10.06.2020 року.
На виконання вказаних положень Договору поставки позивач здійснив поставку товару ТОВ «Авіком» 11.06.2020 року, що підтверджується видатковою накладною №РН-0000444 від 11.06.2020 року. Поставка товару здійснювалася за адресою: Львівська область, смт. Івано-Франкове, вул. Яворівська, 32. Вивезення товару здійснювалось ТОВ «Авіком» самостійно, як передбачено п.3.6 Договору поставки.
За результатами вищевказаної операції (даті зарахування від покупця коштів, оплата за товар) ПП «Дах Стиль» складено в електронній формі податкову накладну №5 від 10.06.2020 року на загальному суму з ПДВ 20693,94 грн. та направлено 19.06.2020 року для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно Квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.06.2020 року, податкову накладну №5 від 10.06.2020 року прийнято, але реєстрація в єдиному реєстрі податкових накладних зупинено. Згідно змісту даної Квитанції, ДПС України виявлені наступні помилки: «Відповідно до п. 201.16 cт. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 10.06.2020 року №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3925, 7318, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонують надати пояснення та копії документи щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D» = 1,7890 %, «Р» = 32393.21». Особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі підпису).
29.06.2020 року ПП «Дах Стиль» було направлено ГУ ДПС у Львівській області  Повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної  реєстрацію якої зупинено від 10.06.2020 року № 5 з електронними копіями первинних документів, письмовими поясненнями, які підтверджують факт здійснення господарської операції по поставці товару за видатковою накладною № РН-0000444 від 11.06.2020 року, договору поставки №ДГ-0000033 від 05.03.2019 року. 
Зокрема, для підтвердження господарської операції, крім зазначених вище первинних документів, були додатково надано:
-копію виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців по ПП «Стиль Дах»;
-оборотно-сальдову відомість по рахунку 10 «Необоротні активи» за 01.05.2020 року;
-копію договору купівлі-продажу товарів № 1/2017 від 10.01.2017 року, укладеного з продавцем ФОП ОСОБА_2 ;
-копію рахунку-фактури № ЮВ-0000003 від 27.02.2020 року, отриманого від продавця ФОП ОСОБА_2 ;
-копію видаткової накладної № ЮВ-2000615 від 28.02.2020 року про отримання товару від продавця ФОП ОСОБА_2 ;
-копію банківської виписки по рахунку за 29.05.2020 року про перерахування коштів продавцю ФОП ОСОБА_2 ;
-копію рахунку-фактури № ЮВ-0000009 від 01.06.2020 року, отриманого від продавця ФОП ОСОБА_2 ;
-копію видаткової накладної № ЮВ-2002969 від 01.06.2020 року про отримання товару від продавця ФОП ОСОБА_2 ;
-копію платіжного доручення № 1133 від 23.06.2020 року про перерахування коштів продавцю ФОП ОСОБА_2 ;
-копію договору поставки товарів № 28/03/19-60-П від 28.03.2019 року, укладеного з постачальником ТОВ «Ледгранд»;
-копію рахунку на оплату № 1041 від 06.05.2019 року, отриманого від постачальника ТОВ «Ледгранд»;
-копію видаткової накладної № ЛФОО-984 від 13.05.2019 року про отримання товару від постачальника ТОВ «Ледгранд»;
-копію товарно-транспортної накладної № 247 від 16.05.2019 року про перевезення товару від постачальника ТОВ «Ледгранд»;
-копію платіжного доручення № 513 від 13.05.2019 року про перерахування коштів ТОВ «Ледгранд»;
-копію платіжного доручення № 510 від 13.05.2019 року про перерахування коштів ТОВ «Ледгранд»;
-копію договору про надання послуг зберігання від 01,04.2019 року, укладеного з ФОП ОСОБА_1 ;
-копію акту приймання-передачі майна на зберігання від 16.05.2019 року, укладеного з ФОП ОСОБА_1 ;
-копію акту приймання-передачі майна на зберігання від 01.06.2020 року, укладеного з ФОП ОСОБА_1 ;
-копію акту приймання-передачі майна на зберігання від 28.02.2020 року, укладеного з ФОП ОСОБА_1 ;
-копію акту приймання-передачі повернення зі зберігання від 11.06.2020 року, укладеного з ФОП ОСОБА_3 ;
-копію договору поставки № ДГ-0000033 від 05.03.2019 року, укладеного з покупцем ТОВ «Авіком»;
-копію рахунку-фактури № СФ-0000195 від 10.06.2020 року на оплату, виписаного покупцю ТОВ «Авіком»;
-копію видаткової накладної № РН-0000444 від 11.06.2020 року про передачу товару покупцю ТОВ «Авіком»;
-копію специфікації від 10.06.2020 року до договору поставки № ДГ-0000033 від 05.03.2019 року, укладеної з покупцем ТОВ «Авіком»;
-копію банківської виписки по рахунку за 10.06.2020р. на підтвердження поступлення коштів від ТОВ «Авіком».
Надані документи у своїй сукупності підтверджують, що реалізований ТОВ «Авіком» товар згідно коду УКТЗЕД 3925 («кут ринви внутрішній 135 коричневий 130 мм» у кількості 12,00 шт.) та коду УКТЗЕД 7318 («самонарізи 4,8*35 п=250» у кількості 3 упаковки та «гвинт-шуруп кріпильний з дюбелем 1=160 мм RainWay» у кількості 8 шт.) був попередньо придбаний позивачем у ФОП ОСОБА_2 та ТОВ «Ледгранд», а саме; товар «Кут ринви внутрішній 135 коричневий 130 мм» (код УКТЗЕД 3925) був придбаний позивачем 01.06.2020р. у ФОП ОСОБА_2 у кількості 30 шт., що підтверджується договором купівлі-продажу товарів № 1/2017 від 10.01.2017 року, рахунком-фактурою № ЮВ-0000009 від 01.06.2020 року, видатковою накладною № ЮВ-2002969 від 01.06.2020 року, подорожнім листом за червень 2020 року, платіжним дорученням № 1133 від 23.06.2020 року. Товар вивозився зі складу ФОП ОСОБА_2 на умовах самовивозу орендованим транспортним засобом позивача; товар «Самонарізи 4,8*35 п=250» (код УКТЗЕД 7318149190) був придбаний позивачем 28.02.2020 року у ФОП ОСОБА_2 у кількості 100 упаковок, що підтверджується договором купівлі- продажу товарів № 1/2017 від 10.01.2017 року, рахунком-фактурою № ЮВ-0000003 від 27.02.2020 року, видатковою накладною № ЮВ-2000615 від 28.02.2020 року, подорожнім листом за лютий 2020р., банківською випискою по рахунку за 29.05.2020 року. Товар вивозився зі складу ФОП ОСОБА_2 на умовах самовивозу орендованим транспортним засобом позивача; товар «Гвинт-шуруп кріпильний з дюбелем І=160мм RainWay» (код УКТ ЗЕД 7318) був придбаний позивачем у ТОВ «Ледгранд» у кількості 300 шт., що підтверджується договором поставки товарів № 28/03/19-60-П від 28.03.2019 року, рахунком на оплату № 1041 від 06.05.2019 року, видатковою накладною № ЛФ00-984 від 13.05.2019 року, товарно-транспортною накладною № 247 від 16.05.2019 року, платіжними дорученнями № 510 та № 513 від 13.05.2019 року. Товар доставлявся позивачу перевізником постачальника на умовах DDP склад покупця відповідно до Інкотермс в редакції 2010 року.
Придбаний позивачем у ФОП ОСОБА_2 та ТОВ «Ледгранд» товар до моменту його реалізації покупцю - ТОВ «Авіком» зберігався згідно договору про надання послуг зберігання від 01.04.2019 року, укладеного з ФОП ОСОБА_1 , за адресою: АДРЕСА_1 , що підтверджується відповідними актами приймання-передачі на зберігання від 16.05.2019 року, 28.02.2020 року, 01.06.2020 року, та актом приймання-передачі повернення зі зберігання від 11.06.2020 року.
За вказаною вище адресою, тобто: АДРЕСА_1 відбулась передача товару ТОВ «Авіком», як це і передбачено п. 3.3. Договору поставки.
Тобто наданими документами підтверджується реальність господарської операції між позивачем та ТОВ «Авіком», за результатами якої складено податкову накладну № 5 від 10.06.2020 року.
Кількість товару, яка була реалізована ТОВ «Авіком», не перевищує величину кількості (обсягу) придбання такого товару.
Станом на 11 червня 2020 року (до моменту здійснення операції з поставки товару ТОВ «Авіком») залишок обсягу: товару «Кут ринви внутрішній 135 коричневий 130 мм» (код УКТ ЗЕД 3925), придбаного у ФОП ОСОБА_2 , складав 30 шт., товару «Самонарізи 4,8*35 п=250» (код УКТЗЕД 7318149190), придбаного у ФОП ОСОБА_2 , складав 10 шт., товару «Гвинт-шуруп кріпильний з дюбелем 1=160мм RainWay» (код УКТ ЗЕД 7318), придбаного у ТОВ «Ледгранд», складав 300 шт.
Обсяг постачання товару ТОВ «Авіком» згідно кодів УКТЗЕД 3925 та 7318 по податковій накладній № 5 від 10.06.2020 року не був рівним та не перевищував величину залишку обсягу придбання такого товару.
14.07.2020 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1728678/38066597 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 10.06.2020 року у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів:          первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз. 1 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), чинній на час виникнення спірних правовідносин, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
В абз. 5 п. 201.10 ст. 201 ПК України зазначено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абз. 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (далі за текстом - Порядок №1246).
Згідно п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п. 200 1.3 і 200 1.9 ст. 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, яка набула чинності з 01.02.2020 року  (надалі - Порядок № 1165).
Згідно з положеннями п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з п. 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Як зазначено у п. 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку Квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту Квитанції, контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку, визначених п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій» (які є Додатком № 3 до Порядку № 1165).
Так, у Квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган вказав на відсутність товару/послуг зазначеного/зазначеної в податковій накладній у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та на те, що обсяг постачання товарів (послуг) дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Додатково повідомлено, що показник «D»=1,7890 %, «P»=32393,21. Крім того, запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Апеляційний суд зазначає, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов:
- відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається;
- обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки;
- переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС України та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС України.
Отже сама по собі відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, є підставою для зупинення реєстрації податкової накладної лише у випадку відповідності такої податкової накладної іншим умовам, визначеним п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З спірного рішення встановлено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних є ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних тилових форм та галузевої специфіки, накладних, проте відповідачем в оскаржуваних рішеннях не зазначено, які саме документи не надано та не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної.
Позивачем було надано пакет документів (перелік яких наведено судом вище та не заперечується учасниками справи), однак, такі не були взяті до уваги Комісією. Відповідачем не вказувалось на те, що надані документи складені з порушенням вимог законодавства. Відповідачем також не наведено доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Як встановлено з матеріалів справи, надіслана позивачу Квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Контролюючим органом не зазначено конкретного переліку документів, які мають бути подані платником податків, а наведено лише загальне найменування з вичерпного переліку без додаткової конкретизації, що позбавляє можливості встановити, які саме документи не надані позивачем.
Неконкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Разом з тим, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення Квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 року у справі №819/330/18.
На думку суду, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних є формальним, оскільки об`єктивно не містить чіткого визначення підстав та мотивів для їх прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.
В контексті вищенаведеного колегія суддів також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 18 червня 2020 року по справі №824/245/19-а, 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18. 
З приводу розміщення особистого ключа електронного підпису позивача на незахищеному носії інформації, то колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції цілком вірно з покликанням на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові  від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, взяв до уваги ч.6 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про електронні довірчі послуги» (Закон набрав чинності 07.11.2018 року), де зазначено, що електронні дані з накладеним електронним цифровим підписом, який підтверджено з використанням посиленого сертифіката відкритого ключа, визнаються після набрання чинності Законом України «Про електронні довірчі послуги» електронними даними із створеним кваліфікованим електронним підписом, але не пізніше двох років з дня набрання чинності цим Законом.
Разом з тим наявні у матеріалах справи документи, аналіз яких проведений судом першої інстанції, колегія суддів вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість оскаржуваного рішення, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Стосовно покладення на ДПС України обов`язку здійснити реєстрацію податкової накладної, у реєстрації якої було відмовлено спірним рішенням, то в цій частині в апеляційній скарзі вимог та обґрунтувань наведено не було, тому подібне виходить за її межі.
Разом з тим, обрана позиція з даного питання судом першої інстанції не суперечить правовим висновкам Верховного Суду зроблених в постановах, зокрема, від 27 квітня 2020 в справі №360/1050/19 (адміністративне провадження №К/9901/27904/19), від 18 лютого 2020 в справі №360/1776/19 (адміністративне провадження №К/9901/242/20), та які є обов`язковими для застосування нижчестоящими судовими інстанціями.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги суттєвими не являються і не дають підстав вважати неправильність застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а також відсутня невідповідність висновків суду обставинам справи.

Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-               
                                            
                                                           постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року у справі № 380/6737/20   -  без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Р. П. Сеник  	
Повне судове рішення складено 28.04.2021 року.