ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 560/3609/18
адміністративне провадження № К/9901/32224/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
розглянувши у порядку письмового провадження   касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгова компанія "Вітагро" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2019 року (суддя: Ковальчук О.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року (судді: Сторчак В. Ю., Ватаманюк Р.В., Сушко О.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгова компанія "Вітагро" до Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,                     
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Вітагро» (далі - позивач, ТОВ «Торгова компанія «Вітагро») звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДФС України) про визнання протиправними та скасування рішення комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 16.05.2018 №702953/39589064, №702962/39589064, №702963/39589064, №702964/39589064, №702961/39589064, №702960/39589064, №702959/39589064, №702952/39589064, №702965/39589064, №703019/39589064, №703020/39589064, №702998/39589064, №703018/39589064, №703017/39589064, №702955/39589064 та зобов`язання ДФС України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 30.11.2017 №63, №65, №66, №67, №68, №69, №70, №71, №72, №73, №78, №79, №80, №81, №82.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року,  в задоволенні позову було відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що ДФС України безпідставно відмовила в реєстрації спірних податкових накладних, оскільки товариство надало всі документи, які підтверджують реальність здійснення поставки сільськогосподарської продукції покупцям та повернення коштів від ПАТ «Хмельницьке шляхово-будівельне управління №56». Крім того, зауважує, що всупереч вимогам Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючий орган не зазначив, копії яких документів необхідно надати для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Враховуючи наведене, вважає, що оскаржувані рішення прийняті з порушенням чинного законодавства, а, відтак, підлягають скасуванню.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій  - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржувані рішення такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
У судовому засіданні представник позивача підтримав свої вимоги, а представник відповідача- свої заперечення, з підстав та обґрунтувань, викладених в касаційній скарзі та відзиві на неї, відповідно.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що під час здійснення поточної господарської діяльності позивачем було укладено договір поставки з ПАТ «Хмельницьке шляхово-будівельне управління №56» від 22.11.2016 №2211/17, відповідно до якого ТОВ «Торгова компанія «Вітагро» зобов`язалось передати у власність ПАТ «Хмельницьке шляхово-будівельне управління №56» сільськогосподарську продукцію, а ПАТ «Хмельницьке шляхово-будівельне управління №56» зобов`язалось прийняти таку продукцію і оплатити її вартість.
За фактом першої події, - оплати товару, ТОВ «Торгова компанія «Вітагро» було складено та подано до реєстрації в ЄРПН податкові накладні від 30.11.2017 №63, №65, №66, №67, №68, №69, №70, №71, №72, №73, №78, №79, №80, №81 та №82.
ДФС України надіслала позивачу квитанції від 07.12.2017 про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних, зазначивши, що відповідно до пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України (далі - ПК України)  реєстрація ПН/РК зупинена; ПН/РК відповідають критеріям, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступень ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених  наказом МФУ від 13.06.2017 №567, у зв`язку з невідповідністю обсягів постачання обсягам придбання товарів згідно з УТК ЗЕД: 1005. Одночасно ДФС України запропонувала позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію цієї податкової накладної.
07 травня 2018 року на виконання зазначених вимог позивачем через автоматизовану систему на адресу відповідача направлені пояснення за спірною податковими накладними, а також документи на підтвердження реальності господарських операцій з ПАТ «Хмельницьке шляхово-будівельне управління №56».
За результатами розгляду наданих документів ДФС України були прийняті рішення від від 16.05.2018 №702953/39589064, №702962/39589064, №702963/39589064, №702964/39589064, №702961/39589064, №702960/39589064, №702959/39589064, №702952/39589064, №702965/39589064, №703019/39589064, №703020/39589064, №702998/39589064, №703018/39589064, №703017/39589064, №702955/39589064 про відмову в реєстрації означених вище податкових накладних.
Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних слугувала та обставина, що позивач не надав документи щодо транспортування товарів від постачальників, первинних документів, актів приймання-передачі товарів, накладних, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків щодо продажу товару іншим покупцям, в тому числі і на експорт, а також щодо повернення коштів ПАТ «Хмельницьке шляхово-будівельне управління №56».
Не погодившись з прийнятими рішеннями ТОВ «Торгова компанія «Вітагро»  оскаржило їх в адміністративному порядку, однак рішеннями від 01.06.2018 №8769/39589064, №8792/39589064, №8793/39589064, №8807/39589064, №8806/39589064, №8806/39589064, №8784/39589064, №8762/39589064, №8763/39589604, №8772/39589064, №8781/39589064, №8786/39589064, №8814/39589064, №8761/39586094, №8795/39589064 ДФС України скарги ТОВ «Торгова компанія «Вітагро» залишила без задоволення, оскаржувані рішення -без змін.
Відмовляючи в задоволені позовних вимог суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при прийнятті оскаржуваних рішень, діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та Законами України, відтак, підстави для задоволення позову відсутні. Так, суд встановив, що податкові накладні складались за фактом поставки товару, в той час як у доданих до них платіжних дорученнях у призначенні платежу вказана попередня оплата. Таким чином суд дійшов висновку, що податкові накладні не відповідають вимогам статті 201 Податкового кодексу України, Порядку №117 та Постанови №190 і не можуть бути зареєстрованими в ЄРПН.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Згідно з підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
За приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацом першим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Отже, платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
У разі якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена в порядку, визначеному пунктом 201.16 цієї статті, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням особливостей, визначених підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 цієї статті.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 1 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16.06.2017 за №753/30621 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), оцінка ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН здійснюється ДФС шляхом проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування цим Критеріям (далі - Моніторинг).
Згідно з п. 6 Критеріїв, моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 % загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI ПК України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.
Слід зазначити, що кожен із наведених підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично закріплено два підкритерії.
Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.
Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:    
а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;    
б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Перелік, тут і надалі - в редакції, чинній на час спірних правовідносин), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567. 
Отже, для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на «вичерпний перелік» документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизованим та чітким. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання повного переліку документів.
Судами попередніх інстанцій не надано жодної оцінки, що саме стало підставою для зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття оскаржуваних рішень. Не досліджено зміст квитанцій, в яких мають бути вказані критерії ризиковості, виключно на підставі яких податковий орган здійснив зупинення реєстрації спірних податкових накладних. 
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Вказане також пов`язується і з можливістю надання платником податків документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної.
Надаючи правову оцінку прийнятим Комісією рішенням, суди також повинні з`ясувати, чи містять вони конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку).
Аналогічна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справах №620/3556/18, №815/2791/18, від 14 травня 2019 у справі №817/1356/18, від 22 квітня 2019 року у справі №2040/5445/18.
З огляду на вищевикладені обставини колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій здійснені без встановлення фактичних обставин справи, що мають суттєве значення для правильного вирішення спору, є передчасними.
За змістом частин першої та другої  статті 341 КАС України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною 4  статті 353 КАС України  визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Під час нового розгляду судами слід дати оцінку зазначеним податковим органом підставам для зупинення реєстрації спірних податкових накладних (критеріям ризиковості), як передумові прийняття оскаржуваних рішень, а також з`ясувати, чи містять оскаржувані рішення Комісії ДФС України конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгова компанія "Вітагро" задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя:                                                                 І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                          О.В. Білоус 
                                                                                                    Н.Є. Блажівська