ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 200/3634/19-а
адміністративне провадження № К/9901/32181/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді: Білоуса О.В.,
суддів: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
секретар судового засідання - Носенко Л.О.,
за участю: представника позивача - Соловйової Н.В.,
          представника відповідача -Мулик К.К.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступником якого є Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступником якого є Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2019 року ПАТ «ЕНЕГРОМАШСПЕЦСТАЛЬ» (далі - Товариство) звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовною заявою до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про скасування податкового повідомлення-рішення відповідача від 26 лютого 2019 року №0000085016.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року, позовні вимоги задоволено частково.
Скасовано податкове повідомлення - рішення Офісу великих платників податків ДФС від 26 лютого 2019 року №0000085016 в частині суми зменшення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за ІІІ та ІV квартали 2016 року у розмірі 81 624 520 грн. У задоволенні решти вимог відмовлено.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, Офіс великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати, а в задоволенні позову відмовити повністю.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент відкриття касаційного провадження у справі), суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи, що відповідачем оскаржуються рішення судів першої та апеляційної інстанцій лише в частині задоволених позовних вимог, а в іншій частині судові рішення учасниками справи не оскаржуються, колегія суддів касаційного суду переглядає їх лише в цій частині.
У зв`язку з реорганізацією податкового органу та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби», згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України, проведено заміну відповідача Офіс великих платників податків ДФС на його правонаступника - Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» зареєстровано 20.11.1995 року рішенням виконавчого комітету Краматорської міської ради народних депутатів, свідоцтво про державну реєстрацію від 20.11.1995 року за №12701200000000317, перереєстровано 28.04.2011 року під реєстраційним номером 12701070019000317 виконавчим комітетом Краматорської міської ради Донецької області, у зв`язку зі зміною назви підприємства. Місцезнаходження суб`єкта господарювання відповідно до свідоцтва про державну реєстрацію: 84306, Донецька обл., м. Краматорськ.
Відповідно до Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість від 17.05.2011 року №100336168, виданого СДПІ у м. Донецьку, індивідуальний податковий номер 002106005156, зареєстрований платником ПДВ з 05.08.1997 року. З 04.05.2011 року підприємство взято на облік в органі Пенсійного фонду України у м. Краматорську Донецької області, реєстраційний номер 367/5 в якості платника єдиного соціального внеску.
На підставі направлень, виданих Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС від 30.11.2018 року №179, №180, №181, №182, №183, №184, №185, №186, №194 та відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1 статті 77 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за ІV квартал 2018 року, на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 16.11.2018 року №2133, проведена планова документальна виїзна перевірка ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» (код ЄДРПОУ 00210602) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 року по 30.09.2018 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
Товариство проінформовано про проведення документальної планової виїзної перевірки письмовим повідомленням від 16.11.2018 року №28, яке надіслано платнику податків 16.11.2018 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення (дата вручення 20.11.2018 року).
Актом перевірки підтверджено, що перевірка проводилась з 30.11.2018 року по 04.02.2019 року. Термін проведення перевірки продовжувався з 22.01.2019 року по 28.01.2019 року на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 18.01.2019 року №137 та з 29.01.2019 року по 04.02.2019 року на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 28.01.2019 року №171. Перевірку проведено за період з 01 січня 2013 року по 31 березня 2016 року.
За результатами проведеної перевірки податковим органом складений Акт від 07 лютого 2019 року №19/28-10-50-16-07/00210602 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» (код ЄДРПОУ 00210602) податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 року по 30.09.2018 року» (далі - Акт перевірки).
Як зазначено в пункті 2.7 розділу 2 Акту перевірки, в ході перевірки на адресу ПАТ«ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» надано листи від 30.11.2018 року №50442/10/28-10-50-13, від 30.11.2018 року №50444/10/28-10-50-13 про надання документів та пояснень. При цьому податковим органом зазначено, що підприємством були надані в повному обсязі всі необхідні для проведення перевірки документи та пояснення.
Підпунктом 3.1.1 пункту 3 Акту перевірки визначено, що за даними перевірки встановлено, що відповідно до наказів ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» про облікову політику на 2016 рік №5 від 11.01.2016 року, на 2017 рік - № 5 від 10.01.2017 року, на 2018 рік - №5 від 09.01.2018 року платником податків організація та ведення бухгалтерського обліку та показників фінансової звітності здійснюється у відповідності з Законом України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та діючими у відповідні періоди Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО) та ПК України.
Перевіркою повноти визначення задекларованих ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» показників у рядку 01 Декларацій Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за період з 01.04.2016 року по 30.09.2018 року встановлено завищення суми збитків на загальну суму 85 678 386 грн, в т.ч.: за півріччя 2016 року на 3 200  800 грн; за три квартали 2016 року на 33  222 600 грн; за 2016 рік на 84  825  320 грн; за 1 квартал 2017 року на 853 066 грн, за півріччя 2017 року на 853 066 грн; за три квартали 2017 року на 853 066 грн; за 2017 рік на 853 066 грн.
У розділі четвертому Акту перевірки наведені наступні висновки податкового органу, зокрема: перевіркою встановлені порушення ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ»:
пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134, п. 140.2, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПК України, Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід» , п. 3.3.1 параграфу 3.3 Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування на загальну суму 373  472 458 грн, в тому числі: за півріччя 2016 року на 32 311 953 грн; 9 місяців 2016 року на 92 660 704 грн; 2016 рік на суму 175 680 696 грн; 1 квартал 2017 року 204  780 242 грн; півріччя 2017 року 231  457 538 грн; 9 місяців 2017 рік 258  791  832 грн; 2017 рік 288  089  409 грн; 1 квартал 2018 року 316  528  619 грн; півріччя 2018 року 344  130 328грн; 9 місяців 2018 року -373  472 458 грн.
Не погодившись із висновками податкового органу, які викладені в Акті перевірки, Товариство на адресу відповідача надіслало письмові заперечення від 19 лютого 2019 року №388, відповідно до яких просило переглянути висновки та підстави донарахування доходу на брухт сталевий, отриманий від ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» на суму 81 624 520 грн.
26 лютого 2019 року листом №9704/10/28-10-50-16-13 відповідач повідомив Товариство про розгляд поданих заперечень та залишив висновки Акту перевірки від 07 лютого 2019 №19/28-10-50-16-07/00210602 без змін, а заперечення без задоволення.
26 лютого 2019 року Офісом великих платників податків ДФС прийнято спірне податкове повідомлення рішення №0000085016, яким ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 373  472 458 грн, в тому числі: за півріччя 2016 року на 32 311 953 грн; 9 місяців 2016 року на 92 660 704 грн; 2016 рік на суму 175 680 696 грн; 1 квартал 2017 року 204  780 242 грн; півріччя 2017 року 231  457 538 грн; 9 місяців 2017 рік 258  791  832 грн; 2017 рік 288  089  409 грн; 1 квартал 2018 року 316  528  619 грн; півріччя 2018 року 344  130 328грн; 9 місяців 2018 року -373  472 458 грн.
Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, Товариство звернулося до суду за захистом своїх порушених прав.
Частково задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що підстави для зменшення суми від`ємного значення об`єкта спадкування податком на прибуток за ІІІ та IV квартал 2016 року у розмірі 81 624 520 грн. відсутні, а спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в цій частині.
Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що Товариством до Господарського суду Донецької області подано позовну заяву до ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» про визнання договору поставки від 26.07.2016 року №15/681 недійсним. Рішенням Господарського суду Донецької області від 25 липня 2017 року (яке набрало чинності) позивачу було відмовлено у визнанні договору поставки недійсним, що, на думку суду апеляційної інстанції, також підтверджує реальність спірної господарської операції між позивачем та його контрагентом.
Однак, колегія суддів вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, з огляду на наступне.
Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу.
Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України)
Відповідно до статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Системний аналіз змісту наведених норм ПК України свідчить про те, що в податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.
За приписами статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до статті 9 Закону №996-ХІV та пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704; далі - Положення №88), первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні для надання їм юридичної сили і доказовості мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно із підпунктами 2.1 та 2.4 пункту 2 Положення №88, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи (на паперових та машинозчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити, як назву підприємства, установи, від імені яких складено документ; назву документа (форми), код форми; дату і місце складання; зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному та вартісному виразі); посаду, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із статтею 1 Закону №996-XIV, господарська операція визначена як дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, право платника податків на збільшення валових витрат та на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, а тому не можуть бути підставою для врахування фінансових показників господарської операції в податковому обліку платника. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
При цьому, кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що спірним питанням є правовідносини між Товариством та ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 39440645), яке відповідно до витягу з ЄДРПОУ зареєстровано 14.10.2014 року №10721020000030997 Бориспільською районною державною адміністрацією Київської області, перебуває на обліку в ГУ ДФС Київської обл. (Бориспiльський район).
Між позивачем та ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» 26 липня 2016 року укладено договір постачання №15/681 (далі - Договір).
Відповідно до умов вказаного договору, Постачальник ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» передає у власність, Покупцю - ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ», а Покупець приймає та оплачує товар, загальна кількість, одиниця виміру, ціна за одиницю виміру та загальна ціна, виробник якого визначені сторонами в специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору (п.1.1. Договору).
Ціна продукції зазначається у специфікаціях, які є невід`ємною частиною договору (п.2.1 Договору). Договір вважається укладеними та набуває чинності з моменту його підписання сторонами та скріплення печатками сторін (п.13.1 Договору). Строк дії договору до 31.07.2017 (п.13.2 Договору).
Як зазначено податковим органом в Акті перевірки, станом на 31.12.2017 року заборгованість перед ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» у позивача відсутня.
Податковим органом в Акті перевірки зазначено, що в результаті проведеного аналізу постачальників виявлено, що у період з 01.04.2016 року по 31.12.2016 року постачальниками ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» брухту сталевого №2 були: ТОВ «ГРІН АПАРТМЕНС» (код ЄДРПОУ 40174483) - період поставки серпень - вересень 2016 року, ТОВ «БАЙЛЗ ГРУП» (код ЄДРПОУ 40538793) - період поставки 12.2016 року  - 02.2017 року, ТОВ «БІЗНЕС ЛЕЙКС» (КОД ЄДРПОУ 40366497) період поставки жовтень 2016 року, ТОВ «УПРАВЛІННЯ ВИРОБНИЧО-ТЕХНОЛОГІЧНОЇ КОМПЛЕКТАЦІЇ «СПЕЦПРОМТЕХНІКА» (код ЄДРПОУ 30620357) період поставки листопад 2016 року, ПАТ «ІНТЕКО» (код ЄДРПОУ 31016969) період поставки грудень 2016 року.
У зв`язку з чим Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС направлено запит від 03.12.2018 №39357/7/28-10-50-16-11 до ГУ ДФС у Київській області з питання проведення зустрічної звірки по взаємовідносинам ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» з ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» з питання постачання брухту сталевого №2.
На запит отримано результати опрацювання зібраної податкової інформації ГУ ДФС у Київській області від 25.01.2019 №2/10-36-14-12/39440645 (вх. №2081/7-03 від 30.01.2019), згідно якої не підтверджено факт реального здійснення придбання ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» по взаємовідносинам з контрагентами - постачальниками ТОВ «ГРІН АПАРТМЕНС» (код ЄДРПОУ 40174483) за період серпень - вересень 2016 року та ТОВ «БАЙЛЗ ГРУП» (код ЄДРПОУ 40538793) за період грудень 2016 року, ТОВ «БІЗНЕС ЛЕЙКС» (КОД ЄДРПОУ 40366497) за жовтень 2016 року, ТОВ «УПРАВЛІННЯ ВИРОБНИЧО-ТЕХНОЛОГІЧНОЇ КОМПЛЕКТАЦІЇ «СПЕЦПРОМТЕХНІКА» (код ЄДРПОУ 30620357) за листопад 2016 року, ПАТ «ІНТЕКО» (код ЄДРПОУ 31016969) за грудень 2016 року (Розділ 3 Акту перевірки).
З огляду на викладене, податковий орган дійшов висновку, що по ланцюгу постачання ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» формувало податковий кредит за рахунок підприємств-постачальників, у яких не встановлено фактичне надходження товарно-матеріальних цінностей, номенклатура яких зазначена в податкових накладних зареєстрованих на адресу ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС». А також, не можливо підтвердити факт постачання на адресу ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» брухту сталевого №2, вид №2/308 ДСТУ 4121-2002 від ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» у кількості 2933,8 т на суму 81 624  520 грн навіть за наявності формально складених, але недостовірних первинних документів у зв`язку з:
- відсутністю необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності внаслідок відсутності кількості штату працюючих осіб у контрагентів-постачальників брухту сталевого №2, вид №2, відсутності виробничо - складських приміщень, які економічно необхідні для здійснення господарської діяльності;
- неможливістю встановлення фактичних постачальників брухту сталевого №2, вид №2, а також відсутність факту підтвердження реалізації (виробництва) по ланцюгу продажу/придбання між сумнівними підприємствами-постачальниками;
- недостовірністю даних, відображених в паперових носіях документів виписаних від контрагента-постачальника ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» для ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ», формальний підхід до їх оформлення, та як наслідок їх юридична дефектність .
З урахуванням наведеного податковим органом встановлено нереальність придбання ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» товарів у ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» та неправомірність документального оформлення взаємовідносин, тобто на думку податкового органу операції фактично не здійснювалися.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем під час проведення перевірки були надані документи, зокрема: платіжні доручення за Договором постачання №15/681 щодо сплати вартості брухту металевого на користь ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС», а також копії Договору №15/681 від 26.07.216 року з додатками; податкові накладні; бухгалтерську довідку, що підтверджує використання отриманого товару у виробництві ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ»; відповіді ДФС від 04.04.2019 року №17286/10/28-10-23-02; реєстр ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕСТАЛЬ» первинної документації по ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС»; копії первинної документації по взаємовідносинам з ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» за серпень 2016 року, вересень 2016 року, жовтень 2016 року, грудень 2016 року.
Між сторонами немає розбіжностей щодо обставин справи.
Пунктом 61.1 статті 61 ПК України встановлено, що податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно із підпунктів 62.1.2-62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Статтею 71 ПК України встановлено, що інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів це комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Відповідно до підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України, для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
З метою отримання податкової інформації контролюючі органи мають право проводити зустрічні звірки даних суб`єктів господарювання щодо платника податків.
Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб`єкта господарювання, що здійснюється контролюючими органами з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.
Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
За результатами зустрічних звірок складається довідка, яка надається суб`єкту господарювання у десятиденний термін (пункт 73.5 статті 73 ПК України).
Податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів (пункт 74.1 статті 74 ПК України).
Порядок проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1232 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), пунктом 2 якого визначено, що зустрічні звірки проводяться у суб`єктів господарювання, щодо здійснення операцій з якими під час перевірки платника податків та зборів виникають сумніви стосовно факту здійснення таких операцій або якщо існують розбіжності задекларованих у деклараціях з податку на додану вартість показників податкового кредиту та податкових зобов`язань.
Орган державної податкової служби (виконавець), який проводить зустрічну звірку, складає довідку за наявності інформації, для отримання якої надіслано запит органом державної податкової служби (ініціатором), та її документального підтвердження. У разі відсутності запитуваної органом державної податкової служби (ініціатором) інформації орган державної податкової служби (виконавець) надсилає завірений печаткою запит про подання інформації та її документального підтвердження суб`єкту господарювання за його адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) рекомендованим листом з повідомленням про вручення чи особисто вручає суб`єкту господарювання або його законному чи уповноваженому представникові під розписку.
У разі отримання від суб`єкта господарювання інформації, визначеної у запиті, та її документального підтвердження (протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження суб`єкту господарювання запиту) орган державної податкової служби проводить зустрічну звірку.
За результатами проведеної зустрічної звірки складається довідка, яка підписується суб`єктом господарювання (законним чи уповноваженим представником) і посадовими особами органу державної податкової служби та особисто вручається суб`єкту господарювання або його законному чи уповноваженому представникові під розписку або надсилається суб`єкту господарювання за його адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) рекомендованим листом із повідомленням про вручення( п.4,6-7).
Методичні рекомендації щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затверджені наказом Державної податкової адміністрації України від 22 квітня 2011 року №236.
У разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб`єкта господарювання, зокрема у зв`язку із зняттям з обліку, встановленням відсутності суб`єкта господарювання та/або його посадових осіб за місцезнаходженням (податковою адресою), відповідальний підрозділ не пізніше двох робочих днів від дати надходження запиту складає Акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання (далі - Акт) (додаток 3), реєструє його у Журналі реєстрації довідок про результати проведення зустрічної звірки (актів про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання, неявки для підписання, відмови від писання Довідки про результати проведення зустрічної звірки) (далі - Журнал реєстрації довідок/актів) (додаток 4) та вживає відповідних заходів, передбачених актами ДПС України.
При подальшому залученні суб`єкта господарювання (посадових осіб суб`єкта господарювання) до проведення зустрічної звірки відповідальний підрозділ органу ДПС забезпечує проведення такої звірки.
За результатами проведення зустрічної звірки складається Довідка про результати проведення зустрічної звірки (далі - Довідка) (додаток 5) у двох примірниках та реєструється в Журналі реєстрації довідок/актів не пізніше останнього робочого дня терміну, відведеного для проведення зустрічної звірки відповідно до пункту 3.2 або 4.5 Методичних рекомендацій (п.п.4.4,4.6).
Додаток 3 до Методичних рекомендацій щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок у пункті 15 передбачає зазначення встановлених даних про проведений аналіз наявної в органі ДПС інформації та її документального підтвердження, з приміткою, що у разі наявності зазначається й інша інформація, що має відношення до питань запиту і може бути використана органом-ініціатором при перевірці. Одночасно надаються належним чином завірені копії таких документів, що не підтверджують дані платника податків, наведені у запиті.
За вказаного правового регулювання, контролюючий орган має право вчиняти дії щодо проведення зустрічних звірок та оформляти їх результати відповідними довідками (у разі проведення зустрічної звірки) чи актами (у разі неможливість проведення зустрічної звірки), викладення (зазначення) в таких довідках чи актах окремих відомостей (проведення аналізу господарської діяльності та аналізу укладених правочинів суб`єкта господарювання), навіть якщо зазначення такої інформації прямо не передбачено формою довідки чи акта.
Дії контролюючого органу щодо внесення до інформаційної системи «Податковий блок» змін показників податкової звітності суб`єктів господарювання в частині податкового кредиту та податкових зобов`язань на підставі податкової інформації без прийняття податкових повідомлень-рішень не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань) з метою здійснення податкового контролю.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, податковими органами взагалі не перевірялися первинні документи контрагентів позивача, а враховувалась лише податкова інформація по ланцюгу контрагентів.
З огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, право на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами.
Відповідно до статті 61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Законодавством України не передбачена відповідальність юридичної особи за зобов`язаннями іншої юридичної особи, в тому числі за податковими зобов`язаннями.
Таким чином, недотримання контрагентами позивача податкової дисципліни (що відповідачем суду не доведено) має правові наслідки саме для цього контрагента, оскільки порушення платником вимог податкового законодавства тягне застосування заходів відповідальності саме до такого платника та не може негативно впливати на податковий облік інших осіб (зокрема, його контрагентів) за відсутності факту причетності останніх до таких правопорушень та за наявності факту здійснення господарської операції.
Будь-яка неправомірна діяльність контрагентів (наприклад, відсутність основних засобів, не подання звітності до контролюючого органу) не впливають на результати діяльності позивача і не можуть бути підставою для притягнення до відповідальності платника податків, який у повному обсязі виконав передбачені податковим законодавством зобов`язання, які підтверджено документально.
Окрім того, діючим законодавством України не зобов`язано підприємство перевіряти наявність виробничих потужностей, основних засобів у контрагентів по ланцюгу постачання та формувати податковий кредит лише за їх наявності.
Крім того, недостатність трудового ресурсу не свідчить про неможливість виконати роботи або надати послуги та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих робіт/послуг, у тому числі й по ПДВ. Адже судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо). Відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про помилковість посилання податкового органу на те, що у позивача наявний обов`язок здійснювати контроль за діяльністю не лише своїх контрагентів, а і інших учасників господарських операцій.
Однак, як встановлено судом апеляційної інстанції, Товариством до Господарського суду Донецької області подано позовну заяву до ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» про визнання договору поставки від 26 липня 2016 року №15/681 недійсним. Рішенням Господарського суду Донецької області від 25 липня 2017 року позивачу відмовлено у визнанні договору поставки недійсним, що, на думку суду апеляційної інстанції, підтверджує реальність спірної господарської операції між позивачем та його контрагентом.
Під час розгляду вказаної справи, як зазначено судом апеляційної інстанції, встановлено, що сторонами виконувались свої зобов`язання поставки металевого брухту за укладеним договором, здійснювалось постачання товару, сторонами було вчинено дії спрямовані на настання відповідних правових наслідків, тому відсутні будь-які правові підстави вважати спірний договір фіктивним.
Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що за приписами статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно із частиною першою статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Відповідно до статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Як вбачається з матеріалів справи, в ній відсутнє рішення Господарського суду Донецької області від 25 липня 2017 року у справі за позовом ПАТ «ЕНЕГРОМАШСПЕЦСТАЛЬ» до ТОВ «ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС» про визнання договору поставки від 26 липня 2016 року №15/681 недійсним, а відтак воно не може вважатися належним та допустимим доказом у справі.
Крім того, на вказане рішення Господарського суду Донецької області позивач посилався у своїх запереченнях на відзив від 16 квітня 2019 року, однак судом першої інстанції вказане рішення суду також не долучено до матеріалів справи та не надано йому належної правової оцінки у своєму рішенні.
Частиною другою статті 94 КАС України, письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченій копії, якщо інше не визначено цим Кодексом. Якщо для вирішення спору має значення лише частина документа, подається засвідчений витяг з нього.
Разом з тим, суд повинен не лише надати оцінку доказам, але й перевірити достовірність доказів.
Статтею 75 КАС України визначено, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
Верховний Суд акцентує увагу на тому, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
За змістом частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Пунктом 3 частини другої статті 353 вказаного Кодексу передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступником якого є Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року скасувати.
Справу за позовом Публічного акціонерного товариства «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступником якого є Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення направити до суду першої інстанції на новий розгляд
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 18 травня 2021 року.

Головуючий суддя                                                                                          О.В.Білоус
Судді                                                                                                               Н.Є.Блажівська
                                                                                                              І.Л.Желтобрюх