ПОСТАНОВА
Іменем України

07 червня 2021 року   
Київ
справа №520/5149/19
адміністративне провадження №К/9901/222/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.,
учасники судового засідання:
представник відповідача: Зекова С.П.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №520/5149/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРУС-АВТО» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування вимог, рішень, податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року (суддя     Спірідонов М.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року (головуючий суддя - Любчич Л.В., судді: Спаскін О.А., Присяжнюк О.В.)
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ПАРУС-АВТО» (далі у тексті - позивач, ТОВ «ПАРУС-АВТО») звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі у тексті - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати:
- вимогу від 5 лютого 2019 року №ІО- 00000141307 про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску в розмірі 762778,67 грн.;
- рішення № 00001861307 від 5 лютого 2019 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 381389,25 грн. за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
- рішення № 00001871307 від 5 лютого 2019 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 255 грн за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок;
- рішення № 00002011307, № 00002001307, № 00001991307, № 00001981307, № 00001971307, № 00001961307, № 00001951307, №00001941307, № 00001931307, № 00001921307, № 00001911307, № 00001901307, № 00001891307, № 00001881307 від 5 лютого 2019 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 170 грн за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» за лютий 2017 року, жовтень 2016 року, вересень 2016 року, серпень 2016 року, липень 2016 року, червень 2016 року, травень 2016 року, квітень 2016 року, березень 2016 року, лютий 2016 року, січень 2016 року, грудень 2015 року, листопад 2015 року, жовтень 2015 року відповідно;
- податкове повідомлення-рішення № 00001831307 від 5 лютого 2019 року за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 510 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 00001841307 від 5 лютого 2019 року про донарахування суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 597896,45 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 440828,34 грн, суми пені відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у розмірі 116661,24 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 00001851307 від 5 лютого 2019 року про донарахування суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі військового збору у розмірі 49824,70 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 37140,81 грн, суми пені відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України у розмірі 11593,16 грн. 
Позов вмотивовано тим, що документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «ПАРУС-АВТО» проведена фактично в межах кримінального провадження №12017220000001321 від 18 жовтня 2017 року, хоча у наказі про її призначення підставою вказано підпункт 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Відтак, до закінчення провадження у вказаному кримінальному провадженні відсутні підстави для використання висновків акта перевірки. 
Під час проведення перевірки контролюючий орган не врахував надані позивачем первинні документи: штатні розписи, розрахункові відомості, оборотно-сальдові відомості, генеральний зарплатний договір, повідомлення про прийняття працівників на роботу, відомості про нарахування заробітної плати, банківські виписки, оригінали письмових пояснень працівників тощо. Контролюючий орган не дослідив трудові книжки осіб, що опитувались для виключення обставин перебування у трудових відносинах з іншими підприємствами у період, що перевірявся. 
Використані відповідачем протоколи допиту свідків не можуть вважатись доказом до винесення судового рішення в межах такого кримінального провадження, а до компетенції податкового органу не належить ні аналіз відомостей, що містяться у протоколі допиту свідка, ні формування висновків про наявність або відсутність злочину. Зазначене узгоджується і з позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 16 січня 2018 року (справа №2а-7075/12/2670), від 26 червня 2018 року (справа №808/2360/17), від 6 листопада 2018 року (справа №822/551/18), та Верховного Суду України відповідно до постанов від 12 квітня 2016 року (справа №826/17617/13), від 5 березня 2012 року (справа №21-421а11), від 22 вересня 2015 року (справа №810/5645/14). 
Щодо пояснень, наданих ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , позивач зазначав, що питання дотримання ТОВ «ПАРУС-АВТО» як податкового законодавства, так і законодавства про працю неодноразово були предметом перевірки контролюючим органом за заявами ОСОБА_4 . Інформація про порушення законодавства за наслідками перевірок не підтвердилась, про що складались довідки. Висновки контролюючого органу щодо виявлених порушень фактично ґрунтуються на письмових поясненнях фізичних осіб, однак указані в акті перевірки суми не підтверджені.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року, адміністративний позов задоволено в повному обсязі.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ГУ ДПС проведено позапланову документальну невиїзну перевірку ТОВ «ПАРУС-АВТО» з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку з доходів фізичних осіб, військового збору за період з 1 жовтня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої був складений акт від 10 січня 2019 року № 70/20-40-13-07/37578401.
Перевіркою встановлено:
- порушення пункту 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 200 року №2464-VІ (далі - Закон №2464-VІ), пункту 3.1 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року №435 (далі - Наказ №435), а саме несвоєчасно подано звіти з єдиного внеску за період з 1 жовтня 2015 року по 31 жовтня 2016 року та несвоєчасно подано звіт з єдиного внеску за лютий 2017 року;
- неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок, у зв`язку з чим на підставі частини одинадцятої статті 25 Закону №2464-VІ застосуванню підлягають штрафні санкції у розмірі від восьми до п`ятнадцяти неоподатковуваних мінімуми доходів громадян;
- порушення пункту 2 статті 6 розділу ІІ, підпункту 1 пункту 1 статті 7, частини п`ятої статті 8 Закону №2464-VІ, а саме за жовтень-грудень 2015 року, січень грудень 2017 року, січень-червень 2018 року на суму заробітної плати, на яку нараховується єдиний внесок, не нараховані 36,80%, 22% єдиного внеску  у розмірі 758484,65 грн та не утримано 3,6% єдиного внеску в сумі 4294,02 грн;
- порушення підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме в довідці за формою №1-ДФ не відображено нарахування та виплату доходу, нарахування та сплату податку на доходи з фізичних осіб та військовий збір по найманим робітникам, які не оформлені відповідно до вимог діючого законодавства за ознакою доходу « 101»;
- порушення підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту 171.1(а) пункту 171.1 статті 171 ПК України, а саме не нараховано та не сплачено до бюджету податок на доходи з фізичних осіб з найманих робітників, з урахуванням вимог пункту 102.1 статті 102 ПК України, в сумі 597896,45 грн;
- порушення підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпунктів «а», «г» пункту 176.2 статті 176, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме не нараховано та не сплачено до бюджету військовий збір із заробітної плати найманих працівників з урахуванням вимог пункту 102.1 статті 102 ПК України, в сумі 49824,70 грн;
- порушення постанови Кабінету Міністрів України від 15 червня 2015 року №413 «Про порядок повідомлення Державній фіскальній службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу» в частині неподання до органів Державної фіскальної служби повідомлень про прийняття працівників на роботу, які не були оформлені згідно з вимогами діючого законодавства;
- порушення абзацу 2 частини другої статті 265 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпПУ), а саме здійснено фактичний допуск працівників до роботи без оформлення трудового договору та виплату заробітної плати без нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків за період з 1 жовтня 2015 року по 30 червня 2018 року.
Підставою для таких висновків контролюючого органу стало надходження від слідчого управління ГУ НП в Харківській області листа від 27 вересня 2018 року №22813/119-24-2018 та копій документів щодо проведення досудового розслідування по кримінальному провадженню №12017220000001321 від 18 жовтня 2017 року, відкритому за ознаками кримінальних порушень, передбачених частиною першою статті 172, частиною першою статті 366 КК України. Згідно з указаною інформацією, в результаті проведення обшуків за місцем фактичного здійснення фінансово-господарської діяльності ТОВ «ПАРУС-АВТО» та ФОП ОСОБА_5 , а також за місцем мешкання директора та колишнього бухгалтера, вилучено ряд чорнових записів, документів, трудових книжок (в тому числі, звільнених працівників), електронних носіїв інформації, згідно з відомостями яких протягом 2015-2018 років посадові особа ТОВ «Парус-авто» та ФОП ОСОБА_5 вели два реєстри бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Відповідні пояснення про неофіційне оформлення та роботу були надані ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 тощо.
На запит контролюючого органу ОСОБА_4 повідомила, що з 19 співробітників офіційно було працевлаштовано лише 7, а виплачувана заробітна плата не відповідала офіційній. Крім того, вказана особа додатково надала копії відомостей виплати авансу та заробітної плати за період з жовтня 2016 року по грудень 2017 року, що підтверджує неофіційну виплату заробітної плати. ОСОБА_2 , ОСОБА_1 , ОСОБА_3 надали контролюючому органу пояснення про виконання ними трудових обов`язків на відповідних посадах у ТОВ «ПАРУС-АВТО» та отримання заробітної плати без офіційного працевлаштування. За наслідками аналізу наданих позивачем первинних документів відповідач вказав на наявність у них розбіжностей щодо розміру нарахованої і виплаченої заробітної плати, дати прийняття працівників на роботу, кількості оформлених працівників.
На підставі вказаного акта перевірки 5 лютого 2019 року ГУ ДПС було прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення, вимогу та рішення про накладення штрафних санкцій.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції вказав, що згідно з актом перевірки та наданими поясненнями в ході розгляду справи вбачається, що висновки контролюючого органу про допущені позивачем порушення податкового законодавства ґрунтуються фактично лише на чорнових записах та копіях документів (паспортів, ідентифікаційних кодів тощо), наданих Слідчим управлінням Національної поліції ГУ НП в Харківській області. Водночас, указані документи судом не були прийняті як доказ, оскільки вони не відповідають визначеним Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вимогам, що висуваються до первинних документів. Використані під час перевірки пояснення ОСОБА_4 , ОСОБА_2 , ОСОБА_1 , ОСОБА_3 , за висновком суду першої інстанції, не є податковою інформацією в розумінні ПК України та не можуть бути підставою для визначення розміру заробітної плати, що відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 2 квітня 2019 року (справа №808/434/16). Пояснення зазначених свідків, що були надані в судовому засіданні, суд також не взяв до уваги, оскільки згідно з вимогами статті 74 КАС України ці покази не є засобами доказування, що можуть підтвердити спірні обставини; такими засобами можуть бути лише первинні документи. Відомості, що містяться в протоколах допиту свідків, за відсутності факту ухвалення судових рішень, визначених частиною шостою статті 78 КАС України, не можуть бути використані ні контролюючим органом під час перевірки, ні в адміністративному судочинстві.
Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції та повністю підтримав викладені у ньому висновки. Щодо посилань апелянта на пояснення свідків ОСОБА_4 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , наданих в судовому засіданні, суд апеляційної інстанції зазначив, що цими особами не надано чіткого зазначення сум отриманої заробітної плати. Ці свідчення фактично містять інформацію про вчинення позивачем певних дій (бездіяльності), які можуть характеризуватись як порушення законодавства про працю, проте не є допустимими доказами щодо правомірності нарахувань податковим органом сум, визначених в оскаржуваних рішеннях. «Чорнові» записи/відомості, які були вилучені в ході проведення обшуків за місцем здійснення підприємницької діяльності, ведення яких підтвердила ОСОБА_4 в судовому засіданні, не можуть бути прийняті судом як належний доказ податкового правопорушення згідно з вимогами статті 23 КПК України. Посилання на наказ від 31 січня 2018 року №7 про звільнення ОСОБА_4 за прогули без поважних причин, яка однак згідно з записами трудової книжки звільнена за власним бажанням, суд апеляційної інстанції визнав безпідставними, оскільки правомірність звільнення особи з роботи не є предметом розгляду даної справи та не є належним доказом правомірності нарахувань за оскаржуваними рішеннями. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у позові. 
Скаржник наполягає на тому, що судами при вирішенні спору неправильно застосовано приписи підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.2 пункту 168.1, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, статті 72 КАС України. На переконання скаржника, «чорнові» записи, використані в ході проведення перевірки, отримані у порядку та спосіб, передбачений КПК України та іншими законами, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. При цьому на розголошення матеріалів кримінального провадження надано дозвіл слідчого. Судами проігноровано факт ведення двох реєстрів бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності посадовими особами ТОВ «ПАРУС-АВТО», а також надані під присягу свідків показання: головного бухгалтера ОСОБА_4 та працівників підприємства, які підтвердили безпосередньо у судовому засіданні пояснення, надані в межах кримінального провадження. Судами також не було враховано факт ненадання з невідомих обставин договору підряду між ФОП ОСОБА_5 та ОСОБА_3 .
Верховний Суд ухвалою від 7 лютого 2020 року відкрив провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Зазначав, що висновок судів попередніх інстанцій про недоведеність відповідачем правомірності оскаржуваних рішень ґрунтується на дослідженні: первинних бухгалтерських документів; довідки про стан дотримання законодавства про працю від 5 квітня 2018 року №ХК0132/299/АВ, складеної Головним управлінням Держпраці у Харківській області про непідтвердження інформації про використання праці найманих працівників без належного оформлення трудових відносин; довідки Головного управління ДФС у Харківській області №1187/20-40-13-14-07/37578401 від 2 квітня 2018 року, складеною за наслідками проведення фактичної перевірки ТОВ «Парус-Авто» за період з 1 січня 2017 року по 1 квітня 2018 року. «Чорнові» записи не можуть бути прийняті судом як належний доказ податкового правопорушення, оскільки вони не були предметом безпосереднього дослідження судом у передбаченому КПК України порядку та не були покладені в основу рішення, ухваленого за результатами кримінального провадження, в рамках якого проведено обшук. Вказані висновки суду узгоджуються з правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 16 січня 2018 року (справа №2а-7075/12/2670), від 26 червня 2018 року (справа №808/2360/17), від 6 листопада 2018 року (справа №822/551/18), та Верховного Суду України відповідно до постанов від 12 квітня 2016 року (справа №826/17617/13), від 5 березня 2012 року (справа №21-421а11), від 22 вересня 2015 року (справа №810/5645/14).
Позивач звертає увагу на те, що в порушення вимог статей 83, 85, 121 ПК України під час перевірки контролюючим органом було використано не оригінали первинних документів, а копії записів невідомого походження. Решта доводів відзиву на касаційну скаргу дублює висновки, викладені судами згідно з мотивувальними частинами оскаржуваних судових рішень. 
28 травня 2021 року від відповідача через систему «Електронний суд» надійшло клопотання про заміну Головного управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ 43143704) на правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 43983495). Клопотання вмотивоване тим, що наказом ДПС України від 24 грудня 2020 року №755 з 1 січня 2021 року розпочато здійснення територіальними органами ДПС України, утвореними як відокремлені підрозділи юридичної особи, повноважень і функцій територіальних органів ДПС України, що ліквідуються відповідно до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893.
Також 7 червня 2021 року від імені адвоката Язєвої М.О. як представника позивача ТОВ «ПАРУС-АВТО» на електронну пошту суду надійшло клопотання про відкладення судового засідання на іншу дату з посиланням на приписи пункту 2 частини другої статті 205 КАС України. Клопотання вмотивоване тим, що представник не може прибути у судове засідання у призначену дату з огляду на тривале робоче відрядження до Закарпатської області, яке було заплановано завчасно у робочих справах. 
Розглянувши вказане клопотання, колегія суддів не вбачає підстав для його задоволення та відкладення розгляду справи, з огляду на те, що воно оформлене з порушенням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг», а саме, зазначена заява не скріплена електронно-цифровим підписом. Відомості про реєстрацію адвокатом Язєвою М.О. офіційної електронної адреси в системі «Електронний суд» також відсутні. 
Крім того, до клопотання про відкладення розгляду справи на підтвердження обставин перебування у тривалому робочому відрядженні до Закарпатської області не долучено жодних доказів. 
Колегія суддів зазначає, що ТОВ «ПАРУС-АВТО» уклало договір про надання правової допомоги з адвокатом Язєвою М.О. 4 червня 2021 року і адвокат мала можливість повідомити позивача про заплановане завчасно відрядження. При цьому позивач з огляду на відсутність у адвоката Язєвої М.О. можливості взяти участь у розгляді справи не був позбавлений права уповноважити на участь (особисто або з використанням власних технічних засобів) у судовому засіданні, призначеному на 7 червня 2021 року, іншого представника або взяти участь в порядку самопредставництва через керівника. Колегія суддів враховує, що про дату судового засідання ТОВ «ПАРУС-АВТО» було повідомлено більш, ніж за місяць до призначеної дати судового засідання, явка обов`язковою судом не визнавалась, тому відсутні підстави для визнання наведених вище обставин такими, що свідчать про добросовісне ставлення позивача до наданих йому процесуальних прав, що передбачено статтею 44 КАС України.
Проаналізувавши подане представником позивача клопотання, колегія суддів дійшла висновку про його невідповідність за формою вимогам закону, а наведені у ньому причини неявки в судове засідання не є поважними і не створюють перешкод для розгляду справи. При цьому у позивача було достатньо часу для організації прибуття свого представника до суду. Підстави для застосування приписів пункту 2 частини п`ятої статті 205 КАС України відсутні.
Враховуючи викладені вище обставини у сукупності, колегія суддів відмовила у задоволенні клопотання представника позивача - адвоката Язєвої М.О. про відкладення розгляду справи.
З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ 43143704) на правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 43983495), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Представник відповідача в режимі відеоконференції підтримав вимоги касаційної та просив її задовольнити з підстав, у ній зазначених.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права в межах її доводів, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
За змістом частини першої статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів зазначає, що платник податків, зокрема, зобов`язаний: вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункти 16.1.2-16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України).
Для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи (пункт 83.1 статті 83 ПК України).
Згідно з підпунктом 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Відповідно до пунктів 171.1, абзацу «а» пункту 171.2 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку; податку з інших доходів - податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
За приписами пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.
Згідно з підпунктами 1.2, 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України (тобто, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід). Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу (як для податку на доходи фізичних осіб).
Приписами пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VІ встановлено, що платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску; подавати звітність про нарахування єдиного внеску в розмірах, визначених відповідно до цього Закону, у складі звітності з податку на доходи фізичних осіб (єдиного податку) до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки та порядку, встановлені Податковим кодексом України. Форма, за якою подається звітність про нарахування єдиного внеску у складі звітності з податку на доходи фізичних осіб (єдиного податку), встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування (пункти 1, 4 частини другої статті 6 Закону №2464-VІ).
Згідно з пунктом 5 частини одинадцятої статті 25 Закону №2464-VІ за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок, накладається штраф у розмірі від восьми до п`ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Аналіз наведеного правового регулювання дає підстави для висновку, що суб`єкт господарювання, який використовує найману працю, зобов`язаний утримувати з виплачуваної ним заробітної плати працівників податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, нараховувати на неї і сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, подавати податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку. Визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Правила оцінки доказів в адміністративному судочинстві встановлені нормами статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Так, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.
За встановлених судами обставин, спірні рішення прийнято відповідачем на підставі того, що позивач у періоді, що перевірявся, виплачував дохід частині працівників у розмірі, що значно перевищував задекларований; з рештою працівників підприємства, яким виплачувався дохід, взагалі не були оформлені трудові відносини згідно з вимогами чинного законодавства, хоча останніми виконувалась трудова функція. 
За висновками відповідача, викладеними в акті перевірки у різні періоди з жовтня 2015 року по грудень 2017 року громадяни ОСОБА_2 , ОСОБА_1 , ОСОБА_4 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_3 ОСОБА_22 , ОСОБА_23 , ОСОБА_10 , ОСОБА_24 , ОСОБА_25 , ОСОБА_26 , ОСОБА_27 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 , ОСОБА_30 , ОСОБА_31 , ОСОБА_32 не були офіційно працевлаштовані, проте згідно з наданими колишнім бухгалтером ТОВ «Парус-Авто» ОСОБА_4 копіями відомостей про виплату заробітної плати отримували заробітну плату «у конвертах», про що проставляли свої власні підписи, прізвище, ім`я та по батькові, а також вказували отриману суму. При цьому впродовж зазначеного періоду частина указаних працівників ( ОСОБА_4 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_13 , ОСОБА_31 ), починаючи з листопада 2016 року були офіційно працевлаштовані, проте за податковою звітністю отримували тільки мінімальну заробітну плату.
Таких висновків контролюючий орган дійшов за наслідками дослідження копій матеріалів кримінального провадження №12017220000001321 від 18 жовтня 2017 року, наданих Слідчим управлінням Національної поліції ГУ НП в Харківській області; копій документів, наданих ОСОБА_4 та ОСОБА_1 ; пояснень, наданих ОСОБА_4 та ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 ; копій первинних документів, наданих керівником ТОВ «Парус-Авто» ОСОБА_5 .
Натомість, ТОВ «Парус-Авто» наполягало на тому, що працевлаштованим працівникам заробітна плата виплачувалась відповідно до поданої звітності, ніяких інших доплат не здійснювалось. З рештою осіб трудові правовідносини у спірний період не виникали.
Відтак, для правильного вирішення даного спору судам слід було встановити дійсну сутність правовідносин між суб`єктом господарювання та зазначеними в акті перевірки фізичними особами, з`ясувати, чи відбувалась на їх адресу виплата доходу у спірний період за виконання трудової функції та в якому саме розмірі. При цьому врахуванню підлягав принцип превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Колегія суддів погоджується з висновком судів про неприйнятність долучених до справи копій матеріалів кримінального провадження як доказу в адміністративному судочинстві. Докази, отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, за відсутності відповідного вироку суду, самі по собі не можуть бути доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків. 
Разом з тим, в силу положень статті 95 КПК України, інформація, що міститься в протоколі допиту, отриманому на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження, може бути визнана як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи.
Аналогічний підхід неодноразово застосовувався Верховним Судом, зокрема у постановах від 19 березня 2019 року (справа №826/9534/17), від 11 вересня 2020 року (справа №826/15911/15), від 1 квітня 2021 року (справа №640/11504/19).
При цьому положення частини першої статті 222 КПК України передбачають, що відомості досудового розслідування можна розголошувати лише з письмового дозволу слідчого або прокурора і в тому обсязі, в якому вони визнають можливим.
Таким чином, отримані контролюючим органом у встановленому законом порядку матеріали кримінального провадження можуть бути використані під час перевірки, що відповідає приписами підпункту 83.1.6 пункту 83.1 статті 83 ПК України. Водночас, самі по собі вони не можуть слугувати доказом вчинення податкового правопорушення. Викладені у них відомості повинні бути перевірені за допомогою належних засобів доказування.
Відхиляючи посилання контролюючого органу на матеріали кримінального провадження, суди попередніх інстанцій не врахували, що у матеріалах справи містяться дозволи на використання матеріалів кримінального провадження №12017220000001321 від 18 жовтня 2017 року, в тому числі, і «чорнових» записів/відомостей, вилучених в ході проведення обшуків за місцем здійснення господарської діяльності ТОВ «ПАРУС-АВТО» та ФОП ОСОБА_5 (том 2 а.с.187, том 3 а.с.191). Ці дозволи надані старшим слідчим першого ВКРП слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Харківській області Єлизаветою Гурою в порядку статті 222 КПК України.
Судом першої інстанції в ході розгляду справи були допитані ОСОБА_4 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 як свідки зі сторони відповідача, та ОСОБА_5 , ОСОБА_17 , ОСОБА_12 як свідки зі сторони позивача. Згідно з відомостями технічних записів судових засідань усі вказані особи були попереджені про кримінальну відповідальність за завідомо неправдиве показання свідка, що передбачено статтею 384 КК України.
Так, у судовому засіданні ОСОБА_4 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 підтвердили покази, надані слідчим в ході досудового розслідування, про перебування з ТОВ «ПАРУС-АВТО» у неоформлених трудових відносинах або отримання заробітної плати «у конверті» при офіційному працевлаштуванні.
Натомість, ОСОБА_17 та ОСОБА_12 , які згідно з копіями матеріалів кримінального провадження не допитувались в його межах, вказали, що ніколи не отримували заробітну плату на ТОВ «Парус-Авто» шляхом проставлення своїх підписів у відомостях, що були надані колишнім бухгалтером ТОВ «Парус-Авто» ОСОБА_4 .
Щодо вказаних показів свідків, що були надані безпосередньо в судовому засіданні, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність підстав для їх врахування та оцінки, оскільки останні не є засобом доказування у спірних правовідносинах у розумінні приписів статті 74 КАС України. На переконання судів, такими засобами виступають лише первинні бухгалтерські документи.
Колегія суддів вважає такий підхід судів попередніх інстанцій помилковим, оскільки специфіка поставленого в провину позивачу податковим органом порушення полягає в тому, що при неоформленні трудових відносин та виплаті заробітної плати у розмірі, відмінному від задекларованого, первинна документація згідно з вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не могла бути складена, а відтак, і надана на підтвердження факту існування порушення податкового законодавства.
Тому, суди при вирішенні таких спорів повинні досліджувати інші докази, визначені у частині другій статті 72 КАС України, зважаючи на їх відповідність положенням статей 73-76 КАС України.
При цьому для визнання показань свідка як достовірного та достатнього доказу суди повинні також з`ясовувати питання можливої недобросовісності свідка, що є наслідком зацікавленості останнього в результатах справи, а також перевіряти узгодженість таких показів з іншими зібраними у справі доказами.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій помилково вважали надані безпосередньо у судовому засіданні покази свідків неналежними засобами доказування під час доведення обставин правомірності/неправомірності нарахування контролюючим органом податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору, а також єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Вони підлягають оцінці судами по суті разом з іншими доказами.
Додаткові посилання апеляційного суду на неприйнятність означених показів з огляду на відсутність чіткого зазначення ОСОБА_4 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 сум отриманої заробітної плати є помилковими, оскільки згідно з відомостями технічних записів судових засідань ці питання конкретно по кожному місяцю судом перед указаними свідками не ставились.
З приводу посилань судів на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 2 квітня 2019 року (справа №808/434/16), а саме, що пояснення осіб, надані податковому органу, не підтверджують правомірність розміру нарахованих контролюючим органом податкових зобов`язань, а лише містять інформацію про вчинення позивачем певних дій (бездіяльності), які можуть характеризуватися як грубе порушення законодавства про працю, колегія суддів зазначає наступне.
Так, посилаючись на указану постанову суди попередніх інстанцій не врахували, що з аналізу судових рішень, що переглядались судом касаційної інстанції у справі №808/434/16, слідує, що судами вживались заходи щодо виклику осіб, що надавали пояснення під час податкової перевірки, в судове засідання з метою їх допиту. Проте, одна із осіб не прибула у судове засідання, а направити повістку іншій не видалось за можливе внаслідок відсутності відомостей про її адресу та ненадання такої інформації відповідачем. Саме з огляду на ці обставини суди дійшли висновку про неприйняття письмових пояснень, наданих контролюючому органу, як доказу на підтвердження факту додержання платником податків вимог чинного законодавства. 
Відтак, висновок Верховного Суду у наведеній постанові про неприйнятність письмових пояснень, наданих під час перевірки, зроблений з урахуванням встановленої судами попередніх інстанцій у належний процесуальний спосіб неможливості підтвердження цих пояснень відповідними особами у судовому засіданні.
Таким чином, колегія суддів зауважує, що письмові пояснення можуть бути доказом неоформлення трудових відносин за умови підтвердження відповідними особами таких пояснень у судовому засіданні. Такий підхід узгоджується з приписами частини другої статті 72 КАС України, яка відносить показання свідків до засобів доказування. 
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що при наданні оцінки правомірності спірних рішень суб`єкта владних повноважень суди повинні розглядати обґрунтованість нарахування податку, збору та єдиного внеску по кожній особі, зазначеній в акті, окремо. 
Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).
Разом з тим, суди попередніх інстанцій не вживали заходів щодо виклику та допиту усіх осіб, зазначених в акті перевірки та яким, за позицією контролюючого органу, виплачувався дохід за виконання трудової функції, не відображений у податковій звітності, з метою перевірки обґрунтованості висновків контролюючого органу.
Поза увагою та правовою оцінкою судів також залишились доводи позивача про те, що питання дотримання ТОВ «ПАРУС-АВТО» вимог законодавства про працю було предметом інспекційного відвідування Головного управління Держпраці у Харківській області, про що складено довідку №ХК0132/299/АВ. Крім того, Головним управлінням ДФС у Харківській області також здійснювалась фактична перевірка дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудових договорів, за наслідками якої складена довідка від 2 квітня 2018 року №1187/20-40-13-1407/37578401. Для правильного вирішення спору судам слід з`ясувати, які обставини були предметом дослідження указаних перевірок та який період ними охоплювався.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна в повній мірі вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Судами попередніх інстанцій було порушено правила оцінки доказів, встановлені приписами статті 90 КАС України, та не досліджено усіх зібраних у справі доказів, що призвело до неповного з`ясування всіх обставин справи, що є перешкодою для ухвалення законного та обґрунтованого судового рішення.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, зазначені порушення допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року у справі №520/5149/19 скасувати.
Справу №520/5149/19 направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 9 червня 2021 року.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко