ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/6329/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Донець В.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  10 червня 2021 року                                                                                            м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: 
головуючого судді                                        Кучми А.Ю., 
суддів                                                            Аліменка В.О., Безименної Н.В.
за участю секретаря                                         Островської О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 листопада 2020 року (м. Київ, дата складання повного тексту - 03.03.2021) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сінемаспейс» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №00000471402 та №0001581409,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Сінемаспейс» звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у місті Києві від 15.01.2019 №00000471402 та №0001581409.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що позика обліковувалася строго у відповідності до П(С)БО 15 та затвердженої облікової політики, а чинне законодавство не встановлює порядку (методології) первісної оцінки та визнання зобов`язань по отриманих позиках. Відповідач невірно трактує та застосовує методологію дисконтування та його вплив на фінансовий результат позивача, що призвело до неправомірного донарахування доходу позивачу. Відповідач невірно застосовує порядок дисконтування. Ставка відсотка дисконтування застосована відповідачем без жодних обґрунтувань щодо належності вибору такої ставки. Податковий кодекс України не містить різниць, які би збільшували фінансовий результат позивача у зв`язку із обліком договору позики. Відповідач неправомірно стверджує про нездійснення позивачем обліку фіскального звітного чеку Z-звіту №417 від 20.02.2017, фіскального звітного чеку Z-звіту №483 від 30.04.2017. Позивач належним чином оприбуткував грошові кошти за Z-звітом №36 від 06.02.2016 на суму 11216,00 грн.
Відповідач у своєму відзиві просив суд відмовити у задоволенні позову, зазначив, що ТОВ «Сінемаспейс» в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п.7 П(с)БО 15 «Дохід», внаслідок непродисконтованої за справедливою вартістю заборгованості по непогашеним на кінець перевіреного періоду позикам, отриманим від нерезидента, занижено дохід всього у сумі 21859830 грн. Крім того, під час перевірки було встановлено порушення платником податків фіскальної дисципліни - нездійснення позивачем обліку фіскального звітного.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 листопада 2020 року адміністративний позов задоволено. 
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права та неповного з`ясування обставин у справі. Доводи апеляційної скарги повністю дублюють доводи відповідача викладені у відзиві на позовну заяву.
Крім того, відповідачем подано клопотання, в якому просить замінити ГУ ДФС у м. Києві правонаступником - ГУ ДПС у м. Києві.
Постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» реорганізовано ГУ ДФС у м. Києві шляхом його приєднання до ГУ ДПС у м. Києві.
Відповідно до ч.1 ст.52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Згідно з положеннями постанови Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 №227 «Про затвердження положення про Державну податкову службу України та Державну митну службу України» (зі змінами) та у відповідності до ч.2 п.2 постанови Кабінету Міністрів України  від 30.09.2020 №893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби», у зв`язку з ліквідацією територіальних органів Державної податкової служби шляхом утворення відокремлених підрозділів Державної податкової служби, правонаступником відповідача  в даному провадженні є Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ (код ЄДРПОУ 44116011).
Наведене клопотання є обґрунтованим та підлягає задоволенню шляхом заміни відповідача ГУ ДПС у м. Києві її правонаступником ГУ ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ та після такої заміни усі дії, вчинені в адміністративному процесі до її вступу, обов`язкові для ГУ ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для ГУ ДПС у м. Києві.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому зазначено про безпідставність доводів апеляційної скарги, відсутність підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.
Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, відповідно до плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2018 рік, на підставі наказу ГУ ДФС у м. Києві від 12.10.2018 №15444 у період з 30.10.2018 по 10.12.2018 відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Сінемаспейс». Термін проведення перевірки продовжувався з 26.11.2018 по 10.12.2018 на підставі наказу відповідача від 23.11.2018 №17326 про продовження строку проведення документальної планової виїзної перевірки.
За результатами перевірки було складено акт №841/26-15-14-02-02/35393157 від 17.12.2018 про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Сінемаспейс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, валютного за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 30.06.2018 та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018.
В Акті перевірки зроблено висновок про порушення позивачем:
-          п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 140.1, п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України (далі 4 - «ПКУ»), п. 7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (далі - «ПСБО 15»), встановлено заниження податку на прибуток на суму 3934769 грн., в т.ч.: 2017 - 2989395 грн., 1 кв. 2018 - 795713 грн, півр. 2018 - 945374 грн.;
-          вимог п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ №637 від 15.12.2004.
Відповідач рішенням від 14.01.2019 №4856/10/26-15-14-02-02 про розгляд заперечення залишив заперечення ТОВ «Сінемаспейс» без задоволення, а висновки Акта перевірки - без змін.
На підставі акту перевірки відповідачем були сформовані відповідні податкові повідомлення рішення:
-          від 15.01.2019 №00000471402 за платежем «податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів» на суму 4918462,00 гривні, з яких податкове зобов`язання становить 3934769,00 грн та штрафні санкції у розмірі 983693,00 грн;
-          від 15.01.2019 №0001581409 за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на суму 250010,00 грн.
Державна фіскальна служба України рішенням від 28.03.2019 №14643/6/99-99-11-04-01-25 залишила скаргу позивача без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 15.01.2019 №00000471402 та від 15.01.2019 №0001581409 - без змін.
Позивач, вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення, звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що зобов`язання які виникли у позивача на підставі договорів позики, за своєю суттю є довгостроковими зобов`язаннями. Отже, такі зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення. При цьому, для погашення зобов`язання за позикою позивач повинен сплатити позикодавцю відповідно до умов договорів суму основного боргу і нараховані відсотки. Водночас відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою. Вказав на відсутності в діях позивача порушення п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 15.01.2019 №00000471402.
ТОВ «Сінемаспейс» (Позичальник) укладено договір позики від 26.09.2012 із нерезидентом компанія «Kinocom Finance Limited» (Республіка Кіпр), який за договором є позикодавець.
Відповідно до п. 2.1 договору позики від 26.09.2012, позикодавець погоджується надати позичальникові позику, а позичальник погоджується отримати від позикодавця, належним чином використати і повернути позику, а також сплатити проценти за користування позикою та здійснити інші пов`язані з нею платежі згідно з умовами договору.
Згідно п. 2.2 договору позики від 26.09.2012, позика використовується для поповнення обігових коштів позичальника та для фінансування його господарської діяльності.
Пунктом 2.3 договору позики від 26.09.2012 визначено, що позика надається у розмірі 2700000,00 (два мільйона сімсот тисяч) доларів США.
Згідно п. 4 договору позики від 26.09.2012, позика повертається позичальником одним платежем у дату остаточного погашення. За будь-яких обставин позичальник остаточно погашає позику не пізніше дати остаточного погашення. Незважаючи на це положення, позичальник може сплатити всю суму або будь-яку частину позики достроково у будь-який час разом з нарахованими процентами за фактичний час користування позикою.
Відповідно до п. 5.2 договору позики від 26.09.2012, процентна ставка становить 10,5 % річних.
Відповідно до п. 1 договору позики від 26.09.2012, дата остаточного погашення означає 01 березня 2021 року.
За період, що перевірявся ТОВ «Сінемаспейс» не виплачувало відсотки компанії «Kinocom Finance Ijmited» (Кіпр) за користування позикою.
Підпунктом 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
При складені фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування довгострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об`єкта оподаткування, тому як базис до визначення правильності висновків судів попередніх інстанцій слід уважно проаналізувати, як саме врегульоване це питання на рівні національних стандартів бухгалтерського обліку.
П(С)БО 13 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.
Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Приписами пункту 6 П(С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.
Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.
Пунктом 31 П(С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15.
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28, теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.
За приписами пункту 14 П(С)БО 28, ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20 (П(С)БО 11), довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.
Згідно із пунктом 10 П(С)БО 11, довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю.
За приписами пункту 4 П(С)БО 11, теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів.
Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року №9 (далі - П(С)БО 12), визначено терміни:
Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).
Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.
Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.
У пункті 4 П(С)БО 12 зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.
Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.
Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно (пункт 8 П(С)БО 12).
Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.
За приписами пункту 10 П(С)БО 12, різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.
Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28, теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.
Згідно з пунктом 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
Відповідно до пункту 10 П(С)БО 12, сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.
Враховуючи вищенаведене, важливим є питання не лише відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) в момент її виникнення, а й проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
З вищевикладеного вбачається, при здійсненні бухгалтерського обліку заборгованості за отриманою позикою першочерговим є визначення її статусу.
Як уже зазначено вище, згідно з П(С)БО 11, зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.
У свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).
Відповідно до пункту 4 П(С)БО 11, довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними.
Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців. 
Тобто, для правильного вирішення даного спору необхідно встановити, чи на дату балансу зобов`язання за договорами позики були довгостроковими чи короткостроковими, оскільки від цього залежить, чи підлягають зобов`язання дисконтуванню, чи ні. Крім того, необхідним є перевірка правильності здійснення розрахунку дисконтування.
Як вбачається з укладених договорів позики між позивачем та нерезидентом, спірні зобов`язання за договором позики є довгостроковими, а тому вони підлягають дисконтуванню.
Для визначення теперішньої вартості (дисконтування) ДФС пропонується наступна формула, яка була застосована перевіряючими:
PV = FV : (1 + i)n
де: FV- майбутня вартість;
PV - теперішня вартість;
і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ);
n - строк (число періодів).
Вбачається, що значення об`єкта «n» підносить суму «(1 + i)» до ступеня, рівного його значенню, а не помножує цю суму на своє значення.
При цьому, посилання на нормативні джерела, з яких вбачається можливість (необхідність) застосування саме такої ефективної ставки, у листі ДФС України відсутні. Також відповідачем не повідомлено суду можливості застосування до зобов`язань, визначених у доларах США облікової ставки Національного банку України щодо гривні.
Відповідно до затвердженого постановою Правління Національного банку України від 21.04.2016 №277 Положення про основи процентної політики облікова ставка Національного банку (облікова ставка) - ключова процентна ставка Національного банку, яка є основним індикатором змін у грошово-кредитній політиці та орієнтиром вартості залучених та розміщених грошових коштів для банків та інших суб`єктів грошово-кредитного ринку.
Жодних посилань на будь-який нормативно-правовий акт чи міжнародну угоду, якими б надавалося право Національного банку України на встановлення вартості залучених у доларах США коштів, від сторін не надходило.
Суд першої інстанції вірно вказав, що зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення. При цьому, для погашення зобов`язання за позикою позивач повинен сплатити позикодавцю відповідно до умов договорів суму основного боргу і нараховані відсотки.
Водночас відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою.
Враховуючи викладене, відповідач безпідставно дійшов висновку про заниження позивачем доходу в спірний період на загальну суму 3934769,00 грн.
Колегія суддів зазначає, що системний аналіз правових норм свідчить про необхідність оцінки фінансових зобов`язань що на кожну наступну після визнання дату балансу за амортизованою собівартістю, що передбачає використання методу ефективної ставки відсотка. В такому разі, при отриманні позики на пільгових умовах у позичальника може виникнути дисконт як різниця між справедливою та номінальною вартістю позики, який враховується у доходах позичальника, а надалі амортизується шляхом поступового визнання витрат. Якщо ж позика видана на ринкових умовах (як у випадку позивача), використання методу ефективної ставки може мати несуттєвий вплив на доходи та витрати, а тому, компанія може прийняти рішення про незастосування дисконтування до фінансових зобов`язань з огляду на його недоцільність.
Крім того, для визначення ставки дисконтування з метою обліку позики, виданої на ринкових умовах, відповідач використовував дані статистичної звітності банків щодо середньозваженої ставки по довгострокових кредитах у валюті, без жодного на те обґрунтування. Як свідчить Акт перевірки, у періоді, що перевіряється, діапазон таких ставок коливався в районі 10,8% - 7,19%.
Наведена інформація може лише підтверджувати той факт, що процентна ставка за позикою (в розмірі 10,5%) була ринковою, оскільки перебувала в даному діапазоні. Проте, застосування таких ставок з метою дисконтування є неправомірним, оскільки такі ставки не можна вважати ефективними та використовувати з метою визначення амортизованої собівартості зобов`язання за позикою.
В свою чергу, застосування неправильної ставки дисконтування автоматично призводить до невірного визначення амортизованої собівартості зобов`язання на відповідну дату балансу та впливу дисконтування на фінансовий результат позивача.
Коли позика видана на неринкових умовах, то сума дисконту для позичальника визначається шляхом зменшення балансової вартості зобов`язання (в періоді надходження грошових коштів) - як різниця між номінальною і продисконтованою на ринкову ставку відсотка вартостями фінансового інструменту. Така сума включається до доходів позичальника. Надалі зобов`язання відображається по амортизованій собівартості, а процентні витрати визнаються за ринковою ставкою відсотка (що ефективно складається з витрат за номінальною ставкою та витрат у вигляді амортизації дисконту).
Якщо позика видана на ринкових умовах, практично відсутня різниця між номінальною і продисконтованою вартістю фінансового інструменту при визнанні, а відтак, дохід у позичальника у вигляді дисконту не визначають.
Тим не менше, дисконтування позики (визначення амортизованої собівартості) не є доцільним з огляду на ринковість умов позики та відсутність інших факторів, що би суттєво відхиляли ефективну ставку відсотка від номінальної (зокрема, були відсутні комісії чи будь-які додаткові витрати за позикою). Відповідно, відхилення амортизованої собівартості зобов`язання (тобто, продисконтованої за ефективною ставкою) від номінальної вартості зобов`язання на кожну балансову дату були би несуттєвими.
В такому випадку дисконтування є недоцільним, оскільки визнання та подальша оцінка позики за номінальною ставкою відсотка (яка є ринковою) буде забезпечувати однаковий рівень дохідності (витратності) шляхом рівномірного розподілу доходів і витрат на всі періоди протягом строку дії фінансового інструменту. Так, визнання відсоткових витрат по номінальній ставці буде здійснюватися по методу нарахування (тобто, рівномірно впродовж всього строку кредиту). В той же час, відсутні будь-які додаткові фактори (витрати), що би викривляли рівномірність нарахування відсоткових витрат в тому чи іншому періоді.
Таким чином, враховуючи те, що позика була видана на ринкових умовах, та, окрім відсотків, нарахованих за номінальною (ринковою) процентною ставкою позивач не ніс інших витрат по позиці, підхід позивача щодо незастосування дисконтування до позики є обґрунтованим та правомірним.
Дисконтування передбачає те, що амортизована собівартість фінансового зобов`язання за позикою визначається за ефективною ставкою на кожну окрему балансову дату оцінюється в сукупності, із врахуванням всіх грошових потоків - як тіла, так і повернення відсотків за користування Позикою (іншими словами, дисконт та амортизація дисконту не розраховується окремо стосовно тіла та процентів за фінансовим зобов`язанням).
Натомість, відповідач дисконтував тіло та відсотки за користування позикою окремо. Більше того, стосовно процентів відповідач застосовував дисконтування не враховуючи грошові потоки, а нарахування зобов`язань по відсотках у бухгалтерському обліку позивача.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 15.01.2019 №0001581409.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами, а також окремі питання організації банками робіт з готівкою, були регламентовані Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/1032 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Положення №637).
У відповідності до пункту 1.2 цього Положення оприбуткуванням готівки є проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
Згідно з абзацом 1 - 3 пункту 2.6 Положення №637, уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Пунктом 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Закон №265/95-ВР) встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.
За приписами пункту 7 глави 2 розділу ІІІ Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року №547 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок №547) сума готівки, що зберігається на місці проведення розрахунків до початку робочого дня, вноситься суб`єктом господарювання протягом робочого дня або перебуває на місці проведення розрахунків на момент виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії, записується в корінець розрахункової квитанції з позначкою «Службове внесення». Сума готівки, що вилучається суб`єктом господарювання протягом робочого дня з місця проведення розрахунків, записується у корінець розрахункової квитанції з позначкою «Службова видача».
Відповідно до статті 2 Закону України №265/95-ВР та пункту 1.2 глави 1 Положення №637, книга обліку розрахункових операцій (далі КОРО) - це прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Відповідно до пунктів 5, 6 і 8 Порядку реєстрації та ведення книг обліку розрахункових операцій і розрахункових книжок, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України 28 серпня 2013 року №417, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19 вересня 2013 року за №1618/24150, визначено, що використання книги ОРО, зареєстрованої на господарську одиницю, передбачає, зокрема: наявність книги ОРО в господарській одиниці, на яку ця книга зареєстрована, або на місці проведення розрахунків; здійснення записів про реквізити розрахункових квитанцій до початку використання розрахункової книжки та безпосередньо після закінчення її використання у межах робочого дня чи зміни; щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо.
Використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, зокрема, передбачає: наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО; підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках книги ОРО; щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо; у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій; ведення обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, а також перевірок конструкції та програмного забезпечення РРО у відповідному розділі книги ОРО.
Таким чином, облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі ОРО передбачає як вклеювання фіскальних звітних чеків РРО у розділ 1 книги ОРО, так і виконання записів у розділі 2 книги ОРО.
Відтак у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац 3 статті 1 Указу №436/95).
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 31 липня 2018 року у справі №813/2229/17, від 17 грудня 2018 року у справі №810/3811/17.
Судом досліджені спірні Z-звіти, а саме №36 від 06.02.2016 на загальну суму готівкою 11216,00 грн,  №417 від 20.02.2017 на загальну суму готівкою 28605,00 грн, №483 від 30.04.2017 на загальну суму готівкою 10181,00 грн.
В якості доказів оприбуткування готівки за вищезазначеними Z-звітами позивачем надано прибуткові касові ордери та копії сторінок з касової книги.
Позивач у позові, відповіді на відзив та у додаткових поясненнях вказує, що несвоєчасне роздрукування фіскальних звітних чеків №483 від 30.04.2017 та №36 від 06.02.2016 по готівкових сумах, внесених до каси підприємства відбулося у зв`язку з поломкою принтера РРО, про що зроблено відповідні записи у КОРО.
Z-звіт №483 на суму 10181,00 грн було знято о 00:04 від 30.04.2017 і записано в КОРО 29.04.2017.
Z-звіт №483 надруковано 30.04.2017 у зв`язку з неможливістю здійснити друк Z- звіту 29.04.2017. Сума операцій, які відбулись 29.04.2017, повністю врахована у Z-звіті №483, оскільки у період з 00:00 по 00:04 позивач операції не проводив.
Поломка принтера РРО підтверджується актом реєстрації ремонту ТОВ «Гера-Сервіс» №111973 від 30.04.2017 та поясненнями директора ТОВ «Гера-Сервіс» щодо проведених ремонтних робіт.
Z-звіт №36 від 06.02.2016 був здійснений о 00:00 годин за фактично здійснені операції 05.02.2016. Позивач обґрунтовує такі дії тим, що РРО вийшов з ладу та не реагував на дії касира, в наслідок чого касир не мав можливості роздрукувати відповідний Z-звіт. Ця обставина підтверджується поясненням касира від 06.02.2016.
Відповідно до вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених Постановою КМУ від 18 лютого 2002 року №199 (далі - «Порядок 199»), РРО повинен забезпечувати формування та друкування таких звітів: Х-звіту; Z-звіту; звіту про реалізовані товари (надані послуги); періодичних (повного, скороченого).
Формування Х-звіту, звіту про реалізовані товари (надані послуги) та періодичних звітів повинно виконуватися без обнулення регістрів денних підсумків оперативної пам`яті. Фактично, Х-звіт дає можливість контролювати і звіряти наявну кількість грошей в РРО з проведеними документами. Даний звіт може формуватися тільки до створення Z-звіту.
Натомість, формування Z-звіту повито викопуватися із обнуленням регістрів денних підсумків оперативної пам`яті. Z-звіт роздруковується щоденно з обнуленням інформації в оперативній пам`яті і внесенням її у фіскальну пам`ять РРО.
Враховуючи вищевикладене, позивач об`єктивно не мав можливості роздрукувати фіскальний звітний чек і внести запис до КОРО та з метою уникнення подвійного оприбуткування позивач не вносив записи до КОРО на підставі розрахункових квитанцій, а роздрукував фіскальні звітні чеки після приведення до ладу РРО.
Судом першої інстанції встановлено, що Z-звіт №417 від 20.02.2017 було знято на загальну суму продажу 6117 грн та роздрукований 20.02.2017 вчасно о 23:53, після чого внесений до КОРО, що підтверджується відповідною копією Z-звіту №417 від 20.02.2017, копія якого наявна в матеріалах справи (т.1 а.с.133).
Посилання відповідача про те, що позивач не здійснив облік фіскального звітного чеку Z-звіту №417 від 20.02.2017 не підтверджені.
Згідно статті 5 Закону №265/95-ВР на період виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій та здійснення його ремонту або у разі тимчасового, не більше 7 робочих днів, відключення електроенергії проведення розрахункових операцій здійснюється з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного реєстратора розрахункових операцій.
Згідно пункту 6 глави 4 розділу 2 Порядку №547 використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає: наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО; підклеювання фіскальних звітних чеків до відповідних сторінок книги ОРО; щоденне виконання записів (у разі здійснення розрахункових операцій) про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо; у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії - здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій; ведення обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, а також перевірок конструкції та програмного забезпечення РРО у відповідному розділі книги ОРО.
Згідно примітки 2 по формі Книги ОРО у графі 2 розділу 2 замість номера Z-звіту вказується номер розрахункової книжки, що використовувалась під час відключення електроенергії або в період ремонту РРО, якщо наприкінці робочого дня фіскальний звітний чек не роздруковувався через відсутність електроенергії чи непрацездатність РРО.
Відповідно до пункту 9 глави 4 розділу II Порядку №547 у розділі 3 книги ОРО, зареєстрованої на РРО, обліковуються розрахункові квитанції, використані під час відключення електроенергії або в період ремонту РРО. Графи 1-5 заповнюються до початку використання розрахункової книжки, графи 6-8 - до початку реєстрації розрахункових операцій за допомогою РРО після відновлення постачання електроенергії чи встановлення РРО після ремонту.
За приписами пункту 10 глави 4 розділу II Порядку №547, якщо початок та закінчення одного циклу використання розрахункової книжки при відключенні електроенергії чи на період ремонту РРО припадають на різні робочі дні, за кожний робочий день у розділі 3 книги ОРО на РРО здійснюються окремі записи, при цьому графи 1, 2 заповнюються тільки в перший, а графа 8 - тільки в останній день одного циклу використання розрахункової книжки.
Крім того, на підставі даних розрахункових квитанцій щодня здійснюються записи в розділі 2; до запису за перший день слід включити дані про відповідні суми (графи 3 - 10) за контрольною стрічкою з початку робочого дня до моменту виходу з ладу РРО або відключення електроенергії. У записі за даними фіскального звітного чека, роздрукованого після відновлення роботи на РРО, необхідно зазначити, за які попередні дати підсумовані дані в цьому фіскальному чеку.
При цьому, позивачем надано належні докази виходу з ладу (збою у роботі) РРО.
Пунктом 2.2. Положення №637 передбачено, що підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
Згідно пункту 2.6. Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Відповідно до статті 2, пункту 9 статті 3 Закону №265/95-ВР, фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам`яті.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.
Перевіряючими було встановлено точну суму та дату надходжень готівки на підставі КОРО, що підтверджує факт оприбуткування коштів у повній сумі їх надходження.
Позивач надав копії сторінок книгу КОРО та фіскальні звітні чеки за період, який перевірявся відповідачем.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність в діях позивача порушення п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 №637.
Крім того, відповідно до правової позиції викладеної у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18, вказано на неможливості застосування положень Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 №436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не доведено правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень, тому податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 15.01.2019 №00000471402 та №0001581409 є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів наголошує, що апеляційна скарга відповідача повністю дублює відзив на позовну заяву, тобто в ній не наведено норм законодавства, які порушені чи не враховані судом першої інстанції, не спростовано викладену у рішенні суду правову позицію та не спростовано доводів позивача, які стали підставою для задоволення позову.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 листопада 2020 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст.  328,  329 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 14.06.2021.

Головуючий суддя:                                                                                        А.Ю. Кучма 

                                                                                                                          В.О. Аліменко

                                                                                                              Н.В. Безименна