ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 квітня 2021 року 
м. Київ
справа №340/779/19
адміністративне провадження №К/9901/32058/19, К/9901/32135/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника відповідача-1 - Данілова С.О.,
представника відповідача-2 - Шуневич-Христенко В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області та Державної податкової служби України на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від                9 жовтня 2019 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Шальєва В.А., судді - Малиш Н.І., Юрко І.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Інкам-Трейд» до Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області, Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною, визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
установив:
У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Інкам-Трейд» (далі - ТОВ «Агро-Інкам-Трейд») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області (далі - ГУ ДФС у Кіровоградській області), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому просило:
визнати протиправною бездіяльність ДФС України, яка полягає у нездійсненні розгляду скарги від 4 грудня 2018 року №1-ск/12 протягом 20-денного строку, встановленого пунктом 56.8   статті   56 Податкового кодексу України (далі - ПК України), з дня її отримання;
визнати протиправними та скасувати рішення ДФС України від 7 лютого 2019 року №6054/6/99-99-11-04-02-25 про результати розгляду скарги від 4 грудня 2018 року №1-ск/12;
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 вересня 2018 року №0077945205 та №0077955205;
визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДФС у Кіровоградській області у формі листа від 13 лютого 2019 року №1988/10/11-28-07-02-50;
визнати протиправною бездіяльність ГУ ДФС у Кіровоградській області щодо непідготовки та непередачі відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку про повернення переплати з податку на додану вартість в сумі 5233468,00 грн на електронний рахунок ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» в системі електронного адміністрування податку на додану вартість;
зобов`язати ГУ ДФС у Кіровоградській області підготувати та передати відповідному органові,      що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про повернення переплати з податку на додану вартість в сумі 5233468,00 грн на електронний рахунок ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 6 червня 2019 року позов задоволено частково: визнано протиправною бездіяльність ДФС      України щодо розгляду скарги ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» від 4 грудня 2018 року №1-ск/12 протягом 20-денного строку з дня її отримання; визнано протиправним та скасовано      рішення ДФС України від 7 лютого 2019 року про результати розгляду скарги від 4 грудня 2018 року №1-ск/12; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 27 вересня 2018 року №0077945205 та №0077955205; визнано протиправною бездіяльність ГУ ДФС у Кіровоградській області щодо підготовки та подання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку про повернення ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» переплати з ПДВ в сумі 5233468,00 грн на електронний рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; зобов`язано ГУ ДФС у Кіровоградській області підготувати та подати відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про повернення ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» переплати з податку на додану вартість в сумі 5233468,00 грн на електронний рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2019 року скасовано рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 6 червня           2019 року, прийнято у справі нове рішення, яким позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Кіровоградській області від 27 вересня 2018 року №0077945205 та №0077955205; у задоволенні решти позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідачі, - ГУ ДФС у Кіровоградській області та ДФС України звернулись із касаційними скаргами, у яких просять скасувати рішення апеляційного суду в частині задоволених вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким в позові у відповідній частині відмовити повністю.
На обґрунтування вимог своїх касаційних скарг як ГУ ДФС у Кіровоградській області, так і ДФС України зазначають, що апеляційний суд не дослідив належним чином склад вчиненого позивачем податкового правопорушення, оскільки проведеною в спірних правовідносинах камеральною перевіркою виявлено неправильне відображення даних, зазначених у податковій звітності Товариства з урахуванням уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ, що прямо відповідає предмету камеральної перевірки. Поряд із тим правовий висновок Верховного Суду у справі №804/6286/17 (постанова від 15 травня 2018 року), на який послався апеляційний суд, на переконання заявників касаційних скарг, в даному випадку є незастосовним, оскільки такий був висловлений за інших обставин. Також, вважають неправильним висновок апеляційного суду про пропуск ДФС України строку розгляду адміністративної скарги Товариства, оскільки судом не враховано, що наступним днем за днем отримання скарги був вихідний (субота), а скаргу отримано ДФС України в перший робочий день після вихідних, що підтверджується нанесеним на документ штрих-кодом. Відтак, відповідачі наполягають, що з боку ДФС України не було порушено строку прийняття рішення про продовження розгляду скарги. 
Судове рішення апеляційного суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог в касаційному порядку не оскаржено.
Від ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» надійшли до суду відзиви на касаційні скарги, в яких позивач просить залишити без змін оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції, а скарги відповідачів - без задоволення.
В судовому засіданні 7 квітня 2021 року судом здійснено процесуальну заміну відповідачів у справі у зв`язку з їх реорганізацією, - їх правонаступниками: ГУ ДФС у Кіровоградській області, - на ГУ ДПС у Кіровоградській області, та ДФС України - на ДПС України.
ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» було належним чином повідомлене про дату, час і місце судового розгляду справи, однак явку свого представника до суду не забезпечило.
Представники відповідачів в судовому засіданні, яке відбулося 28 квітня 2021 року, підтримали вимоги й доводи своїх касаційний скарг у повному обсязі. 
Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційних скарг, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційні скарги відповідачів підлягають частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що  20 серпня 2018 року позивачем  подано уточнюючий розрахунок з податку на додану вартість до податкової декларації з ПДВ за травень 2017 року, в якому змінено показники декларації.
На підставі пункту 200.10 статті 200 та у порядку, передбаченому статтею   ПК України, Кропивницьким управлінням ГУ ДФС у Кіровоградській області проведено камеральну перевірку даних, задекларованих в уточнюючому розрахунку самостійно виявлених помилок з ПДВ за травень 2017 року, за наслідками якої складено акт від 7 вересня 2018 року.
Перевіркою встановлено, що на порушення пункту 50.1 статті 50 ПК України та підпункту 7 розділу V Наказу Міністерства фінансів України №21 від 28 січня 2016 року «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» підприємством в уточнюючому розрахунку неправомірно зменшено позитивне значення в сумі 5233468, 00 грн, що призвело до завищення суми надміру сплачених грошових зобов`язань та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту.
27 вересня 2018 року ГУ ДФС      у Кіровоградській області винесені податкові повідомлення-рішення:   №0077945205, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 6541835,00 грн, в т.ч. 5233468,00 грн -      основний платіж та 1308367,00 грн -      штрафна (фінансова) санкція; №0077955205, яким позивачу      зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 7566532,00 грн.
4 грудня 2018 року позивач подав до ДФС України скаргу №1-ск/12 на вказані рішення, яку було отримано останнім 7 грудня 2018 року.
Рішенням ДФС      України від 29 грудня 2018 року розгляд скарги було продовжено до 7 лютого 2019 року.
В подальшому, рішенням ДФС України від 7 лютого 2019 року податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Кіровоградській області від 27 вересня 2018 року №0077945205 та №0077955205 залишено без змін, а скарга   -   без задоволення.
Задовольняючи позов в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС у Кіровоградській області від 27 вересня 2018 року №0077945205 та №0077955205 суд першої інстанції виходив з того, що позивач був позбавлений можливості подати заперечення проти висновків акту камеральної перевірки; спірні податкові повідомлення-рішення прийняті до спливу строку подачі платником заперечень проти висновків результатів контрольних заходів.
Апеляційний суд погодився з незаконністю спірних податкових повідомлень-рішень, однак з інших підстав, а саме:      відповідно до пункту 56.9   статті 56 ПК України   скарга платника податків на податкові повідомлення-рішення  вважається повністю задоволеною внаслідок порушення ДФС України строків розгляду скарги; суд констатував порушення з боку ГУ ДФС   у Кіровоградській області   способу реалізації владних управлінських функцій в частині прийняття податкових повідомлень-рішень за наслідками камеральної, а не документальної перевірки.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Порядок оскарження рішень контролюючого органу визначено   статтею 56 ПК України, за приписами пункту 56.1 якої рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до пунктів 56.2, 56.3 статті 56 ПК України у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (…) протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Згідно з пунктом 56.8 статті 56 ПК України контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. 
Відповідно до пункту 56.9 статті 56 ПК України керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті. 
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. 
Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.
За приписами пункту 56.16 статті 56 ПК України днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою - дата отримання відділенням поштового зв`язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв`язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті.
Наведене вище зумовлює висновок, що юридичним наслідком порушення контролюючим органом встановленого   ПК України   або продовженого рішенням керівника контролюючого органу (його заступника або іншої уповноваженої посадової особи) строку розгляду скарги платника податків, тобто ненаправлення впродовж цих строків платнику податків вмотивованого рішення за результатами розгляду скарги, є визнання скарги такою, що повністю задоволена на користь платника податків з наступного за днем закінчення зазначених строків дня. Такий самий правовий наслідок настає в разі, якщо рішення керівника контролюючого органу (або його заступника або іншої уповноваженої посадової особи) про продовження строків розгляду скарги не було надіслано платнику податків до спливу двадцятиденного строку для розгляду скарги в процедурі адміністративного оскарження.
Верховним Судом вже неодноразово, зокрема, у постановах від 10 жовтня 2019 року у справі №826/4049/14, від 12 листопада 2020 року у справі №810/3577/17, від 21 січня 2021 року у справі №804/7796/17, від 22 квітня 2021 року у справі №640/12041/19 за аналогічних обставин було зроблено чіткий правовий висновок про те, що у разі ненадіслання суб`єктом владних повноважень вмотивованого рішення за скаргою платника податків, остання вважається задоволеною на користь платника.
Досліджуючи обставини дотримання ДФС України процедури розгляду скарги позивача на податкові повідомлення-рішення, апеляційним судом було встановлено наступне.
4 грудня 2018 року ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» направило на адресу ДФС України скаргу на податкові повідомлення-рішення від 27 вересня 2018 року, яка була отримана уповноваженою особою      ДФС України Компанець О.В. 7 грудня 2018 року. Рішенням ДФС України від 29 грудня 2018 року №42347/6/99-99-11-04-02-25 було продовжено строк розгляду скарги Підприємства.
Поряд із тим, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, днем отримання контролюючим органом скарги платника податків вважається саме 7 грудня 2018 року, відповідно, 20-денний строк розгляду скарги закінчувався 27 грудня 2018 року (четвер).
Таким чином, оскільки рішення ДФС України про продовження строку розгляду скарги прийнято 29 грудня 2018 року, тобто поза межами 20-денного строку, встановленого пунктом   56.8   статті   56 ПК України, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що відповідно до пункту   56.9   статті   56 ПК України   скарга платника податків вважається повністю задоволеною.
Аналізуючи посилання ДФС України на реєстрацію скарги тільки 10 грудня 2018 року, апеляційний суд визнав їх необґрунтованими, оскільки      перебіг встановленого пунктом      56.8 статті      56 ПК України   строку, протягом якого контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення, починається з наступного дня за днем отримання скарги, а не реєстрації.
Суд апеляційної інстанції підставно відхилив посилання ДФС України на відомчі нормативно-правові акти, які регламентують процедуру ведення діловодства у контролюючому органі, оскільки питання строку отримання ДФС України скарги платника податків      врегульоване пунктом   56.16   статті   56 ПК України, як актом вищої законодавчої сили. 
До того ж, Типова інструкція з документування управлінської інформації в електронній формі та організації роботи з електронними документами в діловодстві, електронного міжвідомчого обміну, затверджена постановою Кабінету міністрів України від 17 січня 2018 року №55, на яку посилаються відповідачі, не зареєстрована в Міністерстві юстиції України, і не має загальнообов`язкового характеру. Означена Інструкція стосується порядку документування діяльності центральних органів виконавчої влади, їх територіальних органів, але не регулює питань, пов`язаних з оформленням, поданням та розглядом скарг платників податків у процедурі адміністративного оскарження рішень контролюючих органів, та не змінює їх нормативного регулювання.
Та обставина, що ДФС України все ж було пізніше розглянуто скаргу позивача від 4 грудня 2018 року №1-ск/12 не спростовує того факту, що такий розгляд відбувся з порушенням встановленого ПК України строку розгляду скарги платника податків, та жодним чином не нівелює наслідків, передбачених пунктом 56.9 статті 56 ПК України, а саме - визнання скарги повністю задоволеною.
Доводи заявників касаційних скарг наведених вище висновків суду апеляційної інстанції не спростовують, натомість, такі зводяться виключно до переоцінки встановлених судом обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).
Поряд із тим, колегія суддів вважає помилковим застосування судом апеляційної інстанції правової позиції, викладеної у в постанові Верховного Суду від 15 травня 2018 року (справа №804/6286/17), при дослідженні питання дотримання ГУ ДФС у Кіровоградській області процедури призначення та проведення камеральної перевірки, оскільки ця практика не є релевантною до правовідносин, спірних у цій справі.
За приписами підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Відповідно до пункту 76.3 статті 76 ПК України камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Згідно з пунктом 200.10 статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання). Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Так, перевірка позивача проводилась на підставі пункту 200.10 статті 200 ПК України, яка чітко передбачає можливість проведення контролюючим органом камеральної перевірки даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання), що й мало місце в справі, яка розглядається.
Проведеною перевіркою виявлено неправильне відображення даних, зазначених у податковій звітності ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» з урахуванням поданого останнім уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, що прямо відповідає предмету камеральної перевірки.
Доводи касаційних скарг відповідачів в частині неправильного застосування апеляційним судом норм матеріального права в означеній вище частині є обґрунтованими.
Водночас, така помилка суду не вплинула на правильність вирішення спору в цілому. Допущене ДФС України порушення процедури розгляду скарги платника податків є достатньою правовою підставою до скасування спірних у цій справі податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції щодо наявності правових підстав до задоволення позовних вимог ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» в частині скасування спірних податкових повідомлень-рішень, однак, за виключенням мотивів, наведених вище, - щодо порушення відповідачем способу проведення перевірки.
За правилами частини першої, четвертої   статті 351 КАС України   суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341 цього Кодексу   межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції підлягає зміні в частині мотивів до задоволення позовних вимог, а в решті - залишенню без змін.
Керуючись статтями 344,   349,   350, 351,   356,   359 Кодексу адміністративного судочинства України, 
п о с т а н о в и в :
Касаційні скарги Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області та Державної податкової служби України задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2019 року змінити, виклавши її мотивувальну частину в редакції даної постанови, а в решті залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                           І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                         О.В. Білоус

                                                                                          Н.Є. Блажівська

Повний текст судового рішення виготовлено 29 квітня 2021 року.