ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/1827/17
адміністративне провадження № К/9901/20873/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №808/1827/17
за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Український рітейл» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою  Товариства з обмеженою відповідальністю «Український рітейл» на постанову Запорізького окружного адміністративного суду (суддя Татаринов Д.В.) від 01 листопада 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Білак С.В., Олефіренко Н.А., Шальєва В.А.)  від 16 січня 2018 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.  У червні 2017 року  Товариство з обмеженою відповідальністю «Український рітейл» (далі - Товариство, платник податків, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - податковий орган, відповідач), у якому просило визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000404001 від 23 березня 2017 року щодо нарахування позивачу штрафних санкцій у розмірі 920  219, 40 гривень.   
2.  Позовні вимоги обґрунтовано тим, що з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, прийнятим на підставі Акту перевірки та його обґрунтуванням погодитися неможливо, оскільки вони суперечать діючому в Україні законодавству, порушують права та законні інтереси Товариства як платника податків та підлягають скасуванню. Позивач звертає увагу на тому, що про проведення перевірки Товариство та його законні представники не були повідомленні у встановлений законом порядок, акт про результати перевірки підписано не уповноваженою, особою, що є порушенням норм податкового законодавства. 
Окрім  того, Товариство зазначило, що вся інформація щодо проведених розрахункових операцій за наявним у магазині ЕККА передавалася до органів ДФС України в режимі онлайн, тобто приховати кількість проданого підакцизного товару, ввести в оману контролюючі органи навмисними діями співробітниками торгівельного закладу не було можливим та не планувалося. Позивач акцентує увагу на тому, що відбулася технічна помилка співробітника Товариства при отриманні ліцензії - у заяві помилково були вказані не ті ЕККА,  проте своїми діями платник податків не наніс державному бюджету України збитку чи недоплати.
3.  Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2017 року, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року, в задоволенні позову відмовлено.
4.  Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, у лютому 2018 року Товариство звернулося з касаційною скаргою, в якій просило скасувати постанову  Запорізького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
5. 12 лютого 2018 року касаційну скаргу Товариства на постанову  Запорізького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року у справі №808/1827/17 передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: Шипуліна Т.М. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
6.  Ухвалою Верховного Суду від 22 березня 2018 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подачі відзиву на касаційну скаргу.
7.  25 квітня 2018 року до Верховного Суду від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
8.  На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду №2227/0/78-20 від    19 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15    жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
9.  Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 25 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
10.  Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство з обмеженою відповідністю "Український Рітейл" зареєстроване 13 вересня 2006 року як юридична особа та перебуває за адресою: 69006, Запорізька область, м.Запоріжжя, вул.Добролюбова,  буд. 25 кім 207, відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
12. 01 березня 2017 року податковим органом було проведено фактичну перевірку Товариства - магазину "Брусничка" за адресою вул.Чарівна, 107, прим.286, м.Запоріжжя, за результатами якої складено Акт перевірки про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової торгівлі і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами від 13 березня 2017 року №126/08/01/40/34604386.
13. Перевіркою встановлено, що Товариством порушено вимоги статті 15 та абзацу 7 частини 2 статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів".
14. На підставі Акту перевірки №126/08/01/40/34604386 від 13 березня 2017 року податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0000404001 від 23 березня 2017 року, яким до Товариства застосовані штрафні санкції у сумі 920 219,40 гривень.
15. За результатами адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення №0000404001 від 23 березня 2017 року залишено без змін.
16. Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням №0000404001 від 23 березня 2017 року Товариство звернулося з цим адміністративним позовом до суду. 
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17.  Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством здійснювалася реалізація алкогольних напоїв в магазині " Брусничка " за адресою: м. Запоріжжя, вул. Чарівна, 107, прим. 286, через електронний контрольно-касовий апарат не зазначений у додатку до ліцензії, що свідчить про те, що, висновок контролюючого органу про порушення позивачем приписів      Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", шляхом здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями зі застосуванням РРО не зазначеного у відповідній ліцензії, є обґрунтованим, а отже податкове повідомлення-рішення №0000404001 від 23 березня 2017 року, яким до Товариства з обмеженою відповідністю "Український Рітейл" застосовані штрафні санкції у сумі 920 219,40 грн. є правомірним.
18. Окрім того, суди не взяли до уваги посилання позивача на те, що керуюча магазином ОСОБА_2 не є уповноваженою особою Товариства  на отримання чи ознайомлення з будь - якою документацією від третіх осіб, в тому числі, контролюючих органів, зазначивши, що остання в розрізі пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України  є уповноваженим представником позивача, з огляду на те, що вона на момент проведення перевірки та вручення їй відповідних документів була працівником (службовою особою) Товариства.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19.  Скаржник у касаційній скарзі не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав для задоволення позовних вимог, вважає рішення необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. Зокрема, позивач, зазначив, що судами попередніх інстанцій не враховано, що керуюча магазином ОСОБА_2 не є уповноваженою особою позивача на отримання чи ознайомлення з будь-якою документацією від третіх осіб, в тому числі від контролюючих органів, відтак податковим орган не враховано, що ознайомлення зазначеної особи з відповідним наказом про проведення перевірки є нікчемним з огляду на те, що вона не є платником податку, перевірка якого здійснювалась на той момент, або уповноваженою особою Товариства, або особою, яка фактично проводить розрахункові операції.
21. Окрім того, Товариство звернуло увагу на тому, що всупереч вимогам статті 80.2 Податкового кодексу України у наказі податкового органу №466 від 28 лютого 2017 року відсутні будь-які посилання на підстави проведення перевірки, що є грубим порушенням діючого законодавства України та тягне за собою визнання такої перевірки незаконною, що в свою чергу, нівелює результати її проведення.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
22.  Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
23. Щодо доводів Товариства стосовного того, що всупереч вимогам статті 80.2 Податкового кодексу України  у наказі податкового органу №466 від 28 лютого 2017 року відсутні будь-які посилання на підстави проведення перевірки, що є грубим порушенням діючого законодавства України та тягне за собою визнання такої перевірки незаконною, що в свою чергу, нівелює результати її проведення, Суд звертає увагу на наступному.
24. Подаючи адміністративний позов Товариство визначило дві основні підстави звернення до суду:
- відсутність повноважень у керуючої магазином ОСОБА_2 на отримання чи ознайомлення з будь-якою документацією від третіх осіб, в тому числі від контролюючих органів, відтак відсутність повноважень  у зазначеної особи щодо ознайомлення з відповідним наказом про проведення перевірки та вчинення дій щодо допуску контролюючого органу до перевірки;
- не нанесення платником податків своїми діями, які полягали в допущенні технічної помилки співробітником Товариства при отриманні ліцензії, збитку державному бюджету України.
25. Ні в адміністративному позові, ні в доповненнях до адміністративного позову, Товариством не було зазначено про те, що у наказі податкового органу № 466 від 28 лютого 2017 року були відсутні будь-які посилання на підстави проведення перевірки, відтак зазначений факт не був підставою позову звернення до суду у цій справі, і не був предметом дослідження в суді першої інстанції.
26. Вперше про відсутність у наказі податкового органу №466 від 28 лютого 2017 року будь-яких посилань на підстави проведення перевірки, Товариство зазначило у апеляційній скарзі на рішення суду першої інстанції. В подальшому зазначена інформація продубльована у касаційній скарзі.
27. В той же час, відповідно до частини 5 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції. Частина 4 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України визначає, що у суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
28. Виходячи з зазначених вище норм, Суд звертає увагу на тому, що ні суд апеляційної інстанції, ні суд касаційної інстанції не має можливості розглянути підстави позову, які не були заявлені в суді першої інстанції.
29. Зазначене свідчить про те, що Суд позбавлений можливості оцінювати факт наявності/відсутності у наказі податкового органу №466 від 28 лютого 2017 року будь-яких посилань на підстави проведення перевірки.
30. Щодо доводів Товариства стосовно того, що керуюча магазином ОСОБА_2 не є уповноваженою особою позивача на отримання чи ознайомлення з будь-якою документацією від третіх осіб, в тому числі від контролюючих органів, відтак у неї відсутні повноваження щодо ознайомлення з відповідним наказом про проведення перевірки та вчинення дій щодо допуску контролюючого органу до перевірки, Суд звертає увагу на наступному.
31. Пунктами 80.1. та 80.2 статті 80 Податкового кодексу встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав визначених цим пунктом.
32. Відповідно до пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
33. Пункт 81.1. статті 81 Податкового кодексу України визначає перелік документів за умови пред`явлення або надіслання посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом.
34. Цією ж нормою визначено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
35. Стаття 80 Податкового кодексу України в частині проведення фактичних перевірок є спеціальною по відношенню до статті 81 цього Кодексу, з огляду те, що стаття 81 Кодексу регулює питання проведення, як документальної виїзної, так і фактичної перевірки, тоді як стаття 80 Кодексу регулює питання проведення лише фактичної перевірки.
36. Відтак аналіз зазначених норм свідчить про те, що фактичну перевірку можна провести за наявності двох обов`язкових умов:
- наявності рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки;
- наявності хоча б однієї з підстав визначених пунктом 80.2 Податкового кодексу України.
37. При цьому податковим законодавством передбачений обов`язок вручення оформленого наказу перед проведенням перевірки уповноваженим особам, а саме:
- безпосередньо платнику податків;
- уповноваженому представнику;
- або особам, які фактично проводять розрахункові операції.
38. Судами попередніх інстанцій зазначено, що керуюча магазином ОСОБА_2 на момент проведення перевірки та вручення їй відповідних документів була працівником (службовою особою) Товариства, відповідно остання в розрізі пункту  80.2  статті  80 Податкового кодексу України  є уповноваженим представником Товариства на ознайомлення з направленням на перевірку та отримання копії наказу на проведення перевірки, що свідчить про те, що фактична перевірка позивача була здійснена з дотриманням вимог  Податкового законодавства України.
39. В той же час, Суд звертає увагу на тому, що уповноваженою особою Товариства може бути особа, уповноважена  платником податків  представляти його інтереси у контролюючих органах на підставі статутних документів, договору та виданої на виконання договору  довіреності, посадових інструкцій працівників цього Товариства.   
40. Судами попередніх інстанцій, зазначаючи про наявність у ОСОБА_2 статусу уповноваженої особи Товариства в розрізі пункту  80.2  статті  80 Податкового кодексу України, не вказано, яким чином, на підставі якого документа ОСОБА_2 набула статусу уповноваженої особи Товариства. Здійснення трудової діяльності (працюючи) у Товаристві не означає автоматичне набуття цією особою статусу уповноваженої особи Товариства в розрізі пункту  80.2  статті  80 Податкового кодексу України.
41. Відтак суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, про те, що керуюча магазином ОСОБА_2 беззаперечно є уповноваженою особою Товариства в розрізі пункту  80.2  статті  80 Податкового кодексу України, тільки виходячи з того, що вона є його працівником.
42. Судами не досліджено ні посадову інструкцію ОСОБА_2 , як керуючої магазином, ні будь-які інші документи, які б могли уповноважувати зазначену особу ознайомлюватися з направленням на перевірку та отримувати копію наказу податкового органу на проведення перевірки.
43. Не з`ясування статусу ОСОБА_2 , призвело до не з`ясування дотримання двох обов`язкових умов, за наявності яких можна провести  фактичну перевірку, відповідно правомірності проведення перевірки.
44. За наслідками касаційного перегляду, Суд прийшов до висновку про наявність достатніх підстав вважати допущення судами вимог матеріального та процесуального права та необхідності часткового задоволення касаційної скарги із скасуванням судових рішень судів попередніх інстанцій та спрямування справи на новий розгляд. Вимоги скарги про задоволення позовних вимог не підлягають задоволенню.
45. Відповідно до частин першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
46. Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
47. Зважаючи на викладене, з урахуванням статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України касаційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 250, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Український рітейл» задовольнити частково.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року скасувати, а справу №808/1827/17 направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                       М. М. Яковенко
Судді                                                                                           І. В. Дашутін
                                                                                          О. О. Шишов