П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 травня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/1927/20	
                                                                                                                  
                                                                                                                       Головуючий в І інстанції: Токмілова Л.М.
                                                                                         Дата та місце ухвалення рішення: 26.06.2020 р. м. Одеса
          
                  П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                                                 судді-доповідача – Шеметенко Л.П.
                                                                   судді – Стас Л.В.
                                                                   судді – Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» до Державної податкової служби України, Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

У березні 2020 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» до Державної податкової служби України, Офісу великих платників податків ДПС, у якій позивач, з урахуванням уточнень, просив: визнати протиправними та скасувати повністю рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.06.2018 року №№ 808471/30622532, 808475/30622532, 808474/30622532, 808472/30622532, 808503/30622532, 808501/30622532, 808504/30622532, 808505/30622532, від 26.07.2018 року №№ 859467/30622532, 859454/30622532, 859446/30622532, 859455/30622532, 859459/30622532, 859458/30622532, 859465/30622532, 859469/30622532, 859470/30622532, 859468/30622532, 859448/30622532, 859451/30622532, 859452/30622532, 859463/30622532, 859462/30622532, 859461/30622532, 859450/30622532; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датами подачі на реєстрацію, податкові накладні, складені Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» (ідентифікаційний код - 30622532), а саме:                 № 557095/23 від 12.04.2018 р.; № 557018/23 від 12.04.2018 р.; № 557017/23 від 12.04.2018 р.;               № 557016/23 від 12.04.2018 р.; № 545889/23 від 11.04.2018 р.; № 545846/23 від 11.04.2018 р.;                № 545845/23 від 11.04.2018 р.; № 545844/23 від 11.04.2018 р.; № 524854 від 06.04.2018 р.;                     № 541976 від 10.04.2018 р.; № 530082 від 06.04.2018 р.; № 552010 від 11.04.2018 р.; № 560777 від 12.04.2018 р.; № 569006 від 13.04.2018 р.; № 524910 від 06.04.2018 р.; № 524851                             від 06.04.2018 р.; № 524848 від 06.04.2018 р.; № 524847 від 06.04.2018 р.; № 522069                             від 05.04.2018 р.; № 513577 від 04.04.2018 р.; № 504857 від 03.04.2018 р.; № 498650                             від 03.04.2018 р.; № 498635 від 03.04.2018 р.; № 498620 від 03.04.2018 р.; № 495389                             від 02.04.2018 р.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.06.2018 року №№ 808471/30622532, 808475/30622532, 808474/30622532, 808472/30622532, 808503/30622532, 808505/30622532, 808504/30622532, 808501/30622532, від 26.07.2018 року №№ 859467/30622532, 859454/30622532, 859446/30622532, 859455/30622532, 859459/30622532, 859458/30622532, 859465/30622532, 859469/30622532, 859470/30622532, 859468/30622532, 859448/30622532, 859451/30622532, 859452/30622532, 859463/30622532, 859462/30622532, 859461/30622532, 859450/30622532. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датами подачі на реєстрацію, податкові накладні, складені Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» (ідентифікаційний код - 30622532), а саме:                 № 557095/23 від 12.04.2018 р.; № 557018/23 від 12.04.2018 р.; № 557017/23 від 12.04.2018 р.;               № 557016/23 від 12.04.2018 р.; № 545889/23 від 11.04.2018 р.; № 545846/23 від 11.04.2018 р.;                № 545845/23 від 11.04.2018 р.; № 545844/23 від 11.04.2018 р.; № 524854 від 06.04.2018 р.;                    № 541976 від 10.04.2018 р.; № 530082 від 06.04.2018 р.; № 552010 від 11.04.2018 р.; № 560777 від 12.04.2018 р.; № 569006 від 13.04.2018 р.; № 524910 від 06.04.2018 р.; № 824851                             від 06.04.2018 р.; № 524848 від 06.04.2018 р.; № 524847 від 06.04.2018 р.; № 522069                             від 05.04.2018 р.; № 513577 від 04.04.2018 р.; № 504857 від 03.04.2018 р.; № 498650                              від 03.04.2018 р.; № 498635 від 03.04.2018 р.; № 498620 від 03.04.2018 р.; № 495389                             від 02.04.2018 р. датами їх подання. Стягнуто з Офісу великих платників податків Державної податкової служби за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 52550 грн. (п`ятдесят дві тисячі п`ятсот п`ятдесят гривень 00 копійок). 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Офіс великих платників податків ДПС подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні заявлених вимог, наголошуючи на порушенні судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а також неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи. 
Представником позивача поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
В ході апеляційного розгляду справи, Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» подано заяву про поновлення строків звернення до суду. 
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задоволено частково, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2020 року скасовано, залишено без розгляду адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» згідно з пунктом 8 частини першої статті 240 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України).
Постановою Верховного Суду від 23 лютого 2021 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» задоволено, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року у справі № 420/1927/20 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ТЕДІС Україна» зареєстроване                 07.12.1999 року за № 16461200000003078, код ЄДРПОУ 30622532. Основним видом економічної діяльності ТОВ «ТЕДІС Україна» є: «Оптова торгівля тютюновими виробами» (код КВЕД 46.35).
31.01.2018 року між ТОВ «ТЕДІС Україна» (Продавець) та ТОВ «Ігніс Трейд» (Покупець) укладено договір поставки № 2603-ЛВ/18, згідно якого Продавець зобов`язується передавати тютюнові вироби або інші групи Товарів у власність Покупця відповідно до його замовлення (замовлень), а Покупець зобов`язується приймати та оплачувати Товар на умовах, зазначених у цьому договорі. Придбаний Покупцем за договором Товар буде в подальшому реалізовуватися через об`єкти торгівлі Покупця на території України .
Також, суд першої інстанції встановив, що ТОВ «ТЕДІС Україна» складені та направлені для реєстрації в ЄРПН наступні податкові накладні (товар - тютюнові вироби (сигарети)):                  № 545844 від 11.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 433825,77 грн.; № 545845                     від 11.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 56061 грн.; № 545846 від 11.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 6780 грн.; № 545889 від 11.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 7553,30 грн.; № 557016 від 12.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 238345,54 грн.; № 557095 від 12.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 30432 грн.; № 557018                           від 12.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 193288,15 грн.; № 557017 від 12.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 40597,32 грн.; № 524854 від 06.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 136312,97 грн.; № 541976 від 10.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 677509,12 грн.; № 530082 від 06.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 231902,17 грн.;              № 552010 від 11.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 488786,76 грн.; № 560777                     від 12.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 1673759,49 грн.; № 569006 від 13.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 353508,98 грн.; № 524910 від 06.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 2179,68 грн.; № 524851 від 06.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 445846,90 грн.; № 524848 від 06.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 56857,56 грн.;                 № 524847 від 06.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 297476,15 грн.; № 522069                       від 05.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 63637,56 грн.; № 513577 від 04.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 1380191,44 грн.; № 504857 від 03.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 784674,10 грн.; № 498650 від 03.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ      6780 грн.; № 498635 від 03.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 519244,97 грн.;                        № 498620 від 03.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 40661,03 грн.; № 495389                         від 02.04.2018 року на загальну суму коштів з ПДВ 801771,87 грн.
При цьому, згідно матеріалів справи, вказані податкові накладні були доставлені до ДФС, однак, реєстрація цих ПН була зупинена на підставі п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, що підтверджується відповідними квитанціями. У наведених квитанціях вказано, що податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку та позивачу було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків корегування в ЄРПН.
Як встановлено судом першої інстанції та не заперечується відповідачами у справі,                 ТОВ «ТЕДІС Україна» за кожною податковою накладною, реєстрація якої була зупинена, надіслало до ДФС повідомлення з письмовими поясненнями та сканкопіями первинних документів на підтвердження реальності вчинення господарської операції за вказаними у накладних відомостями. 
Рішеннями Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації                         від 21.06.2018 року №№ 808471/30622532, 808475/30622532, 808474/30622532, 808472/30622532, 808503/30622532, 808501/30622532, 808504/30622532, 808505/30622532 відмовлено у реєстрації вказаних податкових накладних позивача у зв`язку із: ненаданням платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрація яких зупинена; додаткова інформація: наявність в органах ДФС інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій.
Також, рішеннями Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 26.07.2018 року №№ 859467/30622532, 859454/30622532, 859446/30622532, 859455/30622532, 859459/30622532, 859458/30622532, 859465/30622532, 859469/30622532, 859470/30622532, 859468/30622532, 859448/30622532, 859451/30622532, 859452/30622532, 859463/30622532, 859462/30622532, 859461/30622532, 859450/30622532  відмовлено у реєстрації вказаних податкових накладних позивача у зв`язку із: ненаданням платником податку копій документів: документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом. 
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «ТЕДІС Україна» не включено до журналу ризикових платників податків, відсутні будь-які рішення компетентного органу щодо обвинувачення посадових осіб ТОВ «ТЕДІС Україна», позивач зареєстрований платником ПДВ, у встановлені законодавством строки подає податкову звітність, має ліцензію на право оптової торгівлі тютюновими виробами.
В свою чергу, суд першої інстанції зазначив, що у квитанціях № 1 вказано лише посилання на відповідність ПН критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП. 
Проте, за висновком суду першої інстанції, пункт 13 Порядку № 117 вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію або критеріїв, які включені до п.п. 1.6 зазначених Критеріїв із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Також, суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку.
Разом з цим, судом першої інстанції встановлено, що відповідач не вказав у квитанціях конкретного критерію ризику, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
Крім того, суд першої інстанції зазначив, що лист Державної фіскальної служби України від 05 листопада 2018 року № 4065/99-99-07-05-04-18, яким визначені «Критерії ризиковості платника податку» та «Критерії ризиковості здійснення операцій» (попередня редакція лист ДФС України № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року), на який посилається податковий орган, не є нормативно-правовим актом в розумінні статті 117 Конституції України, не є джерелом права, яке застосовується судом відповідно до статті 7 КАС України.
Окрім цього, задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що у квитанціях про зупинення реєстрації ПН не вказано конкретних строків подання позивачем пояснень та/або документів і не визначений їх чіткий перелік.
Також, суд першої інстанції зазначив, що матеріалами справи підтверджено надання ТОВ «ТЕДІС Україна» відповідачу повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, доказів щодо здійснення господарських операцій, зокрема, первинних документів щодо постачання та придбання товарів, інформації про надходження коштів, довідок про надходження коштів, проте, податковим органом жодним чином не відображено, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані при винесенні рішень.
Відтак, за висновком суду першої інстанції, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Вирішуючи справу в апеляційному порядку, колегія суддів виходить з наступного. 
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, зокрема, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
За результатами перевірок, визначених пунктом дванадцятим Порядку № 1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної; б) визначення критерію (їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).
Пунктом 6 Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту 1 Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок № 117).
Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Водночас, до 25 травня 2018 року був чинним наказ Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Наказ № 567).
Наказ № 567 як нормативний правовий акт, що зачіпає права, свободи й законні інтереси громадян, на виконання вимог статті 117 Конституції України та відповідно до Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за № 753/30621.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірних у цій справі актів індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте, реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій/платника податків. 
Відповідні критерії у період, що аналізується, одночасно визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 та наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567.
Ці акти, визначали критерії ризиковості та передбачали необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як вбачається з квитанцій, якими зупинено реєстрацію спірних податкових накладних, контролюючий орган не зазначив конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки. 
Крім того, у квитанціях не вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з доводами позивача та суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних, як передумови прийняття відповідних рішень про відмову у реєстрації ПН, адже у квитанціях про прийняття податкових накладних та зупинення їх реєстрації, відповідачем не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту шостого) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом № 567.
Податковим органом лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію, без уточнення їх переліку.
Також, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, у квитанціях, якими зупинено реєстрацію спірних податкових накладних, критерії ризиковості визначені виключно на підставі листа ДФС від 21 березня 2018 року                  № 959/99-99-07-18. 
Так, відповідачем вказано, що реєстрацію податкових накладних зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, у зв`язку з тим, що останні відповідають підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Проте, жодного посилання на конкретний критерій, визначений у пункті 1.6 не наведено.
Більш того, колегія суддів наголошує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій/платника податків мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. 
В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом, зокрема, у постановах від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі № 140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі № 320/6312/18, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19.
Також, колегія суддів зазначає, що на виконання вимог контролюючого органу позивачем були надані пояснення щодо господарських операцій, на підставі яких сформовані спірні податкові накладні, та первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, зокрема, відповідний договір поставки та видаткові накладні. 
Разом з тим, відповідач, не зважаючи на надіслані позивачем пояснення та додані до нього документи, прийняв оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів.
Більш того, відповідач, ані в квитанції, ані під час судового розгляду справи, так і не зазначив, що саме стало підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних та відповідно в подальшому підставою для відмови у реєстрації ПН. 
Водночас, колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Також, колегія суддів вказує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відсутність посилань на пункт шостий Критеріїв оцінки, не наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня                     2019 року у справі № 826/6528/18, від 12 листопада 2019 року у справі № 816/2183/18.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних та протиправності рішень податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Доводи апеляційної скарги спростовуються наведеними висновками суду апеляційної інстанції.
Поряд з цим, вирішуючи справу, судом першої інстанції у резолютивній частині помилково визначено номер податкової накладної, яку відповідач зобов`язаний зареєструвати в ЄДРПН, а саме № 824851 від 06.04.2018 р., замість вірного номера: № 524851                                        від 06.04.2018 року. 
Також, здійснюючи розподіл судових витрат, судом першої інстанції не враховано, що вимоги позивача задоволені судом до двох відповідачів, а тому, на підставі ст. 139 КАС України, з відповідачів підлягають стягненню судові витрати, понесені позивачем, а саме сплачений ним судовий збір у загальній сумі 52550 грн. (26275 грн. з кожного).
На підставі ст. 317 КАС України, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції зміні із викладенням абз. 27, 28 його резолютивної частини у новій редакції.
Що стосується поданого апелянтом під час апеляційного розгляду справи клопотання про залишення заявленого позову без розгляду, колегія суддів зазначає наступне.
Так, у даній справі, постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задоволено частково, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2020 року скасовано, залишено без розгляду адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» згідно з п. 8 ч. 1 ст. 240 КАС України.
Суд апеляційної інстанції врахував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 24 квітня 2020 року (справа № 520/6895/19), та зазначив, що Податковий кодекс України не встановлює спеціального строку звернення до суду з позовом про оскарження рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, з огляду на що у спірних правовідносинах застосуванню підлягає загальний 6-місячний строк звернення до суду, встановлений КАС України.
Суд апеляційної інстанції відхилив доводи позивача, викладені у заяві про поновлення строків (подана під час апеляційного перегляду), висновуючись на тому, що подання позову майже через 2 роки після прийняття оскаржуваних рішень не може обґрунтовуватись великим навантаженням платника податків, який мав забезпечити вчасну реалізацію свого права на доступ до суду.
Поряд з цим, постановою Верховного Суду від 23 лютого 2021 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» задоволено, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року у справі № 420/1927/20 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Приймаючи вказане рішення, Верховний Суд зазначив, що апеляційна скарга відповідача не містить доводів щодо порушення позивачем строків звернення до суду і відповідно порушення судом першої інстанції норм процесуального права з цього питання.
В свою чергу, Верховний Суд зазначив, що процесуальним законом не віднесено до обов`язкових підстав для скасування судового рішення порушення норм процесуального права щодо строків звернення до суду, а тому відсутність таких доводів та вимог в апеляційній скарзі податкового органу не давало суду апеляційної інстанції підстав для виходу за межі апеляційного перегляду.
Колегія суддів Верховного Суду також вказала на те, що суд апеляційної інстанції не надав правової оцінки доводам заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» про поновлення строку (подано до суду апеляційної інстанції) щодо зміни судової практики з питань строків звернення до суду у подібних спорах, яка, за позицією позивача, відбулася після ухвалення рішення судом першої інстанції. 
Верховний Суд дійшов висновку, що позивач доводить, що зміна правової позиції щодо строків оскарження рішень контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної, незалежно від застосування процедури адміністративного оскарження відбулася 2 липня 2020 року при ухваленні Верховним Судом постанови у справі № 520/3902/2020.
Разом з цим, Верховний Суд зазначив, що суд апеляційної інстанції не досліджував те, чи відбулась зміна сталої судової практики в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, та чи є цей факт поважною причиною при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду, а також вийшов за межі апеляційного перегляду, залишивши поза увагою доводи апеляційної скарги відповідача, що є підставою для скасування постанови суду апеляційної інстанції та направлення справи на новий розгляд до цього суду.
Згідно ч. 5 ст. 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Таким чином, висновки і мотиви, з яких Верховним Судом у даній справі скасоване попереднє рішення суду апеляційної інстанції про залишення заявленого позову без розгляду, є обов`язковими для суду апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
На підставі наведених вимог ч. 5 ст. 353 КАС України та враховуючи висновки і мотиви суду касаційної інстанції, вирішуючи заявлене апелянтом клопотання про залишення позову без розгляду, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до вимог ч.ч. 1, 2 ст. 296 КАС України апеляційна скарга подається у письмовій формі. В апеляційній скарзі зазначаються: 1) найменування суду апеляційної інстанції, до якого подається скарга; 2) найменування суду першої інстанції, який ухвалив рішення, номер справи та дата ухвалення рішення; 3) повне найменування (для юридичних осіб) або ім`я (прізвище, ім`я та по батькові) (для фізичних осіб) особи, яка подає апеляційну скаргу, її місцезнаходження (для юридичних осіб) або місце проживання чи перебування (для фізичних осіб), поштовий індекс, ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України, реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) за його наявності або номер і серія паспорта для фізичних осіб - громадян України, номери засобів зв`язку та електронної пошти, офіційна електронна адреса, за наявності; 4) повне найменування (для юридичних осіб) або ім`я (прізвище, ім`я та по батькові) (для фізичних осіб) інших учасників справи, їх місцезнаходження (для юридичних осіб) або місце проживання чи перебування (для фізичних осіб); 5) вимоги особи, яка подає апеляційну скаргу, до суду апеляційної інстанції; 6) обґрунтування вимог особи, яка подала апеляційну скаргу, із зазначенням того, у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права; 7) у разі необхідності - клопотання особи, яка подає апеляційну скаргу, про витребування нових доказів, про виклик свідків тощо; 8) дата отримання копії судового рішення суду першої інстанції, що оскаржується; 9) перелік матеріалів, що додаються.
Як вбачається з матеріалів справи та визначено Верховним Судом, апеляційна скарга відповідача не містить доводів щодо порушення позивачем строків звернення до суду і відповідно порушення судом першої інстанції норм процесуального права з цього питання.
Згідно ч. 1 ст. 303 КАС України особа, яка подала апеляційну скаргу, має право доповнити чи змінити її протягом строку на апеляційне оскарження, обґрунтувавши необхідність таких змін чи доповнень.
Водночас, клопотання про залишення заявленого позову без розгляду у зв`язку з пропуском позивачем строку звернення до суду та скасування у зв`язку з цим рішення суду першої інстанції, яким фактично змінено вимоги апеляційної скарги, подано відповідачем з пропуском строку на апеляційне оскарження.
Крім того, колегія суддів зазначає, що у постанові Верховного Суду від 02.07.2020 року у справі № 1.380.2019.006119 сформовано правовий висновок, відповідно до якого строк звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН з похідною вимогою про зобов`язання її зареєструвати, у разі, коли платником податків не використовувалася процедура адміністративного оскарження таких рішень як досудового порядку вирішення спору, визначається частиною першою                 статті 122 КАС України і становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Поряд з цим, у вказаній постанові Верховним Судом визначено, що зміст правовідносин щодо реєстрації податкової накладної, у яких ризики порушення норм податкового законодавства несе не лише особа, яка зобов`язана забезпечити реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, не дозволяє поширити на них порядок і строки оскарження рішень суб`єкта владних повноважень, визначені пунктом 56.18 статті 56 ПК України, а саме - оскарження у будь-який момент після отримання такого рішення в межах 1095 днів, що дає підстави вважати, що встановлена у пункті 56.18 статті 56 ПК України можливість оскаржити «інше рішення контролюючого органу» у будь-який момент після отримання такого рішення не стосується рішень Комісії контролюючих органів щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних або відмови у їх реєстрації.
При цьому, Верховним Судом у постанові від 02.07.2020 року по справі                                      № 1.380.2019.006119 визначено, що саме такий підхід до розуміння норм права щодо строку звернення до суду з позовом про скасування рішення суб`єкта владних повноважень, не пов`язаного із визначенням грошових зобов`язань, викладено у постанові Верховного Суду, ухваленою у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18.
Також, Верховним Судом у вказаній постанові від 02.07.2020 року по справі                                № 1.380.2019.006119 наголошено, що незважаючи на те, що ВС сформульовано у постанові               від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 правовий висновок щодо строку оскарження у судовому порядку інших рішень контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору, це не змінює підхід до нормативного розуміння застосування строку звернення до суду у справах цієї категорії.
Крім цього, у постанові від 02.07.2020 року по справі № 1.380.2019.006119 враховано, що Верховний Суд здійснив відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах в частині, що положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними по відношенню до приписів статті 122 КАС України, а тому, незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження, строк звернення до суду з адміністративним позовом про оскарження рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН становить 1095 днів, викладеного у постановах Верховного Суду від 17 липня 2019 року (справа №640/46/19), від 17 лютого 2019 року (справа №813/4921/17).
У постанові від 02.07.2020 року по справі № 1.380.2019.006119 визначено, що правова позиція Верховного Суду, викладена у постанові від 11 жовтня 2019 року у справі                               № 640/20468/18, полягає перш за все у тому, що у справах цієї категорії застосовуються загальні строки звернення до суду, визначені нормами Кодексу адміністративного судочинства України, а не Податковим кодексом України.
Колегія суддів враховує, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики. 
У спірних правовідносинах позивач звернувся до суду з позовом у березні 2020 року, тобто, після прийняття постанови Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі                            № 640/20468/18, але до прийняття постанови від 02.07.2020 року по справі № 1.380.2019.006119.
При цьому, під час апеляційного розгляду справи, позивачем подано клопотання про поновлення строку звернення до суду з посиланням на попередню усталену практику Верховного Суду щодо строків звернення до суду у даній категорії справ, який дорівнював 1095 днів, а також на ті обставини, що податковим органом у спірний період було заблоковано більше 30 тис. податкових накладних позивача та прийнято близько 4000 рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, що потребувало тривалого часу для підготовки позовних заяв та свідчить про відсутність зволікань з боку позивача при поданні даного позову у зв`язку із зміною судової практики щодо строків звернення до суду у даній категорії справ.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи наведені доводи позивача, а також висновки і мотиви, з яких Верховним Судом у даній справі скасоване попереднє рішення суду апеляційної інстанції про залишення заявленого позову без розгляду, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення заявленого апелянтом клопотання про залишення заявленого позову без розгляду, яким фактично змінено вимоги апеляційної скарги поза межами строку апеляційного оскарження. 
Керуючись ст.ст. 240, 241, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС – задовольнити частково. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2020 року змінити, виклавши абзаци двадцять сьомий та двадцять восьмий його резолютивної частини в наступній редакції:
«Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датами подачі на реєстрацію, податкові накладні, які складені Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» (ідентифікаційний код - 30622532), а саме: № 545844 від 11.04.2018 року; № 545845 від 11.04.2018 року; № 545846                 від 11.04.2018 року; № 545889 від 11.04.2018 року; № 557016 від 12.04.2018 року; № 557095             від 12.04.2018 року; № 557018 від 12.04.2018 року; № 557017 від 12.04.2018 року; № 524854             від 06.04.2018 року; № 541976 від 10.04.2018 року; № 530082 від 06.04.2018 року; № 552010             від 11.04.2018 року; № 560777 від 12.04.2018 року; № 569006 від 13.04.2018 року; № 524910              від 06.04.2018 року; № 524851 від 06.04.2018 року; № 524848 від 06.04.2018 року; № 524847             від 06.04.2018 року; № 522069 від 05.04.2018 року; № 513577 від 04.04.2018 року; № 504857                від 03.04.2018 року; № 498650 від 03.04.2018 року; № 498635 від 03.04.2018 року; № 498620              від 03.04.2018 року; № 495389 від 02.04.2018 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС (ідентифікаційний код: 43141471) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» (ідентифікаційний код: 30622532) судові витрати в розмірі 26275 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (ідентифікаційний код: 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна» (ідентифікаційний код: 30622532) судові витрати в розмірі 26275 грн.».
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 червня 2020 року залишити без змін.
У задоволенні клопотання Офісу великих платників податків ДПС про залишення заявленого позову без розгляду - відмовити. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 12.05.2021 р.

        Суддя-доповідач:                                                                      Л.П. Шеметенко

         Суддя:                                                                                        Л.В. Стас  

         Суддя:                                                                                        І.О. Турецька