ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2021 року	Львів	Справа № 500/656/20 пров. № А/857/691/21	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Обрізка І.М.,
                                                                                             Шевчук С.М.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Мірінович У.А.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Тернополі о 16 год. 02 хв. 16 листопада 2020 року у справі №500/656/20 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень, 
В С Т А Н О В И В:

06 березня 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області просила визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення - рішення №00000113302 від 08.01.2020, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб із врахуванням штрафних санкцій на 226 447,11 грн;
- податкове повідомлення - рішення №00000123302 від 08.01.2020, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір сплачений фізичними особами за результатами річного декларування із врахуванням штрафних санкцій на 15 725,50 грн; 
- податкове повідомлення - рішення №00000203302 від 08.01.2020, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та застосовано штрафні санкції, пеню на 153 574,75 грн;
- податкове повідомлення - рішення №00000213302 від 08.01.2020, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб з врахуванням штрафних санкцій та пені на 13554,52 грн;
- податкове повідомлення - рішення №00000183302 від 08.01.2020, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 30096,25 грн;
- вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0000133302 від 08.01.2020, якою зобов`язано сплатити недоїмку в сумі 118324,78 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій №0000143302 від 08.01.2020 на суму 20010,78 грн.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що частина витрат не була підтверджена позивачем документально, а саме, ні в ході перевірки, ні під час розгляду справи в суді позивачем не надано жодних первинних документів на загальну суму відображених в додатках Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки щодо сум понесених витрат на придбання, оплату та витрат, що пов`язані з отриманим доходом ТМЦ, щоб давало підстави для висновків про документальне підтвердження оплати по всіх операціях та про необґрунтованість висновків перевірки. Суд першої інстанції зазначив, що позивачем не надано суду жодних доказів звернення до податкового органу із наданням додаткових документів, які б підтверджували весь (а не лише в частині) обсяг витрат, які пов`язані з господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 у 2016-2018 рр. та дають право на зменшення оподатковуваного доходу та про відсутність яких вказано в акті податкової перевірки. Суд першої інстанції вказав, що позивачем не спростовано порушення термінів сплати самостійно нарахованого ФОП ОСОБА_1 зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період - з квітня 2016 року по червень 2017 року. Також, дійшов висновку, що невірне зазначення позивачем коду отримувача у реквізитах платіжних доручень, шляхом зазначення власного коду ФОП ОСОБА_1 в продовж двох років більш як у шістдесяти платіжних документах, не є опискою, і такі дії позивача вплинули на своєчасність та на повноту сплати податкових платежів до бюджету, а тому не звільняють позивача від відповідальності. Суд першої інстанції вказав, що в порушення вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України, позивач безпідставно сформував у лютому 2017 та у травні 2018 податковий кредит, що вплинуло на заниження сум податку на додану вартість у 2017-2018 рр. в розмірі 24077,00 грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року та ухвалити нове, яким позов задовольнити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що судом першої інстанції фактично не досліджено та податковим органом не здійснено доказування правомірності висновків щодо документального не підтвердження видаткових операцій, не вказано, які саме видаткові операції не підтвердженні. Скаржник вказує, що ймовірна допущена позивачем помилка не спричинила настання будь-яких негативних наслідків або збитків для відповідного бюджету, підтвердженням чого є інформація про стан розрахунків з бюджетом станом на 12.10.2020. Скаржник зазначає, що за лютий 2017 року позивачем правомірно задекларовано податкового кредиту з ПДВ щодо ТОВ «Тайфун-2000» у сумі 44824,60 грн. Вважає рішення суду першої інстанції таким, що не відповідає обставинам справи.
В судовому засіданні 15.04.2021 представник позивача апеляційну скаргу підтримав, від представника відповідача надійшло клопотання про відкладення розгляду справи у зв`язку з участю представника в конкурсі на зайняття вакантних посад в ГУ ДПС у Тернопільській області, в задоволенні якого, з огляду на необхідність дотримання строків розгляду справи, судом апеляційної інстанції відмовлено.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрована як ФОП Тернопільською міською радою 17.08.2010, свідоцтво про державну реєстрацію №790118, на податковий облік взято 19.08.2010.
У період з 18.11.2019 по 29.11.2019 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної-особи підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2016 по 31.12.2018, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області складено акт від 06.12.2019 №423/19-00-33-02/ НОМЕР_1 (т.1 а.с.24-70), відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення: неналежне ведення Книги обліку доходів та витрат у 2016-2018, чим порушено пункт 177.10 статті 177 Податкового кодексу України; неподання Повідомлення за формою №20-ОПП про об`єкти оподаткування і об`єкти пов`язані з оподаткуванням, чим порушено пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України; пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 150 964,74 грн; підпункту 1.2 пункту 16-1 Підрозділу 10 «Інших перехідних положень» Податкового кодексу України - занижено податкові зобов`язання з військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою всього в сумі 12 580,40 грн; пункту 176.2 статті 176 розділу ІV Податкового кодексу України, Наказу Мінфіну України №4 від 13.01.2015 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку», а саме: невідображення суми нарахованого виплаченого доходу за 2016-2017 фізичним особам-підприємцям та невірно відображено суми нарахованого і перерахованого податку по найманих працівниках за 2-4 квартали 2016 року, за 2, 4 квартал 2017 року; підпунктів 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового Кодексу України, а саме: несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2019 по 13.09.2019, внаслідок чого нараховано           15 886,24 грн. пені; підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 та 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України та у відповідності до пункту 126.1 статті 126 застосовано штрафні санкції 20 відсотків на суми несвоєчасно перерахованого податку на доходи фізичних осіб; підпунктів 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, з врахуванням підпункту 1.4. Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасне перерахування до бюджету військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, внаслідок чого нараховано 1124,91 грн пені; підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 та 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 з врахуванням підпункту 1.4. Перехідних положень Податкового кодексу України та у відповідності до пункту 126.1 статті 126 застосовано штрафні санкції в розмірі 20 відсотків на суми несвоєчасно перерахованого військового збору; пункт 1 частини 2 статті 6, пункти 2, 3 частини 1, частину 3, 4, 5 статті 7, частину 11 статті 8, частину 1, 2, 3 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VІ, внаслідок чого дораховано 118324,78 грн. єдиного внеску; частини 2, статті 6, частини 8, статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VІ, абзацу 3, підпункту 2, пункту 2 розділу VІІ Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску від 20.04.2015 року за №449, застосовані штрафні санкції в розмірі 20 відсотків на суми не перерахованого єдиного внеску, який платник повинен сплатити в порядку та строки, визначені законодавством; пункту 7.5 розділу VІІ Інструкції «Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 09.09.2013 за №455 та пункту 5 розділу VІІ «Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску» від 20.04.2015 за №449, а саме: встановлено несвоєчасну сплату єдиного внеску у жовтні-листопаді 2018 року в результаті чого донараховано пені в сумі 395,46 грн; підпункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасна сплата сплати податкового зобов`язання з військового збору за результатами остаточного розрахунку та авансових внесків - сума військового збору в сумі 248,70 грн. фактично сплачена 27.06.2017 (термін сплати 19.02.2017); сума військового збору в сумі 7997,61 грн фактично сплачена 11.06.2018 (термін сплати 19.02.2018); пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, з врахуванням пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено повноту нарахування податку на додану вартість всього в сумі 24077,00 грн; абзац а) підпункту 266.10.1 пункту 266.10 статті 266 Податкового кодексу України - граничні терміни сплати узгодженої суми податкового зобов`язання по платі за нерухоме майно.
На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області 08.01.2020 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00000113302 - збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, щодо сплати фізичними особами за результатами річного декларування, із врахуванням штрафних санкцій на 226 447,11 грн; №00000123302 - збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, сплачений фізичними особами за результатами річного декларування, із врахуванням штрафних санкцій на 15 725,50 грн; №00000203302 - збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та застосовано штрафні санкції, пеню на 153 574,75 грн; № 00000213302 - збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб з врахуванням штрафних санкцій та пені на 13 554,32 грн; №00000183302 - збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 30 096,25 грн., а також сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000133302 від 08.01.2020, якою зобов`язано сплатити недоїмку в сумі 118324,78 грн. та прийнято рішення про застосування штрафних санкцій № 0000143302 від 08.01.2020 на суму 20010,78 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення, вимогу та рішення про застосування штрафних санкцій протиправними, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі – ПК України), платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно з підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність – діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи є платником податку на доходи фізичних осіб.
В акті перевірки від 06.12.2019 №423/19-00-33-02/ НОМЕР_1 контролюючим органом при перевірці своєчасності подання податкових декларацій про майновий стан і доходи та  ведення обліку результатів діяльності (доходів, витрат), визначення загального оподатковуваного доходу, документально підтверджених витрат, пов`язаних з діяльністю, чистого оподатковуваного доходу, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 та 31.12.2018 здійснювала діяльність на загальній системі оподаткування, особливості оподаткування доходів від обрання, якої встановлено статтею 177 ПК України та сплачувала до бюджету самостійно розраховані авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб.
Контролюючи органом зазначено, що проведеною перевіркою встановлено неналежне ведення книги обліку доходів та витрат у 2016-2018 роках, завищення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з здійсненням діяльності за період з 01.10.2016 ар 31.12.2018, відображеної в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки, в сумі 838     693,00 грн., заниження суми чистого оподатковуваного доходу всього в сумі 838     693,00 грн., заниження остаточного розрахунку податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, отриманих від провадження господарської діяльності за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 150     964,74 грн.
Так, відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України, якою встановлено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, закріплено пунктом 177.4 статті 177 ПК України.
Водночас, підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України встановлено, які витрати не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
На підставі наданих позивачем документів, контролюючим органом встановлено обсяг документально підтверджених витрат, які пов`язані з господарською діяльністю та дають право позивачу на зменшення оподатковуваного доходу, зокрема: у 2016 році - на суму 9941597,00 грн., в тому числі:
- витрати на оплату праці та нарахування на заробітної плати - 273890,00 грн.;
- вартість придбаних, оплачених та пов`язаних з отриманим доходом ТМЦ, які підтверджені документами про оплату - 9172819,00 грн. 
- інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг (ЄСВ від підприємницької діяльності, банківські послуги, орендна плата, вартість пального, вартість транспортних послуг, вартість пального, тощо) - 494888,00 грн; 
у 2017 році - на суму 15430343,95 грн., в тому числі:
- витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату - 616130,50 грн.;
- вартість придбаних, оплачених та пов`язаних з отриманим доходом ТМЦ, які підтверджені документами про оплату - 14473360,41грн. 
- інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг (ЄСВ від підприємницької діяльності, банківські послуги, орендна плата, вартість пального, вартість транспортних послуг, вартість пального, тощо) - 340853,04 грн. 
у 2018 році - на суму 15059458,33 грн., в тому числі:
- витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату - 565619,53 грн.;
- вартість придбаних, оплачених та пов`язаних з отриманим доходом ТМЦ, які підтверджені документами про оплату - 14037573,86 грн. 
- інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг (ЄСВ від підприємницької діяльності, банківські послуги, орендна плата, вартість пального, вартість транспортних послуг, вартість пального, тощо) - 456264,94 грн. 
Контролюючим органом, також, встановлено, що позивачем своєчасно подавались декларації про майновий стан та доходи до податкового органу у 2016-2018 роки.
Водночас, встановлено завищення такого виду витрат як «вартість придбаних, оплачених та пов`язаних з отриманим доходом ТМЦ, які підтверджені документами про оплату» у 2016 в сумі 142 016,00 грн., у 2017 в сумі 421 622,00 грн. та у 2018 в сумі             275 055,00 грн. (всього в сумі 838 693,00 грн), що, як наслідок, вплинуло на правильність визначення ФОП ОСОБА_1 у вказаних податкових періодах, суми чистого оподатковуваного доходу, відображеного в додатку Ф2 до податкової декларацій про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки. 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Частинами 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. 
Наявність первинних документів під час проведення перевірки є необхідною умовою для підтвердження правомірності декларування показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати такі первинні документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з обов`язком контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів.
Водночас, ні в ході проведення перевірки, ні під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій позивачем не надано жодних первинних документів на загальну суму відображених в додатках Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки сум понесених витрат на придбані, оплачені та пов`язані з отриманим доходом ТМЦ, щоб давало підстави для висновків про документальне підтвердження оплати по всіх операціях та про необґрунтованість висновків перевірки.
Разом з тим, відповідно до пункту 44.7. статті 44 ПК України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Позивачем не надано жодних доказів звернення до контролюючого органу із наданням додаткових документів, які б підтверджували весь (а не лише в частині) обсяг витрат, які пов`язані з господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 у 2016-2018 роках та дають право на зменшення оподатковуваного доходу та про відсутність яких вказано у акті податкової перевірки. В матеріалах справи такі документи відсутні.
Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. Вказана норма вимагає наявність документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Аналогічна правова позиція висловлена в постановах Верховного Суду від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15.
У постанові від 23 жовтня 2020 року у справі № 815/2126/15 Верховний Суд вказав, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди мають ураховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував витрати та податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, установлених у статті 72 цього Кодексу. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, особа повинна мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Враховуючи вказане, з огляду на фактичні обставини справи, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції, що позивачем допущено завищення обсягу документально підтверджених витрат, які пов`язані з господарською діяльністю та дають право позивачу на зменшення оподатковуваного доходу, а тому контролюючим органом правомірно (з урахуванням задекларованих позивачем сум) донараховано, податок на доходи фізичних осіб, на суму завищення чистого оподаткованого доходу та застосовано до позивача штрафні санкції.
Вказане порушення влипнуло і на повноту декларування та сплати позивачем єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а також військового збору у 2016-2018 роках, та потягнуло за собою збільшення сум ЄСВ та військового збору, а також застосування штрафних санкцій.
Також, при перевірці податковим органом виявлено не сплату військового збору в сумі 11871,03грн, порушення термінів сплати військового збору до бюджету в результаті чого застосовано штрафну санкцію у розмірі 558,38 грн та нараховано пеню в сумі 1124,91 грн, а також не сплату податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб до бюджету в сумі 128835,14грн та порушення термінів сплати податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб до бюджету в результаті чого застосовано штрафну санкцію у розмірі 8853,3 грн та нараховано пеню в сумі 15886,24 грн.
У таблиці на сторінках 21-22 акта перевірки щодо податку на доходи фізичних осіб, а також у таблиці на сторінках 35-36 акта перевірки щодо розрахунках військового збору, податковим органом проведено дослідження повноти та своєчасності нарахування та перерахування ФОП ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб та військового збору у період з 01.01.2016 по 31.12.2018 років шляхом аналізу 64 рахунку бухгалтерського обліку позивача.
Так, рахунок 64 «Розрахунки за податками й платежами» призначено для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету. На цьому рахунку, також, узагальнюється інформація про інші розрахунки з бюджетом, зокрема за субсидіями, дотаціями та іншими асигнуваннями. Водночас, облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість інші податки) ведеться на субрахунку 641 «Розрахунки за податками».
Відповідно до даних таблиці акта перевірки на сторінках 21-22 ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2016 по 31.12.2018 років згідно Кт. - 641 субрахунку «Розрахунки за податками» самостійно нараховано 200807,56 грн податку на доходи фізичних осіб, а згідно Дт. - 641 субрахунку «Розрахунки за податками» - перераховано у бюджет 63562,28 грн. Відповідно, контролюючим органом виведено сальдо у сумі 137245,28 грн.
Отже, сума самостійно нарахованого та не сплаченого позивачем в охоплений перевіркою період, податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб становить 128835,14 грн, яка обчислена шляхом різниці між встановленим сальдо на кінець охопленого перевіркою періоду у сумі 137245,28 грн та сумою податку за грудень 2018 року - 8410,14 грн, строк сплати якого не настав в обревізованому періоді.
Аналогічно відповідачем обчислено й суму військового збору самостійно нарахованого та не сплаченого позивачем в охоплений перевіркою період, а саме: Кт. - 641 субрахунку «Розрахунки за податками» самостійно нараховано 18228,98 грн військового збору, а згідно Дт. - 641 субрахунку «Розрахунки за податками» - перераховано у бюджет 5657,09 грн.
Також, перевіркою повноти нарахування та своєчасності плати до бюджету військового збору, контролюючим органом встановлено, що позивачем несвоєчасно перераховано до бюджету військовий збір за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 в результаті чого застосовано штрафну санкцію у розмірі 558,38 грн та нараховано пеню в сумі 1124,91 грн.
Відповідно до положень пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України).
Згідно з пунктом 171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (підпункт «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України).
Відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) податків передбачена пунктом 126.1 статті 126 ПК України.
В апеляційній скарзі скаржник зазначає, що ймовірна допущена позивачем помилка (можливе невірне зазначення рахунку отримувача коштів чи інших реквізитів в оплаті) не є правовою підставою для висновку про несплату необхідної суми податку у визначений законодавством строк.
Такі аргументи скаржника суд апеляційної інстанції вважає безпідставними, оскільки пунктом 2.24. Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженій Постановою Національного Банку України від 21.01.2004 №22, (далі – Інструкція №22) списання коштів (і в повній, і в частковій сумі) з рахунку платника здійснюється на підставі примірника розрахункового документа, який залишається на зберіганні в банку платника.
Відповідно до пункту 3.1 Інструкції №22 платіжне доручення оформляється платником за формою, наведеною в додатку 3 до цієї Інструкції, згідно з вимогами щодо заповнення реквізитів розрахункових документів, що викладені в додатку 9 до цієї Інструкції, та подається до банку, що обслуговує його, у кількості примірників, потрібних для всіх учасників безготівкових розрахунків. Банк у договорі з платником - фізичною особою має право передбачати можливість подання цим платником платіжного доручення в довільній формі, яке має містити такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату складання і номер; прізвище, ім`я, по батькові (за наявності), код платника та номер його рахунку; найменування банку платника; найменування/прізвище, ім`я, по батькові (за наявності), код отримувача та номер його рахунку; найменування банку отримувача; суму цифрами та словами; призначення платежу; підпис платника.
Реквізит «Призначення платежу» платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу». Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність вимогам, викладеним у цій главі, лише за зовнішніми ознаками (пункт 3.8 Інструкції №22).
До позовної заяви додано платіжні доручення за період 2017 - 2018 років у реквізитах яких в графі «платник» зазначено «ФОП ОСОБА_1 », а у графі «отримувач» - УК в м.Тернополі, однак реквізити «код платника ФОП ОСОБА_1 » збігаються із реквізитами «код отримувача - УК в м. Тернополі», тобто, код отримувача зазначено невірно у всіх платіжних документах за вказаний період, платником і отримувачем згідно коду є ФОП ОСОБА_1 .. Крім того, і у реквізиті «Призначення платежу», також зазначено код платника ФОП ОСОБА_1 , а саме: « ... ОСОБА_1 НОМЕР_1 ».
Вказане мало наслідком несвоєчасну та неповну сплату платежів до бюджету продовж двох років. 
Дана обставина, на переконання суду апеляційної інстанції, могла бути з`ясована та усунена в найкоротші строки, оскільки перебувала в причинному зв`язку зі списанням коштів, наявність/відсутність яких на рахунку позивача останнім контролюється.
Відповідальність за правильність заповнення реквізитів розрахункового документа несе особа, яка оформила цей документ і подала до обслуговуючого банку (пункт 2.3 Інструкції №22).
Таким чином, у разі, коли платник податків неправильно заповнив реквізити платіжних документів або спрямував кошти на неправильний код бюджетної класифікації (тобто не на код, за яким повинні бути погашені податкові зобов`язання), то кошти не надійдуть до відповідного рахунку відповідного району, а отже вказана сума податкового зобов`язання платника податків не буде сплачена. При цьому, відповідні ризики настання негативних наслідків у зв`язку із помилками у розрахункових документах несе саме платник податків.
Отже, позивачем не спростовано порушення термінів сплати самостійно нарахованого зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період - з квітня 2016 року по червень 2017 року внаслідок чого податковим органом нараховано штрафні санкції у сумі 8853,37 грн., пеню в сумі 15886,24 грн та самостійно нарахованого позивачем військового збору за період - з травня 2016 року по квітень 2017 року внаслідок чого податковим органом нараховано штрафні санкції у сумі 558,38 грн, пеню в сумі 1124,91 грн., а тому суд апеляційної інстанції приходить до висновку щодо обґрунтованості винесення податковим органом рішення від 08.01.2020 №00000203302, №00000213302.
Також, в акті перевірки зафіксовано, що ФОП ОСОБА_1 у період 2017 та 2018 років, допущено заниження податку на додану вартість всього на суму 24077,00 грн внаслідок завищення у лютому 2017 та у травні 2018 сум податкового кредиту на суму 24077,04 грн.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 192.1. статті 192 ПК України встановлено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 192.3 статті 192 ПК України результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Статтею 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Водночас, пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
В акті перевірки контролюючим органом встановлено, що в охоплений перевіркою період ФОП ОСОБА_1 включено до складу податкового кредиту суми ПДВ від своїх постачальників, а саме: ТОВ ТБ «Тайфун-2000» та ТОВ «Торговий Дім «Еталон».
У лютому 2017 року, за результатами господарських взаємовідносин із ФОП      ОСОБА_1 , ТОВ ТБ «Тайфун-2000» задекларовано податкових зобов`язань з ПДВ звітного періоду у сумі 22 414,6 грн., в той час як ФОП ОСОБА_1 формує податковий кредит на суму 44 824,6, що на 22 410 грн більше суми податкових зобов`язань постачальника. Аналогічно і у випадку з господарськими правовідносинами між ТОВ «Торговий Дім «Еталон» та ФОП ОСОБА_1 .
У травні ТОВ «Торговий Дім «Еталон» декларує податкові зобов`язання з ПДВ на суму 66 686,00 та на суму ПДВ 72 049,1 грн, у той час як ФОП ОСОБА_1 формує податковий кредит на суму 67 871,68 грн та на суму 72 530,46 грн, що на 1 185,68 грн та на 481,36 грн більше суми податкових зобов`язань постачальника.
Вказані обставини позивачем належними та достатніми доказами не спростовані, а тому суд апеляційної інстанції погоджується з висновком контролюючого органу та судом першої інстанції, що в порушення вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України позивач безпідставно сформував у лютому 2017 та у травні 2018 податковий кредит на суму 24 077,04 грн, що вплинуло на заниження сум податку на додану вартість у 2017-2018 роках в розмірі 24 077,00 грн.
Згідно зі статтею статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції суд вважає вірним висновки суду першої інстанції, що відповідачем при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій, вимоги про сплату боргу (недоїмки) дотримано вимоги статті 2 КАС України щодо обґрунтованості прийняття таких, відповідач діяв у спосіб та у межах повноважень визначених законом, а тому такі є правомірними та підлягають не скасуванню.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних актів індивідуальної дії, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Водночас, суд апеляційної інстанції не може залишити поза увагою недотримання судом першої інстанції, встановлених нормами КАС України розумних строків розгляду справи. 
Як це зазначено у практиці ЄСПЛ, судовий розгляд справи повинен відповідати вимозі «розумного строку» в розумінні ч. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод. Обґрунтованість тривалості провадження має оцінюватися з урахуванням конкретних обставин справи та з урахуванням критеріїв, викладених у прецедентній практиці Суду, зокрема, складності справи та поведінку заявника та відповідних органів. (п.41 рішення ЄСПЛ у справі «Зяя проти Польщі» (заява № 45751/10)).
Суд апеляційної інстанції за наслідком апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції не знайшов обґрунтування затримки у розгляді даної справи.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від               16 листопада 2020 року у справі №500/656/20 – без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	С. М. Шевчук  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 22.04.2021 згідно з ч.3 ст.321 КАС України.