П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 червня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 400/2506/20	
Головуючий в 1 інстанції: Устинов І. А.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого   судді - Вербицької Н.В.,
                                           суддів – Джабурія О.В.,
- Кравченка К.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2020 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АСТАРТА Т»   до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та вимоги,          
                                                  В С Т А Н О В И Л А :

26 червня 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю "АСТАРТА Т" звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Миколаївській області, в якій просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.01.2020 року за №00000390502, №00000400502, від 15.01.2020 року за №00000323307, якими визначено грошові зобов`язання з податку на прибуток та ПДВ;
- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу ГУ ДПС у Миколаївській області від 19.05.2020 року №205820-50.
В обґрунтування позовних вимог ТОВ "АСТАРТА Т" зазначило, що план-графік на проведення перевірок в 2019 році складений в 2018 році   та оприлюднений ДФС України, однак перевірку проводила ГУ ДПС України в Миколаївській області. Позивач зазначив, що ним до перевірки надано всі первинні документи, що підтверджують   господарську діяльність   ТОВ «Астарта-Т» та спростовують порушення, зафіксовані податковим органом в акті перевірки.
Відповідач заперечував проти задоволення позову, зазначаючи, що планова перевірка  ТОВ «Астарта-Т» проведена згідно плану - графіку перевірок. Відповідач також зазначив, що ТОВ «Астарта-Т»   в порушення правил ведення бухгалтерського обліку завищено витрати підприємства за 2017-2019 роки за рахунок віднесення до них сум послуг з перевезення товарів від постачальників до місця знаходження ТОВ "Астарта-Т", замість того, щоб віднести ці суми на збільшення первісної вартості товару.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2020 року позовні вимоги ТОВ " АСТАРТА Т" задоволено. 
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 16.01.2020 року за №00000390502, №00000400502, від 15.01.2020 року за №00000323307 та податкову вимогу від 19.05.2020 року №205820-50, винесені Головним управлінням   ДПС у Миколаївській області.
Не погодившись з прийнятим рішення, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить рішення суду скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Зокрема апелянт зазначає, що фактичною підставою для задоволення позову стала неправомірність дій податкового органу щодо включення ТОВ "АСТАРТА Т" до план - графіку перевірок. В свою чергу апелянт звернув увагу на те, що наказ на проведення перевірки позивач не оскаржує. Крім того, витрати на загальну суму 17 416,67 грн по послугам з перевезення на адресу покупців ТОВ "БЕРЕЗНЕГУВАТСЬКИЙ СІЛЬГОСППТАХПРОМ" та ТОВ "ОАЗИС-Р" товарів, які в подальшому були повернуті постачальнику ТОВ "АСТАРТА Т" та не відшкодовані останньому, не є витратами на збут в розумінні п.19 П(С)БО 16 "Витрати". Відповідно і ПДВ на загальну суму 3 483 грн, зазначений у ПН, виписаних перевізником товарів на адресу ТОВ "АСТАРТА Т", не може бути включений до податкового кредиту декларацій з ПДВ, як ПДВ з операцій, що не пов`язані з господарською діяльністю. Також судом не надано належної оцінки доводам контролюючого органу про завищення позивачем витрат за 2017-2019 роки внаслідок неправомірного віднесення до них сум послуг з перевезення товарів від постачальників до місця знаходження ТОВ "Астарта-Т", в той час як такі витрати мали бути віднесені на збільшення первісної вартості товару.
Апелянт також зазначив, що позивачем безпідставно нараховані премії за успішні результати господарської діяльності за 4 квартал 2018 року, оскільки в цей період товариство отримало збиток, що призвело до завищення витрат на загальну суму 646 836,36 грн. 
Посилаючись на порушення судом норм матеріального права, апелянт звернув увагу, що судом першої інстанції застосовано ст.142 ПК України в редакції, яка діяла до 31.12.2014 року.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін в зв`язку із необґрунтованістю доводів апелянта.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається наступне. 
Товариство з обмеженою відповідальністю «Астарта-Т» зареєстровано в ЄДРПОУ з 04.02.2014 року, основним видом діяльності згідно КВЕД 46.61 є оптова торгівля сільськогосподарськими машинами та устаткуванням.             
З 20 листопада 2019 року по 10 грудня 2019 року, на підставі наказів відповідача  №591 від 01.11.2019   та №804 від 02.12.2019, направлень від 18.11.2019р. № 866/14-29-01,  № 867/14-29-01, плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік, відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "АСТАРТА Т" з питань дотримання податкового,   валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період   з 01.01.2017 по 30.09.2019.
За результатами перевірки контролюючим органом 17.12.2019 складено акт № 345/14-29-05-02/39081033, яким зафіксовані наступні порушення:
-    п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134. п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755 зі змінами і доповненнями, в редакції, яка діяла на момент вчинення порушення, в результаті заниження податку на прибуток на загальну суму 261 953 грн. в т.ч. за: 2017 рік у загальній сумі 60518 грн., 2018   рік у загальній сумі 111611 грн, за 3 квартали 2019 року у загальній сумі 89 824 грн;
-  п. 198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1. п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України в результаті заниження податку на додану вартість на загальну суму 3 483 грн, в т.ч. за: березень 2017-1800 грн, серпень 2017 року -1683 грн.
- п.51.1 ст.51, пп."б" п.176.2 ст.176 ПК України, п.3.2 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, яке виразилось у невключенні до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1 ДФ) за І, ІІ, ІІІ квартали 2017 року  (невідображення виплачених доходів фізичним особам-підприємцям за ознакою доходу 157).
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Миколаївській області прийняті податкові повідомлення-рішення:
- від 16.01.2020 року №00000390502, яким  збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4 353,75 грн, в т.ч. за основним платежем на суму 3 483 грн та штрафними санкціями - 870,75 грн,
- від 16.01.2020 року №00000400502, яким збільшено податок на прибуток  на загальну суму 327 441,25 грн, в т.ч. за основним платежем на суму 261 953 грн та штрафними санкціями на суму 65 488,25 грн;
- від 15.01.2020 року №00000323307, яким нараховані штрафні санкції по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 510 грн;
19 травня 2020 року податковим органом винесено податкову вимогу №205820-50 на загальну суму 359 242, 32 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з порушення ГУ ДПС у Миколаївській області процедури призначення та проведення планової перевірки ТОВ "Астарта-Т". Відображення позивачем у бухгалтерському та податковому обліку витрат на транспортування у складі витрат на збут не є порушенням вимог законодавства та не впливає на зменшення податкового навантаження. 
Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
При цьому, абзацом другим підпункту 75.1.2 цієї статті визначено, що документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Вимога, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок, встановлена також пунктом 77.1 статті 77 ПК.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. 
Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 43 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.
Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки (п.п.77.2-77.4 ПК України).
За обставинами справи, ТОВ "Астрата Т" внесено до плану - графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік.
Листом від 14 травня 2019 року позивача повідомлено, що його включено в план - графік проведення документальних перевірок платників податків на 2019 рік, затвердженого в.о. голови ДФС України Власовим О.С. 20.12.2018 року та розміщеним на сайті ДФС України 22.12.2018 року. До листа додано інформаційно - аналітичну довідку щодо діяльності підприємства, яка на думку позивача містить лише загальні, нічим не підтверджені показники, які нічого спільного не мають з висновками акту перевірки.
Наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524 затверджений Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - Порядок № 524, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування щоквартального плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків.
Абзацами 2 та 4 пункту 1 Порядку № 524 визначено, що річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 розділу II Податкового кодексу України.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Згідно з пунктом 3 Порядку № 524 проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДФС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, квартальних планів-графіків - не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Після остаточного узгодження проектів планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб засобами автоматизованої інформаційної системи "Управління документами" плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
Пунктом 4 Порядку № 524 встановлено, що при відборі платника податків до плану-графіка відповідно до вимог статті 77 розділу II Кодексу необхідним є врахування також вимог пункту 102.1 статті 102 розділу II Кодексу в частині граничних термінів проведення перевірки та визначення податкового зобов`язання платника податків, вимог пункту 77.3 статті 77 розділу II Кодексу в частині заборони проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку на доходи фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Відповідно до п.5 Порядку № 524 план-графік складається із планів-графіків територіальних органів ДФС та затверджується Головою ДФС.
Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДФС.
Належну якість формування плану-графіка та його коригування забезпечує територіальний орган ДФС, який сформував план-графік (коригування плану-графіка).
Зазначаючи про необґрунтованість включення позивача до плану - графіку перевірок, суд першої інстанції, з посиланням на п.п.14.1.23 п.14.1 ст.14 ПК України зазначив, що відповідачем не доведено, що ТОВ "АСТАРТА Т" відповідає критеріям належності платника до категорії великих платників податків.
Судова колегія вважає вірним наведені доводи суду першої інстанції, оскільки жоден з критеріїв відбору позивача, як платника податків з високим ступенем ризику, визначеного п.5 розділу ІІІ Порядку № 524, відповідачем не підтверджено. 
Підпунктом 1 пункту 5 розділу ІІІ Порядку № 524 визначені критерії відбору платників податків - юридичних осіб з високим ступенем ризику, в тому числі:
- рівень зростання податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень зростання доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування;
- рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю;
- наявність відносин з контрагентами, які знаходяться в розшуку, або ліквідовані, або визнані банкрутами, якщо сума таких операцій перевищує 5 млн грн або перевищує 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн.
Відповідність ТОВ "АСТАРТА Т" критеріям відбору позивача, як платника податків з високим ступенем ризику, відповідач в інформаційно-аналітичній довідці вказує, що у даного підприємства:
рівень зростання податку на прибуток нижчий на 50% і більше за рівень зростання доходів платника податків (-0,55%);
рівень сплати податку на прибуток нижче на 50% та більше за рівень сплати податку по відповідній галузі (0,57%),
наявність відносин з контрагентами, які знаходяться в розшуку, ліквідовані, збанкрутували, якщо сума операцій перевищує 5 млн грн, або перевищує 5% загального обсягу постачання, але не менше 100 тис.грн.  
При цьому відповідач констатує, що об`єкт оподаткування податком на прибуток за  9 місяців 2018 року складає 122,9 тис.грн, податок на прибуток за вказаний період - 22,122 тис.грн. Також контролюючий орган вказує на наявність серед постачальників 1-го ланцюга за період з 01.01.2017 по 30.09.2018 4 суб`єктів господарювання з ознаками "сумнівності" на суму 747,48 тис.грн, в т.ч. ПДВ - 124,6 тис.грн (т.1 а.с.182зв-183). 
Будь-яких інших обґрунтувань відповідності ТОВ "АСТАРТА Т" вказаним критеріям, ані вказана довідка, ані акт перевірки не містить, в зв`язку з чим неможливо погодитись з висновком контролюючого органу про доведеність визначеного рівня зростання або рівня сплати податку на прибуток за 9 місяців 2018 року.   
Не відповідають дійсності і посилання відповідача про наявність у ТОВ "АСТАРТА Т" правовідносин із контрагентами з ознаками "сумнівності". Так, у розділі 3.1.2 акту перевірки "податок на додану вартість", в тому числі у підрозділі 3.1.2.2 "правильність визначення податкового кредиту" не вказується про вчинення господарських операцій позивачем з контрагентами, які знаходяться в розшуку, або ліквідовані, або визнані банкрутами, або про наявність безтоварних господарських операцій.
Крім того, судова колегія вказує, що відповідно до п.2 розділу ІІІ Порядку № 524 при формуванні плану-графіка на наступний рік враховуються показники за результатами діяльності платника податків за 9 місяців поточного року. Як зазначено в інформаційно-аналітичній довідці, сума по операціям з контрагентами з ознаками "сумнівності" визначена у сукупності за період з 01.01.2017 по 3.09.2018, тобто за 1 рік і 9 місяців, що не відповідає положенням Порядку № 524.
Отже, відповідачем не доведено правомірність включення ТОВ "АСТАРТА Т" до плану-графіку на проведення планових документальних перевірок у 2019 році.   
У постанові Верхового Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 сформовано правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.    При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
          Також у постанові Верхового Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18 судова палата вказала, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією України  та законами України. Невиконання вимог  закону  щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою  статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
          З урахуванням наведених правових висновків касаційного суду податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та вірно скасовані судом першої інстанції.
Суд першої інстанції також надав оцінку виявленим в ході перевірки порушенням, як незаконним та необґрунтованим. Судова колегія погоджується з доцільністю надання оцінки виявленим в ході перевірки порушенням. 
Так, однією з підстав для висновку про заниження податку на прибуток по ППР № 00000400502 стали доводи про заниження доходу за перевіряємий період внаслідок завищення витрат за рахунок віднесення послуг по перевезенню товарів від постачальників до місця знаходження ТОВ "АСТАРТА Т" до витрат на збут, замість належного включення цих сум до первісної вартості товарів.
В ході перевірки встановлено, що у періоді з 01.01.2017 по 30.09.2019 ТОВ "АСТАРТА Т" отримувало від перевізників послуги з перевезення товарів (сільгосптехніки та устаткування) від постачальників до місця знаходження товариства за адресою: м.Миколаїв, вул.Троїцька, 240а. В бухгалтерському обліку отримані послуги перевезення відображені наступним чином: Дебет 93 "витрати на збут" Кредит 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" (стор.13-14 акту перевірки).
Контролюючий орган посилається на порушення п.9 П(С)БО 9 "Запаси", затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.1999 № 246, зареєстрованого в Мінюсті 02.11.1999 за № 751/4044, відповідно до якого первісною вартістю товарів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з фактичних витрат, в тому числі транспортно-заготівельних витрат (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту  до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Такі витрати повинні формувати собівартість реалізованих товарів, потрапляючи до витрат періоду лише в момент їх реалізації. Якщо ж товари не реалізовані, ці витрати мають обліковуватися та відображатися в балансі в сумі товарних запасів.
Аналогічні вимоги містить і наказ ТОВ "АСТАРТА Т" № 6 від 04.02.2014 "Про облікову політику на підприємстві". Отже, ТЗВ повинні включатися до первісної вартості запасів, тобто на збільшення бухгалтерського рахунку 281 "Товари на складах", що позивачем зроблено не було.
Суд першої інстанції, погоджуючись з доводами позивача про правомірність віднесення ТЗВ до витрат на збут, керувався п.19 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженими наказом від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованими в Мінюсті 19.01.2000 за № 27/4248, відповідно до якого до витрат на збут включаються витрати на  транспортування,  перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні  та інші послуги, пов`язані  з  транспортуванням  продукції  (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Судова колегія вважає, що з боку ТОВ "АСТАРТА Т" мала місце методологічна помилка у відображенні в бухгалтерському обліку витрат на транспортування товару та віднесення їх до витрат на збут замість належного включення їх до первісної вартості товару. Однак, вказана помилка не вплинула на зменшення бази оподаткування податком на прибуток, оскільки і в разі віднесення ТЗВ до витрат на збут, і в разі включення їх до первісної вартості товару відбувається зменшення фінансового результату до оподаткування.
При цьому, судова колегія враховує, що відповідно до п.7 П(С)БО 16 Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого
вони здійснені.     
Відповідач в ході перевірки, посилаючись на порушення ТОВ "АСТАРТА Т" вказаного пункту П(С)БО, не довів невірність відображення ТЗВ у витратах певного періоду, а лише нарахував податок на прибуток на всю суму транспортно-заготівельних витрат.
Судова колегія враховує, що позивачем, як до перевірки, так і до суду першої інстанції надані первинні документи на підтвердження правомірності формування ним витрат підприємства.
Так, наприклад, з наданих документів вбачається, що 09.07.2019 ТОВ "Транспортна компанія "САТ" надано позивачу транспортні послуги з перевезення вантажу з м.Глухів до м.Миколаєва, що підтверджується відповідним актом здачі-прийняття робіт (т.2 а.с.1). Вказаний вантаж - ківш 2,7 куб.м. на телескопічний навантажувач, який придбаний позивачем у ТОВ "Дубовицький завод сільгосптехніки" за договором купівлі-продажу від 08.07.2019 № 107, в подальшому проданий позивачем ТОВ "Нік-Агро-Юг" та поставлений покупцю 12.07.2019, що підтверджується видатковою накладною № 1187 від 12.07.2019. Автоперевезення вантажу до покупця здійснено ТОВ "Транспортна компанія "САТ", що підтверджується актом № 009036141 здачі-прийняття робіт від 15.05.2019 (т.2 а.с.8-9).
 Отже, транспортно-заготівельні послуги по перевезенню товарів від постачальника до місця знаходження ТОВ "АСТАРТА Т" надані в одному податковому періоді з отриманням доходу, що спростовує доводи контролюючого органу про порушення позивачем п.7 П(С)БО 16 Витрати.

Інше порушення, яке вплинуло на збільшення контролюючим органом податку на прибуток полягало у заниженні доходів від будь-якої діяльності всього на суму 20 178 грн, в т.ч. за 2017 рік - на 878 грн, за 2018 рік - на суму 13 100 грн, за три квартали 2019 року - на 6 200 грн, яке встановлено на підставі розбіжностей між бухгалтерським та податковим обліком за даними реєстрів бухгалтерського обліку та показниками фінансового результату в податкових деклараціях з податку на прибуток і звітів про фінансові результати (форма 2-м) (стор.9 акту перевірки).  
          Судова колегія зазначає, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, в тому числі зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення, як це визначено пп.2 п.4 розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Мінфіну України від 20.08.2015 № 727, зареєстрованого в Мінюсті 26.10.2015 за № 1300/27745.
          Сам факт розбіжностей між податковим та бухгалтерським обліком, на думку судової колегії, не свідчить про заниження доходу за певний податковий період, оскільки за відсутністю підтвердження вказаного порушення первинними документами неможливо достеменно встановити, за рахунок якої господарської операції відбулось заниження доходу чи заниження витрат та, як наслідок, чи відбулось заниження доходу у податковій звітності або завищення доходу у бухгалтерському обліку.      

Перевіркою встановлено завищення ТОВ "АСТАРТА Т" витрат у 4 кварталі 2018 року на суму 646 836,36 грн, яке сталося внаслідок виплати підприємством всім своїм працівникам (36 осіб) премій за результатами діяльності у жовтні-грудні 2018 року. Контролюючий орган вказує, що за результатами діяльності у 2018 році підприємством отримано збиток, у зв`язку з чим відсутнє джерело (певна частка прибутку) для нарахування та виплати премій (стор.19 акту перевірки).
Вірним є висновок суду, що премії виплачуються відповідно до вимог трудового законодавства, з урахуванням високих трудових показників, зразкового виконання працівником своїх обов`язків, освоєння ним нової техніки або технології, за роботу в нічний час тощо. Кожен роботодавець вправі самостійно визначати критерії, за якими він буде виплачувати премії працівникам, а також умови оцінки результатів роботи для отримання такої виплати та її розмір. Отже, матеріальне заохочення працівників є правом роботодавця.
          Відсутність колективного договору у ТОВ "АСТАРТА Т", на що вказував відповідач в акті перевірки, не забороняє роботодавцю здійснювати нарахування та виплату своїм працівникам премії, навіть при збитковості підприємства у певному періоді. 
          Апелянтом не спростований висновок суду, що за відсутності норми податкового законодавства контролюючий орган внаслідок невірного тлумачення норм трудового законодавства дійшов помилкового а необґрунтованого висновку про наявне порушення.

          Останнє порушення, яке вплинуло на визнання як податку на прибуток, так і податку на додану вартість по ППР № 000003900502 стало, на думку контролюючого органу неправомірне включення до витрат підприємства у березні та серпні 2017 року затрат по перевезенню товару від ТОВ "АСТАРТА Т" до покупців: ТОВ "БЕРЕЗНЕГУВАТСЬКИЙ СІЛЬГОСППТАХОПРОМ" та ТОВ "ОАЗИС-Р" та включення сум ПДВ по вказаним операціям з перевезення товару до сум податкового кредиту, оскільки такі витрати не пов`язані з господарською діяльністю позивача.
          З акту перевірки (стор.30-32) вбачається, що відповідно до договору поставки № 68/17 від 31.01.2017 ТОВ "АСТАРТА Т" поставив на адресу ТОВ "БЕРЕЗНЕГУВАТСЬКИЙ СІЛЬГОСППТАХОПРОМ" 06.03.2017 обприскувач напівпричіпний МАКСУС-3000/24 на загальну суму 351 000 грн, що підтверджується видатковою накладною № 317 від 06.03.2017.          На виконання п.4 специфікації № 1/00000000109 від 31.01.2017 позивач залучив перевізника ФОП ОСОБА_1 , якій відповідно акту здачі-прийняття робіт від 06.03.2017 № СА 17/3/1 надає згідно заявки № 06/02/17-01-00-112 від 01.03.2017 послуги з вантажного перевезення даного товару за маршрутом м.Горхів Волинська область - смт Березнегувате. Вартість послуги з перевезення складає 10 800 грн, в т.ч. ПДВ - 1 800 грн. 
          В бухгалтерському обліку отримані від ФОП ОСОБА_2 послуги з перевезення товару на адресу ТОВ "БЕРЕЗНЕГУВАТСЬКИЙ СІЛЬГОСППТАХОПРОМ" відображено:
- Дебет 93 "Витрати на збут" Кредит 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" на суму 9 000 грн.
- Дебет 642 "Податковий кредит" Кредит 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" на суму 1 800 грн.
          Суму витрат в розмірі 9 000 грн включено до рядка 2180 "Інші операційні витрати" розділу 2 Звіту про фінансовий результат за 1 квартал 2017 року. Суму ПДВ в розмірі 1 800 грн включено до податкового кредиту декларації з ПДВ за березень 2017 року на підставі виписаної ФОП ОСОБА_2 податкової накладної від 06.03.2017 № 14.
          В подальшому відповідно до зворотної накладної від 05.05.2017 № 5 ТОВ "БЕРЕЗНЕГУВАТСЬКИЙ СІЛЬГОСППТАХОПРОМ" повернув на адресу ТОВ "АСТАРТА Т" вказаний товар, якій позивач реалізував на адресу іншого покупця - ТОВ "СПП ЛАНА". В бухгалтерському обліку ТОВ "АСТАРТА Т" повернення товару відображає наступним чином: Дебет 704 "Вирахування з доходів" Кредит 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" з подальшим зменшенням доходів у рядку 2000 "Доходи від реалізації" розділу 2 Звіту про фінансові результати та зменшенням фінансового результату до оподаткування відповідно до декларації з податку на прибуток, а також зменшенням податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до декларації з ПДВ.
           03.08.2017 відповідно до договору поставки позивач поставив товар - каток КПП-6 на загальну суму 139 000 грн на адресу ТОВ "ОАЗИС-Р", що підтверджується видатковою накладною № 1618 від 03.08.2017.   
          На виконання п.4 специфікації позивач залучив перевізника ФОП ОСОБА_1 , якій відповідно акту здачі-прийняття робіт від 03.08.2017 № СА 17/8/1 надає згідно заявки № 06/02/17-01-734-745 від 31.07.2017 послуги з вантажного перевезення даного товару за маршрутом м.Бердянськ - с.Благодатівка - с.Славяносербка. Вартість послуги з перевезення складає 10 100 грн, в т.ч. ПДВ - 1 683,33 грн. 
          В бухгалтерському обліку отримані від ФОП ОСОБА_2 послуги з перевезення товару на адресу ТОВ "ОАЗИС-Р" відображено:
- Дебет 93 "Витрати на збут" Кредит 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" на суму 8 416,67 грн.
- Дебет 642 "Податковий кредит" Кредит 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" на суму 1 683,33 грн.
          Суму витрат в розмірі 8 416,67 грн включено до рядка 2180 "Інші операційні витрати" розділу 2 Звіту про фінансовий результат за 3 квартал 2017 року. Суму ПДВ в розмірі 1 683,33 грн включено до податкового кредиту декларації з ПДВ за серпень 2017 року на підставі виписаної ФОП ОСОБА_2 податкової накладної від 03.08.2017 № 69.
          В подальшому відповідно до зворотної накладної від 04.09.2017 № 1 ТОВ "ОАЗИС-Р"  повернув на адресу ТОВ "АСТАРТА Т" вказаний товар, якій позивач реалізував на адресу іншого покупця - ТОВ ТД "АГРІС". В бухгалтерському обліку ТОВ "АСТАРТА Т" повернення товару відображає аналогічним чином, що і з ТОВ "БЕРЕЗНЕГУВАТСЬКИЙ СІЛЬГОСППТАХОПРОМ".
          Контролюючий орган вважає, що оскільки договором поставки не передбачено умови безоплатної поставки товару в разі його повернення постачальнику, то витрати з перевезення товару не є витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, та мають бути відшкодовані позивачу.
          Судова колегія вважає, що оскільки позивач отримав від ФОП ОСОБА_2 послуги з перевезення товару до покупців: ТОВ "БЕРЕЗНЕГУВАТСЬКИЙ СІЛЬГОСППТАХОПРОМ" та ТОВ "ОАЗИС-Р", то суми по вказаним господарським операціям правомірно віднесені позивачем до витрат в тому періоді, в якому вони були здійснені (ч.2 п.7 П(С)БО 16), а сума ПДВ - до податкового кредиту того періоду, в якому здійснено перевезення. 
          При цьому повернення покупцями товару не спростовує факту надання позивачу послуг з перевезення та в даному випадку у покупця не виникає обов`язку відшкодування позивачу понесених витрат з перевезення товару. Апелянтом не наведено жодної правової норми, яка б спростовувала даний висновок.     
          Оцінюючи викладені обставини в сукупності, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції  щодо протиправності нарахувань з податку на прибуток в цій частині та ПДВ.

          Відсутність законних підстав для прийняття податкових повідомлень-рішень від 16.01.2020 року за №00000390502, №00000400502 свідчить про відсутність податкового боргу за вказаними рішеннями, та як наслідок, протиправність  податкової вимоги ГУ ДПС у Миколаївській області від 19.05.2020 року №205820-50. 
          
          Нараховуючи позивачу штрафні санкції з ПДФО в розмірі 510 грн по податковому повідомленню-рішенню №00000323307, контролюючий орган вважав, що позивач в порушення п.51.1  ст.51, пп. "б" п.176.2  ст.176 ПК України, п.3.2 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого  наказом Міністерства доходів і зборів України від 21 січня 2014 року №49, не включив до Податкового розрахунку сум доходу за І, ІІ, ІІІ квартали 2017 року  виплачені доходи фізичним особам-підприємцям за ознакою доходу 157, а саме ФОП ОСОБА_3 ( НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 ( НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_4 ( НОМЕР_3 ), ФОП ОСОБА_5 ( НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_6 ( НОМЕР_5 ) (стор.38 акту перевірки).
          Відповідно до п.51.1 ст.51 ПК України платники податків, у тому числі податкові агенти, платники єдиного внеску, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, з розбивкою по місяцях звітного кварталу.
          Підпункт «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу визначає, що особи, які відповідно до цього  Кодексу  мають статус податкових агентів, зобов`язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
          Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що податковий розрахунок мають подавати роботодавці, які є податковими агентами по відношенню до осіб, яким виплачуться дохід, на яких відповідно покладається обов`язок з утримання та сплати сум податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску із заробітної плати таких осіб.
          У даній справі позивач по відношенню до ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 не податковим агентом, та з виплаченого доходу вказаним особам позивач не зобов`язаний утримувати ПДФО, військовий збір та єдиний внесок, що не заперечується самим відповідачем.
          Відтак, доводи контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства в частині невключення до Податкового розрахунку сум доходу за І, ІІ, ІІІ квартали 2017 року, що  виплачені фізичним особам-підприємцям за ознакою доходу 157, є такими, що не ґрунтуються на законі.
          Крім того, судова колегія зазначає, що застосування штрафних санкцій за порушення пп."б" п.176.2  ст.176 Податкового кодексу України  суперечить вимогам п.119.2  ст.119 Податкового кодексу України, так як штрафні санкції застосовуються тоді, коли недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку. В даному випадку не відображення у формі 1-ДФ даних щодо виплаченого доходу по господарським операціям зазначеним фізичним особам-підприємцям у І, ІІ, ІІІ кварталах 2017 року ніяким чином не вплинули на податкові зобов`язання ТОВ "АСТАРТА - Т".
          Вищенаведені обставини свідчать про неправомірне застосування до позивача штрафних санкцій з ПДФО, в зв`язку з чим  судом вірно скасоване ППР №00000323307.             
          Апеляційна скарга не містить жодного доводу на підтвердження правомірності даного податкового повідомлення-рішення.
          Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
          Підстав для скасування чи зміни рішення суду 1-ї інстанції колегія суддів не вбачає, а доводи апеляційної скарги вважає такими, що висновків суду не спростовують.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про відкриття провадження від 20 липня 2020 року, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"- "г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.                    
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,328 КАС України, судова колегія

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2020 року залишити без змін.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення
повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

          Головуючий                                                                      Н.В.Вербицька  
          
           Суддя                                                                                О.В.Джабурія

           Суддя                                                                                К.В.Кравченко