ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
25 травня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/12799/19	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Волкової К.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  товариства з обмеженою відповідальністю «СКАЙТОРГ»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року (головуючий суддя Царікова О.В.)
у справі  № 160/12799/19
за позовом   товариства з обмеженою відповідальністю «СКАЙТОРГ»
до  Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправним та скасування наказу , - 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Скайторг» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування наказу №2148 від 14.08.2019 «Про проведення фактичної перевірки».
Позовні вимоги обґрунтовані тим, оскаржений наказ не відповідає вимогам норм Податкового кодексу України, оскільки в ньому відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки; наказ не містить посилань на наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Контролюючим органом в наказі від 14.08.2019 не зазначено підстав у контексті розуміння п.п. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України для проведення фактичної перевірки підприємства. Також, в оскарженому наказі зазначено, що перевірка проводиться з питань дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі, про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками. На думку позивача, настільки широкий предмет перевірки явно не охоплюється виконанням контролюючим органом функцій, визначених законодавством в сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального та повинен мати чіткі підстави для перевірки вказаних обставин. За таких обставин, наказ Головного управління ДФС у Полтавській області №2148 від 14.08.2019 «Про проведення фактичної перевірки» є протиправним та підлягає скасуванню судом.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.08.2020 в задоволенні позову відмовлено.
Суд встановив, що за наслідками перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001011404, яке ТОВ «Скайторг» оскаржило в судовому порядку (справа № 160/11035/19). З огляду на висновки Верховного Суду доводи позивача про порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, зокрема і стосовно відсутності підстав для проведення перевірки, повинні перевірятись саме при розгляді справи щодо оскарження податкового повідомлення - рішення від 16.09.2019 № 0001011404, яке прийнято контролюючим  органом за результатами проведеної перевірки, оскільки спірний наказ є реалізований його застосуванням та вичерпав свою дію, а негативні наслідки для позивача тягне саме означене рішення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм процесуального права, просить змінити рішення суду першої інстанції в частині мотивування висновків суду.  Позивач зазначає, що суд першої інстанції помилково вдався до аналізу правомірності спірного наказу та фактично зробив висновок про його правомірність.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі. 
Представник відповідача у судове засідання не з`явився, про час і місце судового засідання відповідач повідомлений судом належним чином.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення залишити без змін.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга  підлягає задоволенню, з огляду на таке. 
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, основним видом діяльності позивача - товариства з обмеженою відповідальністю «Скайторг» є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний); 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів.
14.08.2019 в.о. начальника, заступником голови комісії з реорганізації Головного управління ДФС у Полтавській області Д.Коротюком прийнятий наказ №2148 про проведення фактичної перевірки з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі п. 20.1.4 ст.   20, п. 75.1 ст. 75, п. 80.2.2, 80.2.5 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, за місцем фактичного провадження діяльності товариства з обмеженою відповідальністю «Скайторг», а саме: автозаправочна станція №1, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .
Відповідачем посадовим особам контролюючого органу виписані направлення на перевірку від 14.08.2018 №2432, від 14.08.2018 №2433.
Зазначені направлення та службові посвідчення посадових осіб пред`явлені керівнику АЗС ОСОБА_1 , про що свідчить підпис останнього на означених направленнях.
За результатами фактичної перевірки посадовими особами відповідача складений акт перевірки від 14.08.2019 № 0401/16/31/РРО/38954216, за яким встановлено порушення норм Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Закону України «Про державне врегулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги).
Позивач, не погоджуючись із вказаним наказом Головного управління ДФС у Полтавській області від 14.08.2019 № 2148, звернувся до суду за захистом своїх прав з цим позовом.
В ході розгляду справи судом першої інстанції встановлено, сторонами не спростовано, що на підставі акту перевірки від 14.08.2019 № 0401/16/31/РРО/38954216   контролюючими  органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 16.09.2019 №0001011404, яке ТОВ «Скайторг» оскаржило в судовому порядку (справа Дніпропетровського окружного адміністративного суду № 160/11035/19).
За таких обставин суд першої інстанції, враховуючи висновки Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, дійшов висновку, що доводи позивача про порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, зокрема і стосовно відсутності підстав для проведення перевірки, повинні перевірятись саме при розгляді справи щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 16.09.2019 № 0001011404, яке прийнято податковим органом за результатами проведеної перевірки, оскільки спірний наказ є реалізованим його застосуванням та вичерпав свою дію, а негативні наслідки для позивача тягне саме означене рішення. 
Приймаючи до уваги, що оскаржуваний наказ Головного управління ДФС у Полтавській області №2148 від 14.08.2019 «Про проведення фактичної перевірки» вичерпав свою дію у зв`язку з його реалізацією, а його скасування не призведе до відновлення порушених прав позивача, суд дійшов висновку про необґрунтованість заявлених позовних вимог та необхідність відмови в їх задоволенні.
Одночасно суд першої інстанції встановив, що підставою для винесення оскарженого наказу від 14.08.2019 №2148 була інформація про здійснення роздрібної торгівлі пальним без використання режиму попереднього програмування найменування товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та без придбання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Інформація надійшла до контролюючого органу ДПС від ТОВ «Скайторг» по дротових або бездротових каналах зв`язку (електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків), що підтверджується витягами з ІС "Податковий блок", копії яких містяться в матеріалах справи ( т.1, арк. спр. 61-68).
Виходячи з таких обставин, суд першої інстанції фактично зробив висновок, що у податкового органу була наявна інформація, яка обґрунтовувала необхідність проведення фактичної перевірки з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
В оскарженому наказі зазначено: дату видачі (14.08.2019), найменування контролюючого органу (Головне управління ДФС у Полтавській області), найменування та реквізити суб`єкта (Товариство з обмеженою відповідальністю «Скайторг» код ЄДРПОУ 38954216), фактична адреса об`єкта, перевірка якого проводиться (Кобеляцький район, с. Сухинівка, вул. Дніпропетровське шосе, буд. 5), мета (з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками), вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки (п.  20.1.4  ст.  20, п.  75.1  ст.  75, п.  80.2.2,  80.2.5  ст.  80, п.  82.3  ст.  82 Податкового кодексу України), дата початку і тривалість перевірки (з 14.08.2019 тривалістю 10 діб), період діяльності, який буде перевірятися (з 15.04.2019 по 14.08.2019). Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу (наказ містить підпис в.о. начальника, заступника голови Комісії з реорганізації Головного управління ДФС у Полтавській області).
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної  інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до підпункту  20.1.4  пункту  20.1  статті  20 ПК України  контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту  75.1  статті  75 ПК України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно із підпунктом  75.1.3  пункту  75.1  статті  75 ПК України  фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з п.  80.1  ст.  80 ПК України  фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п.80.2 ст.  80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, зазначених у цьому пункті.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із  статтею 81  цього Кодексу (п.80.5 ст.80 ПК України).
Відповідно до приписів ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
В свою чергу, за результатами розгляду матеріалів перевірки контролюючий орган встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, і за певних обставин визначає розмір грошових зобов`язань, про що складає відповідне податкове повідомлення-рішення.
Статтею 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. 
Право на судовий захист закріплено і у ч.1 ст. 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси. 
За визначенням в п.19 ч.1 ст.4 КАС України   індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини  Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп  у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5  Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008  в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки та прийняття рішень не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Аналогічна правова позиція сформована Верховним Судому складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18).
Отже, наявність порушення при призначенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки, а безпосереднє визнання протиправним наказу відповідача не є таким, що захищає або відновлює права позивача.
З огляду на викладене, враховуючи реалізацію відповідачем наслідків проведеної фактичної перевірки у вигляді прийняття податкового повідомлення-рішення, що оскаржено в іншому судовому процесі, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову про скасування наказу про призначення перевірки.
Відповідно, обставини прийняття наказу про проведення перевірки та наявність підстав для цього не можуть бути предметом дослідження, аналізу та здійснення висновків у цій справі, а повинні перевірятись у справі, в якій оскаржуються негативні для позивача наслідки проведення перевірки.
Разом з тим, як встановлено вище, суд першої інстанції в своєму рішенні дослідив підстави винесення оскаржуваного наказу та надав оцінку правомірності цього наказу і зробив висновок про його відповідність положенням Податкового кодексу України.
Таким чином, суд першої інстанції в межах цієї справи помилково вдався до аналізу правомірності спірного наказу та фактично здійснив висновок про його правомірність, що з огляду на правові висновки Верховного Суду повинно досліджуватись при розгляді справи, в якій оскаржується рішення про накладення на позивача фінансових санкцій.
Наведене вище відповідно до ч.4 ст.317 КАС України є підставою для зміні рішення суду першої інстанції в частині його мотивування шляхом виключення з мотивувальної частини абзаців 27, 28, 29.
Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «СКАЙТОРГ» задовольнити.  
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року у справі № 160/12799/19 змінити, виключивши з його мотивувальної частини абзаци 27,  28,  29.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко