П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 травня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/7589/19	
Головуючий в 1 інстанції: Вовченко О.А.
          Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  судді - Вербицької Н.В.,
                      суддів – Джабурії О.В.,
                                     Кравченка К.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2020 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю “ТИРАС” до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И Л А:
13 грудня 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю “ТИРАС” звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою до ГУ ДФС в Одеській області, в якій просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0000791401 від 19.01.2017 року №0000801401 від 19.01.2017 року.
Позовні вимоги обґрунтовані незгодою з висновками акту планової перевірки від 29.12.2016 про не підтвердження здійснення господарської діяльності у 2014-2016 роках. Позивач вказує на наявність бухгалтерських та фінансових документів, які були складені по господарським операціям у перевіряємому періоді, однак податковим органом під час проведення перевірки вказані документи не оцінювались, оскільки такі на час проведення перевірки були відсутні. 10.11.2016 в рамках досудового розслідування кримінального провадження (внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань під № 42014000000000802 від 05.08.2014 року) співробітниками СБУ в Одеській області у приміщеннях ТОВ «ТИРАС» був проведений обшук та відбулося вилучення майна підприємства, у тому числі всіх бухгалтерських документів (усі документи бухгалтерського, касового, банківського та податкового обліку даного підприємства, чекові книжки, чорнові записки, а також системні блоки  від ПК: флеш-носії та електронні носії інформації, що містять данні бухгалтерського обліку), на які був накладений арешт ухвалою Приморського районного суду м. Одеси від 15.11.2016 р. у справі №522/1894/16-к. Позивач з метою відновлення вилучених документів здійснив всі можливі заходи для відновлення значного переліку бухгалтерських та фінансових документів, які були складені між позивачем та його контрагентами у перевіряємому періоді. 
Позивач зазначає, що ГУ ДФС Одеської області мало повний доступ до вилучених у підприємства документів, що підтверджено самим актом перевірки, а саме, що УСБУ в Одеській області надано доступ працівникам ГУ ДФС в Одеській області до вилучених документів, а також про те, що в ході ознайомлення з документами встановлено, що питому вагу вилучених документів складають первинні (оригінали та копії) документи (рахунки, накладні) по взаємовідносинам з контрагентами, визначеними в ухвалі суду від 12.10.2016 р., а також комп`ютерна техніка (системні блоки) тощо. Проте, відповідачем не надано жодного доказу, який би підтверджував факт ознайомлення осіб, що здійснювали перевірку, з вилученими документами. В порушення вимог Порядку №727 в акті перевірки від 29.12.2016 №408/15-32-14-01/22457496 відповідач взагалі будь-якої оцінки дослідженим ним первинним документам ТОВ «ТИРАС» по суті виявлених порушень не надає. 
Після часткового повернення вилучених та відновлених первинних документів позивач звернувся з даним позовом, зазначаючи про правомірність формування ним валових витрат підприємства та податкового кредиту за 2014-2016 роки на підставі зазначених документів, правову оцінку яким не надано, ані в ході перевірки, ані в ході розгляду адміністративної справи № 815/2119/17. 
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року відмовлено у відкритті провадження у справі з огляду на положення п.2 ч.1 ст.170 КАС України, оскільки є рішення суду від 13.02.2019 по справі № 815/2119/17 у спорі між тими самими сторонами, про той самий предмет і з тих самих підстав, яке набрало законної сили.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року скасовано, справу направлено до суду першої інстанції для продовження розгляду. При цьому, погодившись з доводами суду про тотожність предмету спору та сторін у даній справі та справі №815/2119/17, судова колегії зазначила про відмінність підстав оскарження податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС в Одеській області у вказаних справах. Так, підстави для оскарження податкових повідомлень-рішень від 19.01.2017 року № 0000791401 та № 0000801401, на які посилається позивач в рамках розгляду даної справи №420/7589/19, є наявність первинних документів фінансово-господарської діяльності за перевіряємий період, що спростовує висновки контролюючого органу про неправомірність формування ТОВ "ТИРАС" податкового кредиту та валових витрат по контрагентам-постачальникам, в той час, як підставою для оскарження ППР у справі №815/2119/17 позивач вказував протиправність проведення перевірки на підставі наказів  № 2028 від 30.11.2016, № 2158 від 14.12.2016 (які позивачем оскаржено у судовому порядку та скасовано постановою Одеського окружного адміністративного суду від 18.01.2017 року в рамках розгляду справи №815/7485/16) та неправомірність висновків контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства без дослідження первинної документації.  
Відповідав заперечував проти позову, зазначаючи, що накази та дії контролюючого органу, які стосуються проведення документальної планової перевірки ТОВ «ТИРАС» є абсолютно законними. Вказує, що документи ТОВ «ТИРАС» дійсно було вилучено правоохоронними органами, але зазначає, що у позивача було безліч можливостей для надання первинних документів та бухгалтерського обліку підприємства, враховуючи обов`язок платників податків надавати всі документи які пов`язані з предметом перевірки (п.  85.2 ст. 85 ПКУ) та неодноразові запити для надання документів збоку посадових осіб контролюючого органу. Жодних документів (первинних та бухгалтерських документів) в розумінні  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  та  Податкового кодексу України  з боку ТОВ «ТИРАС» навіть до суду не було надано при розгляді справи №815/2119/17, ані з власної ініціативи, ані на пропозицію суду. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2020 року позовні вимоги задоволено частково. Визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 19.01.2017 № 0000791401 в повному обсязі, № 0000801401 на суму податкового зобов`язання 20 983 720,58 грн, та штрафними санкціями на суму 5 585 171,89 грн. В іншій частині позову відмовлено.
Не погодившись із прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невірне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, надання невірної правової оцінки обставинам справи, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове - про відмову у задоволенні позову в повному обсязі. 
Апелянт вказує, що судом не враховані доводи відповідача про наявність судового рішення, яке набрало законної сили у справі № 815/2119/18, у спорі між тими самими сторонами, про той самий предмет і з тих самих підстав, що є підставою для закриття провадження у даній справі. Суд загалі не взяв до уваги рішення судів по справам № 815/2119/18 та 815/7485/18, в ході яких  надана оцінка наказам про проведення планової перевірки ТОВ "Тирас" та податковим повідомленням-рішенням від 19.01.2017 № 00007911401 та № 0000801401, як законним та правомірним.
Суд не врахував положення п.44.3 ст.44 ПК України, відповідно до яких платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 днів. Отже, ТОВ "Тирас" мав можливість та час відновити документи для надання їх контролюючому органу на відповідний запит. Перевіряючими протягом всього терміну проведення перевірки здійснювались неодноразові виходи за адресою ТОВ "Тирас": Одеська область, Біляївський район, с.Великий Дальник, вул.Маяцька,2 з метою отримання первинних документів, зведених даних бухгалтерського обліку за період з 01.01.2014 до 30.09.2016. Однак посадові особи ТОВ "Тирас" пояснювали про неможливість надання такої документації у зв`язку з їх вилученням на підставі протоколу обшуку від 10.11.2016, незважаючи на те, що відповідно до вказаного протоколу вилучена незначна частина документів, документи бухгалтерського обліку взагалі не вилучались.   
Враховуючи, що позивачем в ході розгляду справи №815/2119/18 не надано первинних документів та даних бухгалтерського обліку в обґрунтування проведення господарської діяльності у перевіряємий період, надання таких документів в ході розгляду даної справи, на думку відповідача, є неможливим. 
01.03.2021 року апелянтом подано клопотання про скасування рішення суду першої інстанції та залишення адміністративного позову ТОВ "Тирас" без розгляду з огляду на пропуск місячного строку звернення до суду після закінчення процедури адміністративного оскарження (відповідно до правової позиції ВС КАС, яка викладена у постанові від 26.11.2020 у справі № 500/2486/19). 
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ТОВ "ТИРАС" (код ЄДРПОУ 22457496) зареєстроване як юридична особа 30.03.1995 року, взято на податковий облік в органах ДПС з 05.02.1997 року та станом на 29.12.2016 року (дату підписання акту перевірки) перебувало на обліку в Роздільнянській об`єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС в Одеській області як платник податків. Позивач зареєстрований платником податку на додану вартість з 30.09.1997 року.
За даними ЄДРПОУ основним видом діяльності ТОВ "ТИРАС" є будівництво доріг і автострад (42.11).
Наказом ГУ ДФС в Одеській області від 26.10.2016 року №1730 на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка на ІV квартал 2016 року проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання вирішено провести документальну виїзну планову перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства ТОВ “ТИРАС”, код ЄДРПОУ 22457496 за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року з 14 листопада 2016 року тривалістю 10 робочих днів (т.2 а.с.69).
Наказами ГУ ДФС в Одеській області від 14.11.2016 року №1880, від 30.11.2016 року №2028 та від 14.12.2016 року №2158 термін проведення перевірки переносився, поновлювався та продовжувався в зв`язку із вилученням УСБУ в Одеській області копій та оригіналів первинних документів, системних блоків ПК тощо (т.2 а.с.70, 71, 72).
Судом встановлено, що Головним управлінням ДФС в Одеській області неодноразово направлялись на адресу позивача запити щодо надання документів на підтвердження його фінансово-господарської діяльності (т.2 а.с.105-106, 110-112, 114-115, 121-122), у відповідь на які позивачем надавались листи щодо того, що підприємство “ТИРАС” не може надати інформацію та її документальне підтвердження для проведення планової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року внаслідок вилучення документів та комп`ютерного обладнання ОВС СВ Управління Служби безпеки України в Одеській області (т.2 а.с.112, 117, 123), та в результаті чого Головним управлінням ДФС в Одеській області складені акти про ненадання посадовими особами ТОВ “ТИРАС” документів для проведення перевірки (т.2 а.с.107, 113, 116, 124).
Також судом встановлено, що відповідачем за підписом в.о. начальника Мілютіна Г.В. на ім`я начальника Управління СБУ в Одеській області направлено лист “Щодо надання копій вилучених документів по кримінальному провадженню № 42014000000000802 від 05.08.2014 року”, в якому, окрім іншого зазначено, що ГУ ДФС в Одеській області звертається з проханням у законодавчо встановлений термін надати завірені копії вилучених документів або забезпечити доступ до них, або розглянути питання щодо передачі вилучених документів посадовим особам ТОВ “ТИРАС”, про що повідомити на адресу відповідача (т.2 а.с.100-101).
У відповідь на вказаний лист слідчим відділом Управління Служби безпеки України в Одеській області листом від 24.11.2016 №65/16/7221нт повідомлено в.о. начальника ГУ ДФС в Одеській області, що слідчим відділом Управління Служби безпеки України в Одеській області розглянуто лист в.о. начальника ГУ ДФС в Одеській області щодо надання фінансово-господарських документів, які були вилучені під час проведення слідчих дій 10.11.2016 року у ТОВ “ТИРАС” для проведення планової виїзної документальної перевірки вказаного підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року, та за результатом розгляду повідомлено, що співробітникам ГУ ДФС в Одеській області буде надано доступ для вивчення вищевказаних документів, в приміщенні Слідчого відділу Управління Служби безпеки України в Одеській області, із попереднім узгодженням дати та часу отримання такого доступу (т.2 а.с.102-104).
Також відповідачем за підписом в.о. начальника Білоус М.А. на ім`я начальника слідчого відділу Управління СБУ в Одеській області направлено лист від 09.12.2016 року “Щодо надання вилучених документів по кримінальному провадженню № 42014000000000802 від 05.08.2014 року” (т.2 а.с.108-109), в якому зазначено, що ГУ ДФС в Одеській області на виконання затвердженого плану графіку перевірок на листопад 2016 року, відповідно до вимог ст.77 Податкового кодексу України та з урахуванням листа від 24.11.2016 №65/16/7221нт щодо надання доступу до вилучених документів, 07.12.2016 року поновлено планову виїзну перевірку ТОВ “ТИРАС” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року. У вказаному листі звернуто увагу на те, що згідно з протоколом обшуку від 10.11.2016 року встановлено вилучення оригіналів первинних документів та системних блоків ПК. У зв`язку із чим, із посиланням на положення п.п.9.1, 9.3, п.2 ст.9 Закону України “Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні”, п.3 Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну України від 29.10.2000 року №356, п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, та враховуючи обмежений термін проведення перевірки (до 19.12.2016 року), відповідач у відповідності до п.85.9 ст.85 Податкового кодексу України просив забезпечити надання посадовими особами ТОВ “ТИРАС” усіх первинних документів, підтверджуючих фінансово-господарську діяльність за період з 01.01.2014 по 30.09.2016 з обов`язковим наданням регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів та присутність головного бухгалтера під час проведення перевірки.
Як вбачається з розписки на вищевказаному листі, його отримано слідчим відділом Управління СБУ в Одеській області 09.12.2016 року.
Отже, судом встановлено, що посадовими особами Головного управління ДФС в Одеській області, на підставі направлень від 10.11.2016 року, відповідно до вимог пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України, згідно наказу ГУ ДФС в Одеській області від 26.10.2016 року № 1730, з урахуванням наказів ГУ ДФС в Одеській області від 14.11.2016 року №1880, від 30.11.2016 року №2028 та від 14.12.2016 року №2158, проведено документальну планову виїзну перевірку підприємства “ТИРАС” у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року.
Вказана перевірка проводилась з 14.11.2016 року із перенесенням її з 14.11.2016 року на підставі наказу від 14.11.2016 року №1880, поновленням перевірки з 07.12.2016 року на підставі наказу від 30.11.2016 року №2028, та із продовженням терміну її проведення згідно наказу відповідача від 14.12.2016 року №2158 з 20.12.2016 року на 5 робочих днів.
Судом встановлено, що за результатами вказаної перевірки 29.12.2016 року Головним управлінням ДФС в Одеській області складено акт № 408/15-32-14-01/22457496, яким встановлені порушення позивачем:
1) п.44.1, п.44.2, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у розмірі 21 387 221,00 грн, у тому числі; 2014 рік - на 5 857 596,00 грн, 2015 рік - на 10 015 128,00 грн, 1 квартал 2016 року - на 753 192,00 грн, півріччя 2016 року - на 2 337 436,00 грн, три квартали 2016 року – на 5 514 497 грн;
2) п.44.6 ст.44, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, ст.192 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість у розмірі 20 043 078,00 грн;
3) пп. 168.1.5 п. 168.1 ст.168 розділу IV Податкового кодексу України, в результаті чого встановлена кредиторська заборгованість по податку на доходи фізичних осіб у сумі 104 813,35 грн.
До таких висновків контролюючий орган дійшов внаслідок не підтвердження первинними документами господарських операцій з контрагентами-постачальниками у періоді, за який здійснювалась перевірка.
Не погоджуючись із вказаними вище висновками акту перевірки від 29.12.2016 року № 408/15-32-14-01/22457496, ТОВ “ТИРАС” подало до ГУ ДФС в Одеській області заперечення на нього від 06.01.2017 року (т.2 а.с.186-197), в яких зазначило, зокрема, що при здійсненні перевірки були неправомірно та безпідставно не враховані документи, які знаходяться у Слідчому відділі УСБУ в Одеській області, та до яких мали доступ працівники ГУ ДФС в Одеській області для проведення документальної виїзної планової перевірки. Висновки, викладені в акті, на думку підприємства, є необґрунтованими та базуються на не повному та не всебічному вивченні бухгалтерських документів ТОВ “ТИРАС”, а тому ці висновки є недостовірними, незаконними та такими, що суперечать діючому законодавству України. До заперечень позивачем було додано: копії реєстрів податкових накладних за 2014, 2015 та 2016 роки, банківські виписки за 2014-2016 роки.
Головним управлінням ДФС в Одеській області згідно листа від 16.01.2017 року №62/10/15-32-14-01-12, розглянуті заперечення на акт документальної планової перевірки ТОВ “ТИРАС”, в результаті чого контролюючий орган вважав непідтвердженою кредиторську заборгованість станом на 30.09.2016 на суму 104 813,35 грн, в іншій частині порушення, які викладені в акті перевірки, визнані такими, що відповідають вимогам чинного законодавства; суми податку, нараховані за актом перевірки, визначено вірними, а заперечення щодо акту перевірки – необґрунтованими (т.2 а.с.198-205).
За результатами перевірки 19.01.2017 ГУ ДФС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0000791401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 30 064 617,00 грн, у тому числі, за основним платежем на суму 20 043 078,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 10 021 539,00 грн;
- № 0000801401 про збільшено суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 27 073 268,00 грн, у тому числі, за основним платежем на суму 21 387 221,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 5 686 047,00 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ “ТИРАС” звернулося зі скаргою до Державної фіскальної служби України. Рішенням Державної фіскальної служби України від 28.03.2017 року скаргу ТОВ “ТИРАС” залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 19.01.2017 року № 0000791401 та № 0000801401 залишено без змін.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з документального підтвердження первинними документами господарських операцій, як із контрагентами-постачальниками, так і контрагентами-покупцями за перевіряємий період.  
Судова колегія, переглядаючи судове рішення в межах доводів апеляційної скарги, тобто в межах задоволення позовних вимог, погоджується з висновками суду першої інстанції.
З акту перевірки вбачається, що на визначення грошового зобов`язання як з податку на прибуток, так і податку на додану вартість вплинули висновки контролюючого органу про:
- завищення витрат за весь 2014 рік на суму 32 542 198 грн, заниження фінансового результату за весь 2015 рік на суму 55 639 600 грн та за три квартали 2016 року - на суму 30 636 100 грн внаслідок їх не підтвердження первинними документами та даними бухгалтерського обліку;  
- завищення податкового кредиту за 2014, 2015 та три квартали 2016 років на суму 20 283 945 грн внаслідок не підтвердження первинними документами;  
- завищення податкового кредиту на суму коригування 406 141 грн, що сталося через повернення коштів постачальникам, а також зміни кількості наданих послуг, що не підтверджено первинними документами.
З врахуванням правового регулювання спірних правовідносин статтями 44, 134, 138, 185, 187, 198 ПК України, про що докладно зазначено судом першої інстанції, судова колегія вважає вірними висновки суду, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
          У зв`язку з викладеним недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. 
Отже, право платника податку на формування валових витрат підприємства та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. 
          На підставі наданих позивачем первинних документів судом першої інстанції встановлено, що у період з 01.01.2014 по 30.09.2016 ТОВ "ТИРАС" мало взаємовідносини з придбання товарів (послуг) з:
1) з ТОВ «ГРАНРЕСУРСИ» (код ЄДРПОУ 37170646), що підтверджується: договором про надання комплексу послуг з обробки вантажів №0301-1 від 03.01.2014 року (т.5 а.с.98-101), та складеними на його виконання актами надання послуг, податковими накладними (т.5 а.с.129-130, т.20 а.с.88);
- договором поставки гранитно-щебневої продукції № 2704-01 від 27.04.2015 року (т.5 а.с.94-97), та складеними на його виконання рахунком на оплату, видатковими та податковими накладними (т.5 а.с.134-250, т.6 а.с.1-120);
- а також договором поставки від 22.07.2010 року № 22/07, на виконання якого позивачем до суду надано видаткові та податкові накладні (т.5 а.с.102-128, 131-133);
2) з ТОВ «ДНІПРОТРАНСНАФТА» (код ЄДРПОУ 34827716), що підтверджується договором поставки нафтопродуктів № 2605/14/ДТН від 26.05.2014 року (т.5 а.с.88-93) та складеними на його виконання видатковими та податковими накладними (т.3 а.с.1-250, т.4 а.с.1-71);
3) з ТОВ «КАТРАЛ ПІВДЕНЬ» (код ЄДРПОУ 39301756), що підтверджується договором поставки нафтопродуктів № 24 від 01.10.2014 року (т.4 а.с.244) та складеними на його виконання видатковими та податковими накладними (т.4 а.с.245-250, т.5 а.с.1-87);
4) з ТОВ «ТАНДЕМ-ОІЛ» (код ЄДРПОУ 34994936), що підтверджується договором поставки нафтопродуктів № 291/ТО від 03.03.2014 року, на виконання якого позивачем до суду надано видаткові та податкові накладні (т.4 а.с.86-91, 181-190);
5) з ТОВ «ЮГ-ГАЗ» (код ЄДРПОУ 30194498), що підтверджується договорами поставки природного газу: № 458 від 01.10.2013 року та додатковими угодами (т.6 а.с.122, 123, 124), № 458 від 01.10.2014 року (т.6 а.с.125-131) та додатковими угодами (т.6 а.с.121, 132, 133-135, 136, 137, 138, 139, 140, 141, 142, 143, 144), № 458 від 01.10.2015 року (т.6 а.с.145-154) та додатковими угодами (т.6 а.с.139, 155-156) та складеними на їх виконання актами приймання-передачі природного газу, рахунками-фактурами та податковими накладними (т.6 а.с.157-250, т.7 а.с.1-67);
6) з ТОВ «КОНСТРАКШН МАШИНЕРІ» (код ЄДРПОУ 32828388), що підтверджується видатковими та податковими накладними за 2014-2016 року (т.4 а.с.95-127, 138) а також договором поставки № 6763 від 26.09.2016 року (т.4 а.с.92-93) та складеними на його виконання специфікацією, видатковими та податковими накладними (т.4 а.с.94, 128-132) та актом виконаних робіт з податковими накладними (т.4 а.с.133-137);
7) з ТОВ «ОІЛ СТАРТ ПЛЮС» (кой ЄДРПОУ 39811040), що підтверджується договором поставки № ДГ-160718/1 від 18.07.2016 року (т.4 а.с.72-78) та договором купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів №160728-1 ТЛ від 28.07.2016 року (т.4 а.с.79-82) та складеними на їх виконання видатковими та податковими накладними (т.4 а.с.83-85, 172-181);
8) з TOB «НІКА-СТАРТ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 37803855), що підтверджується договором купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів № 09122015-1ТЛ від 09.12.2015 року (т.4 а.с.139-142) та складеними на його виконання видатковими накладними, податковими накладними (т.4 а.с.143-154);
9) з ТОВ «ДІІР»( ЄДРПОУ 38477260), що підтверджується договором поставки № 16/09 від 16.09.2014 року (т.4 а.с.218-219), та складеними на його виконання специфікацією, видатковими та податковими накладними (т.4 а.с.220, 224-234, 237-240) та договором оренди будівельної техніки з екіпажем № 8 від 18.09.2014 року (т.4 а.с.221-223) та складеними на його виконання податковими накладними та актами виконаних робіт (т.4 а.с.235-236, 241-243);
10) з ТОВ «КАТРАЛ ОІЛ» (код ЄДРПОУ 40164742), щодо придбання позивачем дизельного палива, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.4 а.с.191-217);
11) з ТОВ «КАТРАЛЮГ» (код ЄДРПОУ 37281068), щодо придбання позивачем дизельного палива, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.4 а.с.155-171);
12) з ТОВ «СИСТЕМ ІНВЕСТ ТРЕЙДІНГ» (код ЄДРПОУ 39222638), що підтверджується договором поставки № 243-ПНП/14 від 25.09.2014 року (т.14 а.с.80-83) та складеними на його виконання видатковими та податковими накладними (т.14 а.с.84-147) а також договором поставки № 100/15-СІТ від 01.04.2015 року (т.14 а.с.148-152) та складеними на його виконання видатковими та податковими накладними (т.14 а.с.153-165);
13) з ТОВ «ТК «ДНІПРОТРАНСНАФТА» (код ЄДРПОУ 37425507), що підтверджується договором перевезення вантажу № 0202-ТК від 02.02.2015 року (т.13 а.с.226-228), та складеними на його виконання актами надання послуг та податковими накладними (т.13 а.с.87-225, 227-251, т.14 а.с.1-79);
14) з ПП «СТРОЙІНДУСТРІЯ» (код ЄДРПОУ 31691771), з яким позивачем було укладено: договір поставки № 20/09-11 від 01.09.2011 року на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.15 а.с.160-219); договір поставки № 2/01-15 від 12.01.2015 року (т.15 а.с.220-223) на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.14 а.с.174-249, т.15 а.с.1-153);
15) з ТОВ «РЕАЛБУД-М» (код ЄДРПОУ 38116600), з яким позивачем було укладено договір поставки № 19/05-1 від 19.05.2016 року, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.15 а.с.154-159);
15) з ТОВ «ЗАВОД УКРБУДМАШ» (код ЄДРПОУ 32174727), з яким позивачем було укладено договір поставки № 2 від 06.05.2016 року, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.16 а.с.124-134)
17) з TOB «САВ-КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 40483535), з яким позивачем було укладено договір надання послуг № 16-017/08СО від 01.08.2016 року, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.16 а.с.105-123);
18) з ПП «ДОРТЕХКОМПЛЕКТ» (код ЄДРПОУ 32451048), з яким позивачем було укладено договори поставки обладнання, комплектуючих або запчастин № 6 від 17.01.2014 року та № 42 від 03.09.2015 року, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.16 а.с.92-104);
19) з ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» (код ЄДРПОУ 22457496), з яким позивачем було укладено договір купівлі-продажу нафтопродуктів № 410БКТЛ-0038 від 14.04.2014 року, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.16 а.с.50-91);
20) з TOB «МТ МАШКОМПЛЕКТ» (код ЄДРПОУ 30116967), з яким позивачем було укладено договори поставки від 01.12.2014 року, 18.06.2015 року, 19.08.2015 року, 23.10.2015 року, 01.12.2015 року, 10.02.2016 року, 08.04.2016 року, 23.05.2016 року, 31.08.2016 року, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.15 а.с.224-249, т.16);
21) з ТОВ «ЄВРОСТАНДАРТ» (код ЄДРПОУ 32223787), з яким позивачем було укладено договір поставки №271 від 17.08.2015 року, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.16 а.с.1-3);
22) з ТОВ «ЮГ-БЕТОН» (код ЄДРПОУ 39279019), з яким позивачем було укладено договір №ЮБ-0000072 від 01.10.2015 року, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.16 а.с.36-49);
23) з ПФ «КВАНТ» (код ЄДРПОУ 20951500), з яким позивачем було укладено договір №35 від 11.02.2015 року щодо придбання запчастин, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.16 а.с.4-33);
24) з ТОВ «АВТОТЕХЦЕНТР-3000» (код ЄДРПОУ 30568711), з яким позивачем було укладено договори поставки товару № 246 від 11.01.2013 року та № 470/9-П від 05.01.2015 року, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.12 а.с.135-252, т.13 а.с.1-86);
25) з ДП «Одеський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» (ЄДРПОУ 33720681), з яким позивачем було укладено договори: про виконання робіт № 28 від 18.11.2014 року, про надання послуг № ДГ-0000002 від 21.01.2015 року, про надання послуг з роботи навантажувача № ДГ-000007 від 27.02.2015 року, про надання послуг з роботи навантажувача № ДГ-0000014 від 25.03.2015 року, про надання послуг з роботи навантажувача № ДГ-23 від 28.04.2015 року, про надання послуг з роботи по приготуванню піщано-соленої суміші № 55 від 15.06.2015 року, про надання послуг з роботи навантажувача № 42 від 27.05.2015 року, про надання послуг з роботи навантажувача № 71 від 02.07.2015 року, договір № 6У/1 від 20.05.2016 року, на підтвердження чого до суду надано акти приймання виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних робіт та витрати, податкові накладні (т.7 а.с.207-255, т.8 а.с.1-113, т.20 а.с.7а-84, 86-87, 208-222, 227-250, т.21 а.с.1-46, т.23 а.с.188-251, т.24 а.с.1-12, 191-206, т.33 а.с.74-77, 96-104);
26) з ТОВ «КРАЗ-СЕРВІС КОРПОРЕЙШН» (код ЄДРПОУ 3610235), щодо придбання позивачем запчастин, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.1 а.с.209-250, т.12 а.с.1-18);
27) з ТОВ «ТЕХНОТОРГ-ДОН» (код ЄДРПОУ 31764816), щодо придбання позивачем запчастин, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.11 а.с.129-208);
28) з ТОВ «ТЮНІНГ-СЕРВІС КЛУБ МАРШАЛ» (код ЄДРПОУ 34737565), щодо надавання позивачу послуг з технічного обслуговування та ремонту автотранспортних засобів, на підтвердження чого до суду надано акти виконаних робіт, видаткові та податкові накладні (т.10 а.с.154-246);
29) з ВКФ «ВЗІРЕЦЬ-2000» у вигляді ТОВ (код ЄДРПОУ 30708258), щодо придбання позивачем товару, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.10 а.с.247-250, т.11 а.с.1-34);
30) з ТОВ «БЕСТ ФЬЮЕЛ» (код ЄДРПОУ 38381144), щодо поставки позивачу паливно-мастильних матеріалів, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.7 а.с.74-123);
31) з ПМ ВКП «АССОЛЬ» (код ЄДРПОУ 22457496), щодо поставки позивачу товару, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.11 а.с.35-58);
32) з TOB «ІНТЕРІМ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 24778112), щодо придбання позивачем палива, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.11 а.с.74-77);
33) з ТОВ «ТД «БУДШЛЯХМАШ» (код ЄДРПОУ 32670703), щодо придбання позивачем товару, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.11 а.с.59-73);
34) з ПІК «ВІРТГЕН УКРАЇНА» (код ЄДРПОУ 25638086), з яким позивачем укладено договір купівлі-продажу № 118-2015/УКР від 10.12.2015 року порожньо-будівельної техніки, а також щодо придбання позивачем запчастин, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.12 а.с.79-134);
35) з ТОВ «РИТМ» (код ЄДРПОУ 23863040) щодо придбання позивачем товару, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.12 а.с.19-78);
36) з TOB «ІНТЕК ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 37946508) придбання позивачем дизельного палива, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.11 а.с.78-128);
37) з ТОВ «ГРУПА КОМПАНІЙ «СПЕЦБУДТРАНС» (код ЄДРПОУ 39215510) щодо придбання позивачем дизельного палива та піску, на підтвердження чого до суду надано видаткові та податкові накладні (т.10 а.с.58-63).
          Як зазначає позивач, вказані господарські операції здійснювались для проведення позивачем основного виду діяльності - будівництва та ремонту автодоріг.
          На підтвердження виконання вказаного виду діяльності протягом  2014-2016 років, позивачем надані первинні документи щодо надання послуг з ремонту дорожнього покриття на замовлення: ТОВ «Промтоварний ринок», Департаменту капітального будівництва Одеської облдержадміністрації, Управління майна та інвестиції Теплодарської міської ради, Біляївської міської ради, ПП «Оделеон», ТОВ «Епіцентр К», Березанської сільської ради, ТОВ «БЦ Михайлівський», Таїровської селищної ради, Хлібодарської селищної ради, Біляївської міської ради, ПП «СТРОЙІНДУСТРІЯ», ТОВ «Метал строй - ТН», ТОВ «Дорожно-будівельна компанія», Таїровської селищної ради, Великодальницької сільської ради, Служби автомобільних доріг в Одеській області, ТОВ «Шляхбуд», Майорівської сільської ради, ТОВ «Деніс фарма», управління містобудування, землевпорядкування та комунального майна Біляївської міської ради, ТОВ «Белл-арт», ПП «Укр-Петроль», ПП «Сервіг», Управління дорожнього господарства Одеської міської ради. Зокрема, позивачем надані довідки про вартість виконаних робіт та витрати, підсумкові відомості ресурсів та акти приймання виконаних будівельних робіт (т.20 а.с.91-207, 223-216, т.21 а.с.48-251, т.22 а.с.1-253, т.23 а.с.1-187, т.24 а.с.13-190, 207-256, т.25 а.с.1-242, т.26 а.с.1-251, т.27 а.с.1-248, т.28 а.с.1-254, т.29 а.с.1-254, т.30 а.с.1-251, т.31 а.с.1-249, т.32 а.с.1-251, т.33 а.с.1-73, 78-95, 105-137, т.39 а.с.219-247, т.40 а.с.1-40).
          Також позивачем до суду на підтвердження товарності вищевказаних господарських правовідносин до суду надано:
- розрахункові відомості (т.7 а.с.136-204);
- оборотно-сальдові відомості по рахунках: 651 (т.7 а.с.205), 661 (т.7 а.с.206), 631 (т.40 а.с.174-250, т.41 а.с.1-17) 311 (т.40 а.с.141-173)
- вимоги-накладні за січень 2014 року - грудень 2016 року (т.8 а.с.114-250, т.9 а.с.1-250, т.10 а.с.1-57, 64-153, т.34 а.с.208-250, т.35 а.с.1-125, т.37 а.с.184-250, т.38 а.с.1-250, т.39 а.с.1-218);
- реєстри податкових накладних ТОВ «ТИРАС» за 2014-2016 роки (т.18 а.с.61-250, т.19 а.с.1-125, т.36 а.с.70-251, т.37 а.с.1-133);
- банківські виписки про рух грошових коштів КБ «Інвестбанк» (т.18 а.с.1-60);
- банківські виписки про рух грошових коштів ПАТ «Промінвестбанк» (т.17 а.с.1-183);
- банківські виписки про рух грошових коштів ПАТ «МІБ» (т.17 а.с.184-223);
- акти звірки з ДПІ Біляївського району зі сплати податків за період 2014-2016 роки (т.16 а.с.170-200);
- довідку Біляївського відділення Роздільнянської ОДПІ ГУ ДФС в Одеської області про сплату податків ТОВ «ТИРАС» за період з 2014 року по 2016 рік №420/15/-09-07-17 від 03.02.2017 року (т.16 а.с.201);
- фінансові звіти суб`єкта малого підприємництва за 2014, 2015, 2016 роки (т.16 а.с.202-225, т.37 а.с.134-151);
- податкові декларації з податку на додану вартість за 2014-2016 роки (т.33 а.с.138-247, т.34 а.с.1-207) та уточнюючі розрахунки до них (т.35 а.с.126-249, т.36 а.с.1-69);
- податкові декларації з податку на прибуток підприємства за 2014-2016 роки (т.37 а.с.152-183);
- наказ №31/12-13 від 31.12.2013 року про облікову політику підприємства (т.40 а.с.42-48) з додатками (т.40 а.с.49-61);
- оборотно-сальдову відомість по рахунках (т.40 а.с.62-250, т.41 а.с.1-17).
          На підставі наданих позивачем первинних документів та даних бухгалтерського обліку (по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 311 «Поточні рахунки в національній валюті») на підставі ухвали суду першої інстанції  проведена судово-економічна експертиза з питань документального підтвердження висновків акту перевірки.
          Згідно висновку судового експерта № 2352 від 11.11.2020 :
           1) висновки акту перевірки в частині заниження податку на прибуток в розмірі 21 387 221 грн підтверджуються на суму 403 500,42 грн внаслідок заниження у деклараціях з податку на прибуток фінансового результату за три роки на суму 2 241 669 грн;
          Різниця у розмірі 20 983 720,58 грн (21 387 221 - 403 500,42) виникла за рахунок того, що перевіряючими при визначенні заниження податку на прибуток в розмірі 21 387 221 грн не враховані показники даних бухгалтерського обліку, облікових реєстрів та первинних документів ТОВ "ТИРАС" за 2014-2015 роки та 9 місяців 2016 року;
            2) висновки щодо заниження ПДВ у розмірі 20 043 078 за період 2014-2015 роки та 9 місяців 2019 року не підтверджуються. Вказана сума виникла за рахунок того, що перевіряючими при визначенні заниження ПДВ не враховані показники даних бухгалтерського обліку, облікових регістрів та первинних документів ТОВ "ТИРАС" за перевіряємий період;
           3) не підтверджена кредиторська заборгованість по ПДФО у розмірі 104 813,35 грн.
          У мотивувальній частині висновку судового експерта зазначено, що контролюючим органом встановлені порушення податкового законодавства нормативно не обґрунтовані; визначені без посилання на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання,органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
          Судовим експертом на підставі проведеного аналізу зведених регістрів бухгалтерського обліку ТОВ «ТИРАС» за період 2014 рік, 2015 рік та дев`ять місяців 2016 року встановлено, що по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», визначається, що товариством здійснено розрахунки в сумі 130 515 834 грн, по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями та замовниками», отримано оплату за відвантажену ним продукцію, товари, виконані роботи й послуги в сумі 144 319 254,2 грн (докладно дивись Таблицю №4).
          Судовим експертом проведений аналіз податкової звітності за вказаний період щодо відповідність сплаченого ПДВ обсягу постачання товарів та послуг на підставі даних бухгалтерського обліку. В мотивувальній частині висновку експерта зазначено що за перевіряємий період товариством сплачено ПДВ в більшій сумі, ніж мало бути сплачено на 319 972,50 грн. 
          Співставляючи дані декларацій з податку на прибуток даним бухгалтерського обліку по рахунку 97 "Фінансові результати", по рахунку 70 "Доходи від реалізації", по рахунку 71 "Інший операційний дохід", порахунку 73 "Інші фінансові доходи", по рахунку 90 "Собівартість реалізації", по рахунку 92 "Адміністративні витрати", по рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності", експертом встановлено заниження у деклараціях з податку на прибуток фінансового результату за три роки на суму 2 241 669 грн. Заниження об`єкту оподаткування на вказану суму має наслідком перерахування в бюджет податку на прибуток у розмірі 403 500,42 грн (табл. 17).
          Судова колегія звертає увагу, що, контролюючим органом в ході перевірки не встановлені обставини нереальності господарських операцій, як з контрагентами постачальниками, так і з контрагентами-покупцями, факти фіктивності діяльності цих підприємств та ТОВ "ТИРАС".
          Доводи апелянта, що у кримінальному провадженні за № 42014000000000802 від 05.08.2014 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ст.258-5 ч.1,2, ст.109 ч.3, ст.27 ч.3, ст.205 ч.1, ст.258 ч.1 КК України, в рамках якої у позивача вилучені документи, розслідуються факти можливого фінансування терористичної діяльності службовими особами ТОВ "Союз" та підприємствами, які фактично підконтрольні ОСОБА_1 (колишній керівник ТОВ "Союз"), а також факти фіктивного підприємництва ряду підприємств, які мали фінансово-господарські взаємовідносини з ТОВ "Союз" і з ТОВ "ТИРАС", зокрема: ТОВ "Бест Фьюел", ТОВ "Бонпассаж",   ТОВ "Гранресурси", ТОВ "Катрал Південь", ТОВ "Ніка-Старт Плюс", ТОВ "Померанч", ТОВ "Реалбуд-М", ТОВ "Спец-Бед-Інвест", ТОВ "ТК "Дніпротраннафта", ТОВ "Чорноморпроект", не спростовують обставин відсутності аналізу в акті перевірки безтоварності господарських операцій ТОВ "ТИРАС" із вказаними контрагентами.
          До того ж судова колегія зауважує, що доводити нереальність господарської операції можливо не лише на підставі аналізу первинних документів, а й враховуючи результати зустрічних звірок або позапланових документальних перевірок контрагента позивача, податкової інформації тощо.
          Відповідно до пунктів 3,5 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок, затвердженого наказом Мінфіну України від 20.08.2015 № 727 та зареєстрованого в Мінюсті України 26.10.2015 за № 1300/27745, акт перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень, яки викладаються з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів і платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, о підтверджують наявність зазначених фактів. 
          Проте, акт документальної планової перевірки ТОВ "ТИРАС" не містить аналізу інформації, яка має бути створена самим контролюючим органом, а висновки про завищення витрат підприємства та податкового кредиту ґрунтуються лише на ненаданні позивачем первинних документів.       
          Доводи апелянта про обов`язок ТОВ "ТИРАС" відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу, як це визначено п.44.5 ст.44 ПК України, судова колегія вважає неприйнятними, оскільки позивачем первинні документи втрачені не були, а їх вилучено 10.11.2016 слідчим ОВС слідчого відділу УСБУ в Одеській області на підставі ухвали слідчого судді Приморського району м.Одеси від 12.10.2016 в рамках кримінального провадження № 42014000000000802.      
Апелянтом залишається поза увагою, що відповідно до п.85.9 ст.85 ПК України у разі, коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.
Така можливість була надана контролюючому органу з боку УСБУ в Одеській області. Так, в матеріалах справи наявні листи Управління СБУ в Одеській області від від 24.11.2016 № 65/16/7221, від 01.12.2016 № 65/16/7221нт на адресу ГУ ДФС в Одеській області, яким повідомлялось про надання доступу працівникам ГУ ДФС в Одеській області для вивчення документів, що вилучені під час проведення слідчих дій 10.11.2016 у ТОВ "ТИРАС", для проведення планової документальної перевірки вказаного підприємства (т.2 а.с.102-104).  
Як вірно зазначено судом першої інстанції, відповідачем не надано належних та допустимих доказів на підтвердження того, що його посадовими особами під час проведення перевірки здійснювалось ознайомлення з вилученими у ТОВ "ТИРАС" документами. 
Судова колегія звертає увагу, що акт перевірки містить посилання на факт доступу УСБУ в Одеській області до вилучених документів. В акті перевірки також зазначено, що в ході ознайомлення з документами встановлено, що питому вагу вилучених документів складають первинні (оригінали та копії) документи (рахунки та накладні) по взаємовідносинам з контрагентами, визначених в ухвалі слідчого судді від 12.10.2016, а також комп`ютерна техніка (системні блоки) тощо (стор.4 акту перевірки).
Разом з тим, під час аналізу господарської діяльності ТОВ "ТИРАС" перевіряючими не досліджені первинні документи, які були вилучені в ході кримінального провадження УСБУ в Одеській області.
Доречними є пояснення позивача про те, що у відповідача була можливість та достатньо даних для проведення перевірки на підставі тієї бухгалтерської та фінансової документації, яка була вилучена. Крім того, податковий орган мав можливість скористатися вилученою комп`ютерною технікою, яка не була захищена паролем, а також флеш-ключем, на якому містилися всі регістри підприємства. Однак відповідач при здійсненні перевірки відмовився врахувати наявні первинні бухгалтерські документи.   
Посилання в акті перевірки на неможливість врахування вилучених первинних документів у зв`язку із відмовою посадових осіб ТОВ "ТИРАС" скласти зведені первинні документи (стор.20 акту перевірки), є хибними, оскільки такий обов`язок у позивача відсутній, та підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є безпосередньо первинні документи.
Доводи апелянта, що під час обшуку вилучена незначна частина документів, а тому ТОВ "ТИРАС" мав надати первинні документи та дані бухгалтерського обліку на запит контролюючого органу, спростовуються обставинами вилучення майна підприємства на підставі ухвали слідчого судді від 15.11.2016 по справі № 522/1894/16к (у тому числі, документи бухгалтерського, касового, банківського та податкового обліку, чекові книжки, системні блоки під ПК, флеш носії та електронні носії інформації, що містять дані бухгалтерського обліку). 
У цьому зв`язку доречним є висновок суду про неможливість встановити чіткий перелік усіх вилучених у позивача документів, оскільки записи про вилучені підшивки документів у протоколі від 10.11.2016 не розписані та в окремому документі (документах) не зазначені.
Враховуючи наведені обставини в сукупності, з огляду на доведеність обставин вилучення правоохоронними органами у позивача документів фінансового та бухгалтерського обліку за період з 2014 по 2016 роки напередодні проведення планової перевірки, а саме 10.11.2016, висновок контролюючого органу про відсутність у позивача таких документів, рівно як і незберігання позивачем таких документів, є неприпустимим.
Щодо доводів апелянта про наявність у позивача можливості надати первинні документи фінансового та бухгалтерського обліку після проведення перевірки, в ході розгляду справи №815/2119/17, судова колегія враховує, що лише у квітні 2017 року після численних скарг ТОВ "ТИРАС" до СБУ, прокуратури Одеської області та Приморського районного суду м.Одеси незначна частина документів та комп`ютерна техніка були повернуті підприємству. При цьому, з акту прийому-передачі документів від 11.04.2017 вбачається, що повернуті документи не відносяться до первинної документації ТОВ "ТИРАС" (т.1 а.с.102-104). Згідно вказаного акту засновнику підприємства ОСОБА_2 повернуті фінансові звіти ТОВ "ТИРАС" всього на 36 арк., статутні документи (свідоцтва, статут, ліцензії) ТОВ "ТИРАС" всього на 46 арк., ксерокопії та оригінали договорів купівлі-продажу від 02.10.2015, укладеного між ОСОБА_3 та ТОВ "ТИРАС", папка швидкозшивач з документами (довіреності, установчі договори тощо) ТОВ "ТИРАС", два флеш накопичувача та зовнішній диск.   
Крім того, судова колегія враховує, що у провадженні військової прокуратури Одеського гарнізону  здійснюється досудове розслідування у кримінальній справі № 42016161010000395 від 07.12.2016 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.364 КК України за фактом зловживання службовим становищем співробітниками УСБУ в Одеській області, що завдало істотної шкоди законним правам та інтересам ОСОБА_2 та спричинило останньому тяжкі наслідки (т.1 а.с.106-108)
Отже, за фактом позивач був змушений відновлювати первинні документи майже за три роки в повному обсязі, що потребує значного часу.
Позивач в ході розгляду справи пояснював, що провів значний обсяг роботи по відновленню первинної документації за оскаржуваний період та по завершенню цієї роботи в повному обсязі у грудні 2019 року звернувся із позовною заявою у даній справі.
Враховуючи, що на час звернення ТОВ "ТИРАС" з позовною заявою про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.01.2017  №0000791401 та №0000801401 строк звернення рахувався на підставі п.56.18 ст.56 та ст.102 ПК України, тобто в межах 1095 днів, судова колегія не вбачає порушень строку звернення позивач із даною позовною заявою.
З цих самих підстав не підлягає задоволенню клопотання апелянта про залишення позовної заяви ТОВ "ТИРАС" без розгляду на підставі пропуску місячного строку звернення з позовом, як це визначено п.56.19 ст.56 ПК України, та про необхідність застосування якої зазначив ВС КАС у постанові від 26.11.2020 у справі № 500/2486/19, відступивши від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові ВС КАС від 03.04.2020 по справі № 2540/2576/18. 
Оскільки позивачем спростовані доводи контролюючого органу про не підтвердження первинними документами фінансового та бухгалтерського обліку здійснення ним господарської діяльності у 2014, 2015 роках та 9 місяців 2016 року, вірними є доводи суду, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не ґрунтуються на законі, в зв`язку з чим підлягають скасуванню. 
При цьому судом вірно враховані висновки судово-економічної експертизи щодо підтвердження висновків акту перевірки щодо заниження позивачем податку на прибуток на суму 403 500,42 грн, в зв`язку з чим ППР № 0000801401 визнано неправомірним та скасовано лише на суму грошового зобов`язання 20 983 720,58 (21 387 221 - 403 500,42) грн та штрафними фінансовими санкціями 5 585 171,89 (5 686 047 - 403 500,42:4) грн.
          Частиною 2  статті 6 КАС України  передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
          Відповідно до    статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини"  суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської конвенції з прав людини.
Стаття 13 Конвенції передбачає, що кожен, чії права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, бавить якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Зокрема, Європейський суд з прав людини у рішенні від 29.06.2006 у справі "Пантелеєнко проти України" зазначив, що засіб юридичного захисту має бути ефективним, як на практиці, так і за законом. У рішенні від 31.07.2003 у справі "Дорани проти Ірландії" ЄСПЛ вказав, що "ефективний засіб" передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення порушеного права. При вирішенні справи "Кач та інші проти Хорватії" у рішенні від 17.07.2008 ЄСПЛ вказав, що для Конвенції було б неприйнятно, якби стаття 13 декларувала право на ефективний засіб захисту, але без його практичного застосування. 
Отже, обов`язковим є практичне застосування ефективного механізму захисту. Протилежний підхід суперечитиме принципу верховенства права.
          Судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
Підстав для скасування чи зміни постанови суду першої інстанції колегія суддів не вбачає, а доводи апеляційної скарги вважає такими, що висновків суду не спростовують.
Керуючись ст.ст.308,311,320-322,325,328,329 КАС України, судова колегія, 

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу та клопотання Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2020 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий:                                                                       Н.В.Вербицька

Суддя:                                                                       О.В.Джабурія

          Суддя:                                                                                           К.В.Кравченко