ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
12 травня 2021 року           справа №200/5278/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді Міронової Г.М., суддів: Геращенка І.В., Казначеєва Е.Г., секретаря судового засідання Тішевського В.В., за участю представників: позивача Корнієнка А.Г., відповідача Москалець Г.В., розглянув  у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу  Приватного акціонерного товариства "ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу"  на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2020 р.  у справі  № 200/5278/20-а (головуючий І інстанції Зеленов А.С.)   за позовом   Приватного акціонерного товариства "ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків,  Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 березня 2020 року № 0001355005, №  0001365005, № 0001385005, скасування рішення від 15 травня 2020 року № 16271/6/99-00-98-05-03-06 про результати розгляду скарги, 

                                           В С Т А Н О В И В:

02.06.2020 року Приватне акціонерне товариство "ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу" звернулося до  Донецького окружного адміністративного суду  із позовною заявою (яка була доповнена) і просило: 
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0001355005 від 04.03.2020 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 36 156 277,50 грн., в тому числі 28 925 022,00 грн. – за податковими зобов`язаннями, 7 231 255,50 грн. – за штрафними (фінансовими санкціями);
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0001365005 від 04.03.2020 року, яким до позивача застосовано штраф у сумі 15 172 200,00 грн. за платежем податок на додану вартість;
визнати протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001385005 від 04.03.2020 року, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 419 378,00 грн.;
визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України від 15.05.2020 року № 16271/6/99-00-98-05-03-06 про результати розгляду скарги, яким скарга позивача вх. № 11607/6 від 18.03.2020 року залишена без задоволення (т. 1 а.с. 2-17, т. 2 а.с. 9-17).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2020 р.  у справі  № 200/5278/20-а у задоволенні позову Приватного акціонерного товариства “ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу” (вул. Київська, буд.1, м. Добропілля, 85000, ЄДРПОУ 05508186) до Офісу великих платників податків ДПС (вул. Дегтярівська, 11г, м. Київ, 04119, ЄДРПОУ 43141471), Державної податкової служби України (пл. Львівська,8, м. Київ, 04053, ЄДРПОУ 43005393)  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 березня 2020 року № 0001355005, № 0001365005, № 0001385005, скасування рішення від 15 травня 2020 року № 16271/6/99-00-98-05-03-06 про результати розгляду скарги –  відмовлено повністю (т. 4 а.с. 55-66).
Не погодившись з таким судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив:   скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.03.2020 року № 0001355005, № 0001365005 та № 0001385005;
прийняти у справі нове рішення, яким задовольнити позов в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.03.2020 року № 0001355005, № 0001365005 та № 0001385005;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0001355005 від 04.03.2020 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 36 156 277,50 грн., в тому числі 28 925 022,00 грн. – за податковим зобов`язаннями, 7 231 255,50 грн. – за штрафними (фінансовими санкціями);
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0001365005 від 04.03.2020 року, яким до позивача застосовано штраф у сумі 15 172 200,00 грн. за платежем податок на додану вартість;
визнати протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001385005 від 04.03.2020 року, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 419 378,00 грн.;
вирішити питання відшкодування судових витрат (т. 4 а.с. 74-99).
В обґрунтування апеляційної скарги вказує на те, що на підтвердження обставин, зазначених в позовній заяви, ним було подано докази у вигляді списків (таблиць) знецінених ТМЦ, які сформовані на підставі даних бухгалтерського обліку, а саме дебету рахунків. Суд першої інстанції в порушення принципу безпосередності дослідження доказів не дослідив зміст наданих позивачем документів та, приймаючи рішення про їх відхилення, не навів мотивів щодо неналежності, недопустимості чи недостовірності таких доказів.
Вказує, що позивач звертався до суду з клопотанням про витребування доказів, оскільки у зв`язку із захопленням адміністративних будівель товариства невідомими особами у ПрАТ «ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу» з 13.03.2017 року відсутній доступ до первинної, податкової, архівної документації, комп`ютерних баз та систем товариства, а відтак – відсутня можливість проаналізувати суми не підтвердженого податкового кредиту у розрізі контрагентів. Але суд не взяв до уваги наведене та відмовив у задоволенні клопотання. Фінансової звітності та примітки до неї за 2017 рік податковим органом на підтвердження своєї позиції не надавалися, зміст цих документів судом не досліджувалися.                     Висновки суду першої інстанції ґрунтуються на припущеннях.  
Також апелянт зазначає, що судом не було надано оцінки аргументам позивача, висновки ґрунтуються виключно на висновках акту перевірки та не підтверджуються будь-якими доказами.   
Представник апелянта в судовому засіданні в режимі відеоконференції підтримав доводи апеляційної скарги.
Представник відповідача 1 у судовому засіданні в режимі відеоконференції заперечував проти доводів апеляційної скарги.
Представник відповідача 2 у судове засідання не з`явився про розгляд справи повідомлений належним чином.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції розглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, пояснення сторін, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дійшов висновку про наявність підстав для її частково задоволення, виходячи з такого.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено наступне.
Офісом великих платників податків ДПС відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України на підставі наказу від 26 грудня 2019 року  № 746 та повідомлення від 26 грудня 2019 року 17/28-10-50-04 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Приватного акціонерного товариства “ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу” з питань дотримання вимог податкового законодавства України щодо повноти та достовірності декларування податку на додану вартість у березні 2017 року відносно залишків ТМЦ, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності товариства. За результатами перевірки складено акт перевірки від 28.01.2020 року № 13/28-10-50-04-05508186 (надалі - Акт перевірки) (т. 1 а.с. 20-28).
У висновках до акту перевірки вказано на порушення:
- абз. г) п.198.5 ст.198, п.200.1 п.200.2 абз. в) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою) внаслідок чого завищено суму, що відноситься  до податкового кредиту наступного звітного періоду за березень 2017 року на 1 419 378 грн., та в частині заниження суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в березні 2017 року на суму 28 925 022 грн.;
- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою) в частині відсутності виписки та не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 30 344 400 грн. (т. 1 а.с. 27).
18 лютого 2020 року позивачем подано до  Офісу великих платників податків ДПС заперечення на акт перевірки (т. 1 а.с. 37-41).
Рішенням Офісу великих платників податків ДПС, викладеним у листі від 02 березня 2020 року  за вих. № 9111/10/28-10-50-05,  висновки акту перевірки визнано такими, що відповідають нормам податкового законодавства (т. 1 а.с. 42-46).
На підставі висновків акта перевірки Офісом великих платників податків ДПС було прийнято податкові повідомлення-рішення від 04 березня 2020 року:
-  № 0001365005 форми “Р”, яким Приватному акціонерному товариству “ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу” збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 36 156 277,50 грн., в тому числі 28 925 022 грн. за податковими зобов`язаннями, 7  231 255,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1 а.с. 52);
-   № 0001355005 форми “Н”, яким Приватному акціонерному товариству “ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу”, визначено суму штрафу за платежем з податку на додану вартість у розмірі 15 172 200 грн. (т. 1 а.с. 46);
- № 0001385005 форми “В4”, яким Приватному акціонерному товариству “ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу” зменшено  розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 1 419 378 грн. (т. 1 а.с. 50).
17 березня 2020 року Приватним акціонерним товариством “ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу” подано скаргу на податкові повідомлення-рішення (т. 1 а.с. 55-57).
Рішенням Державної податкової служби України від 15 травня 2020 року за вих. № 16271/6/99-00-98-05-03-06 прийняті податкові повідомлення-рішення від 04 березня 2020 року № 0001355005, № 0001365005, № 0001385005 залишені без змін, а скарга позивача без задоволення (т. 1 а.с.58-62).
Спірним у цій справі є правомірність прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 04 березня 2020 року № 0001355005, № 0001365005, № 0001385005.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України).
За змістом пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу за товарами / послугами, необоротними активами, в разі якщо такі товари / послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку.
Пунктом 189.1 статті 189 ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно пункту 198.5 статті 198 ПК України база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.
Склад податкового правопорушення податковий орган вбачає в тому, що позивачем занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у зв`язку із здійсненням уцінки основних засобів.
Судом встановлено, що Приватним акціонерним товариства “ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу”  у березні 2017 року було здійснено переоцінку основних засобів станом на 30 березня 2017 року, за результатами якої відображено уцінку (зменшення вартості) по всіх групах основних засобів.
За позицією податкового органу Приватне акціонерне товариство “ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу”  мало нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на розмір здійсненої уцінки на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК України, оскільки уцінена частина основних засобів не приймає участь у його господарській діяльності.
Спірним у цьому випадку є питання чи поширюється дія пункту 198.5 статті 198 ПК України на операції зі знецінення запасів до нульової вартості, які станом на 31 березня 2017 року знаходились на тимчасово непідконтрольній території України та придбані (виготовлені) до 1 липня 2015 року з формуванням податкового кредиту.  
Так, відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, яким розкрито постачання товарів як будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються, зокрема: будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що податкове законодавство розмежовує правовий режим оподаткування оборотних та необоротних активів, зокрема, основних виробничих і невиробничих засобів.
Так, основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (підпункт 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України); термін “невиробничі основні засоби”, “невиробничі нематеріальні активи” означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (підпункт 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України).
При цьому, оборотні активи - гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу (пункт 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013  року № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за №  336/22868).
Значну частку оборотних активів на підприємствах складають запаси.
Запаси - активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством (пункт 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №  246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №  751/4044).
Відповідно до пункту 6 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 “Запаси” запаси - це активи, які: утримуються для продажу у звичайному ході бізнесу; перебувають у процесі виробництва для такого продажу або в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.
Запаси включають товари, що були придбані та утримуються для перепродажу, у тому числі, наприклад, товари, придбані підприємством роздрібної торгівлі та утримувані для перепродажу, або земля та інша нерухомість для перепродажу. Запаси включають також готову вироблену продукцію або незавершене виробництво суб`єкта господарювання й основні та допоміжні матеріали, призначені для використання в процесі виробництва (пункт 8 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 “Запаси”).
Коли запаси реалізовані, їхня балансова вартість повинна визнаватися витратами періоду, в якому визнається відповідний дохід. Сума будь-якого часткового списання запасів до їх чистої вартості реалізації та всі втрати запасів повинні визнаватися витратами періоду, в якому відбувається часткове списання або збиток. Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запасів, що виникає в результаті збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, визнаної як витрати в періоді, в якому відбулося сторнування (пункт 34 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 “Запаси”).
Таким чином, основні виробничі або невиробничі засоби є необоротними активами, у той час як запаси є оборотними активами.
За правилами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 189.9 статті 189 ПК України передбачено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Оскільки основні виробничі або невиробничі засоби не є оборотними активами, положення пункту 189.9 статті 189 ПК України не можуть розповсюджуватись на операції з запасами, які є оборотними активами, адже дія вказаного пункту ПК України стосується певних подій, що могли відбутись лише з основними виробничими чи невиробничими засобами. Тому, позивач відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів.
Пунктом 38.10 статті 38 розділу ХХ ПК України (у редакції, чинній до 1 січня 2018 року) передбачено, що з метою оподаткування податком на додану вартість необоротні активи, придбані (збудовані, споруджені, створені) до 14 квітня 2014 року і які станом на 1 січня 2017 року знаходяться на території населених пунктів, на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, не вважаються: такими, що призначаються для використання (або починають/почали використовуватися) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків; невиробничими необоротними активами в розумінні цього Кодексу.
Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що оскільки позивач здійснив знецінення запасів (оборотних активів), тобто використав товари в операціях, що, у розумінні ПК України, не є господарською діяльністю платника податку, тому повинен нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ.
Винятки, встановлені ПК України щодо необоротних активів, до цих правовідносин застосуванню не підлягають.
Про правильність цього висновку може свідчити аналіз правового регулювання спірних правовідносин, за правилами якого, не нарахування платником податкових зобов`язань з податку на додану вартість за наслідками знецінення оборотних активів, призведе до безпідставного одержання платником податкової вигоди внаслідок віднесення в попередніх періодах сум ПДВ до податкового кредиту.
При цьому, ПК України врегульовано, що у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац шостий пункту 198.5 статті 198 ПК України).
Вказаний висновок узгоджується із правовою позицією, що викладена у постанові Верховного суду від 06 жовтня 2020 року у справі № 400/2466/19.
Поряд з цим, позивач наголошує, що опис фактичних обставин справи за версією податкового органу не відповідає дійсності, а саме: вартість знецінених товарно-матеріальних цінностей, зазначена в Акті перевірки (151 722 грн.), вирахувана податковим органом математичним шляхом на основі аналізу даних фінансової звітності платника податків “Баланс (Звіт про фінансовий стан)” та Приміток до фінансової звітності за 2017 рік без урахування будь-яких інших первинних документів.
Суд зазначає, що в ході розгляду справи встановлено, що податковим органом було направлено запит на адресу позивача про подання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження, як то передбачено пунктом 73.3 статті 73 ПК  України.
За приписами вказаної норми, такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з підстав, зокрема:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків:
податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування;
акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
5-1) виявлено недостовірність даних, що містяться у звіті про підзвітні рахунки, поданому фінансовим агентом;
5-2) отримано повідомлення від компетентного органу іноземної держави, з якою Україною укладено міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або укладених на їх підставі міжвідомчих договорів, про виявлення таким органом помилок, неповних або недостовірних даних, наданих фінансовим агентом щодо підзвітного рахунка особи, яка є резидентом відповідної іноземної держави, або про невиконання фінансовим агентом зобов`язань, передбачених таким міжнародним договором;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
За змістом пункту 10 Порядку встановлено, що запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу. У запиті зазначаються:  посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
Аналіз зазначених положень податкового законодавства свідчить про те, що запит податкового органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, наявність чітко окреслених обставин, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.
Суд відзначає, що контролюючим органом, відповідно до приписів чинного законодавства надіслано на адресу позивача запит від 27.08.2018 року № 35501/10/28-46-06-34 та від 26.12.2019 № 15093/10/28-10-50-04-09 із зазначенням чітко окреслених обставин, які давали змогу платнику податків надати відповідні пояснення та їх документальне підтвердження щодо причин не нарахування податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість на суму вартості залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства.
Водночас, ані на вказаний запит, ані до суду позивачем не було надано первинні документи щодо визначення вартості залишків запасів, які були знецінені позивачем.
Отже, у зв`язку з наведеним податковим органом і було враховано дані, які  наведені саме платником у Примітках до фінансової звітності по МСФЗ за 2017 рік. За результатами такого аналізу відповідачем і було встановлено, що облікова вартість запасів (оборотних активів), що знаходяться на тимчасово неконтрольованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства, та відносно яких проведено знецінення складає  151 722 грн.
Позивач оскаржує визначення суми знецінення, проте не надає жодного доказу на підтвердження власної правової позиції.
Суд вважає за необхідне звернути увагу, що в якості доказів позивачем долучено документи, які  названі «таблиця №№ 1-8», яка підписана представником позивача.
В розумінні норм чинного законодавства, вказаний доказ не є первинним документом, а тому не може підтверджувати вартість запасів.
Відповідно до ч. 1  ст. 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Суд зазначає, що принцип змагальності сторін є одним із найбільш вагомих принципів в адміністративному судочинстві. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов`язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.
Відповідно до вимог ч. 1, ч. 2, ч. 3 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
З даного приводу суд зазначає, що відповідно до пункту 44.6 ст. 44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
При цьому суд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.
Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Таку правову позицію висловлено Верховним Судом у постановах від 28.05.2019 року у справі № 816/2023/15, від 26.03.2019 року у справі № 812/8245/13-а, від 19.06.2018 року у справі № 826/7704/16, яка за вимогами ч. 5 ст. 242 КАС України є обов`язковою для врахування судом при виборі і застосуванні до спірних правовідносин.
Однак, позивач не скористався цим правом та не наддав належних та допустимих доказів, що стосуються даного предмету позову.
Доводи позивача щодо визначення вартості знецінених запасів ґрунтуються лише на припущеннях його представника без надання належних та допустимих доказів.
Суд зауважує, що позивач звертає увагу, що податковим органом не встановлено факт включення суми податку на додану вартість по знецінених запасах до складу податкового кредиту.
Такі твердження позивача спростовуються відсутністю факту заниження податкового кредиту підприємства.
Позивач посилається на положення ст.10 Закону України “Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції” від 02.09.2014 року № 1669-VІІ при обґрунтуванні протиправності нарахування штрафних санкції у спірних податкових повідомленнях-рішеннях.
Разом з тим, позивач зазначає, що порушення приписів податкового законодавства сталось через настання обставин непереборної сили (форс-мажору). При цьому позивач посилався на Закон України “Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції” від 02.09.2014 року № 1669-VII, на наявність у нього Сертифікатів Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили від 05.09.2014 року № 2889/05-4 та № 2891/05-4.
Так, Указом Президента України від 14 квітня 2014 року № 405/2014 введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року “Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України” та розпочато проведення антитерористичної операції на території Донецької та Луганської областей.
02 вересня 2014 року Верховною Радою України прийнято  Закон України “Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції” № 1669-VII, який набув чинності 15 жовтня 2014 року та визначав тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.
Приписами ч. 1, ч. 2, ч. 3  ст. 11 “Прикінцеві та перехідні положення” Закону України “Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції” занотовано: цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, і втрачає чинність через шість місяців з дня завершення антитерористичної операції, крім п. 4 ст. 11 “Прикінцеві та перехідні положення” цього Закону.
Дія цього Закону поширюється на період проведення антитерористичної операції та на шість місяців після її завершення.
Закони та інші нормативно-правові акти України діють у частині, що не суперечить цьому Закону.
Унормуванням статті 10 Закону № 1669-VII передбачено, що протягом терміну дії цього Закону єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення антитерористичної операції, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежного виконання) зобов`язань, є сертифікат Торгово-промислової палати України.
За положеннями  статті першої цього Закону  період проведення антитерористичної операції - час між датою набрання чинності Указом Президента України “Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року “Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України від 14 квітня 2014 року № 405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.
Територія проведення антитерористичної операції - територія України, на якій розташовані населені пункти, визначені у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку, де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України “Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року “Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України” від 14 квітня 2014 року № 405/2014.
Пунктом 5 ст. 11 Закону України “Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції” передбачено обов`язок Кабінету Міністрів України у десятиденний строк з дня опублікування цього Закону затвердити перелік населених пунктів, на території яких здійснювалась антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента “Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 жовтня 2014 року “Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України” від 14.04.2014 року № 405/2014 у період з 14 квітня 2014 року до її закінчення.
На виконання абзацу 3 п. 5 ст. 11 Прикінцевих та перехідних положень Закону №1669, розпорядженням Кабінету Міністрів України від 30.10.2014 року № 1053-р  затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція.
05 листопада 2014 року Кабінетом Міністрів України прийнято розпорядження № 1079-р, яким було зупинено дію  розпорядження Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року № 1053 "Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція".
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 02 грудня 2015 року № 1275-р затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція. Пунктом 3 наведеного розпорядження визнані такими, що втратили чинність  розпорядження Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року № 1053  та  від 05 листопада 2014 року № 1079-р.
Так, згідно  розпорядження Кабінету Міністрів України від 02.12.2015 року № 1275-р м. Кіровське (Хрестівка) включено до переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція.
Позивачем надано Сертифікати (висновки) Торгово-промислової палати Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили від 05.09.2014 року № 2886/05-4, від 05.09.2014 № 2890, від 19.06.2017 № 7633, від 19.06.2017 № 7634, від 19.06.2017 № 7635,  яким Товариству засвідчено:
- настання обставин непереборної сили з 14 квітня 2014 року при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області щодо виконання законодавчих актів України, які стосуються справляння та сплати податків та обов`язкових платежів;
- яким відповідно до пунктів 102.6 -102.7 статті 102 Податкового кодексу України, на підставі поданих документів, засвідчено настання обставин непереборної сили з 14 квітня 2014 року при здійсненні Позивачем господарської діяльності на території Донецької області та дотриманні законодавчих актів України, які стосуються продовження граничних строків для подання податкової декларації, які тривають на дату видачі сертифікату та дату закінчення їх терміну встановити неможливо
- засвідчення існування з 13.03.2017 форс-мажорних обставин, що роблять неможливим виконання Позивачем обов`язку, а саме: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок, а також подавати податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку за І квартал 2017 року до контролюючого органу протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу, у термін до 10 травня 2017 року;
- засвідчення існування з 13.03.2017 форс-мажорних обставин, що роблять неможливим виконання Позивачем обов`язку, а саме: обчислення суми податкових зобов`язань з рентної плати, а також, до закінчення граничного строку подання податкових декларацій за податковий (звітний) період, подає податкову декларацію з рентної плати за І квартал 2017 р., яка містить додатки: з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин; з рентної плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України; з рентної плати за спеціальне використання води; з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів; з рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України;
- засвідчення існування з 13.03.2017 р. форс-мажорних обставин, що роблять неможливим виконання Позивачем обов`язку, а саме: обчислення суми податкових зобов`язань з екологічного податку, складання та подання до органів Державної фіскальної служби України податкової декларації екологічного податку за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу, а саме за І квартал 2017 р., протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, а саме до 10 травня 2017 року /том 1 а.с.77-81/.
Так, статтею 14 -1 Закону України “Про торгово-промислові палати в Україні” (в редакції від 02.09.2014 року) визначено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Частиною першою статті 14 вказаного вище Закону визначено, що Торгово-промислова палата України здійснює свою діяльність відповідно до цього  Закону, інших законів, нормативно-правових актів та свого Статуту.
Порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) визначений Регламентом засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), що затверджений Рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014 року № 44(5), який набрав чинності з 18.12.2014 року та чинний на момент виникнення спірних правовідносин.
Статтею 6.1. вказаного Регламенту передбачено, що підставою для засвідчення форс-мажорних обставин є наявність однієї або більше форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), перелічених у  ст. 14-1 Закону України “Про торгово-промислові палати в Україні”  в редакції від 02.09.2014 року, а також визначених сторонами за договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими, відомчими та/чи іншими нормативними актами, які вплинули на зобов`язання таким чином, що унеможливили його виконання у термін, передбачений відповідно договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими та/чи іншими нормативними актами.
Форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за зверненням суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб по кожному окремому договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання яких настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин. До кожної окремої заяви додається окремий комплект документів (стаття 6.2.)
Якщо сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, Заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до ТПП України/регіональної ТПП для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення. Засвідчення форс-мажорних обставин у такому випадку проводиться на загальних засадах відповідно до цього Регламенту.
Аналізуючи вищезазначені норми суд зазначає, що на час виникнення спірних правовідносин діяв Порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) визначений регламентом, що затверджений рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014 року № 44(5), який і має застосовуватись до спірних правовідносин.
Вказаним Порядком передбачено, що засвідченню підлягають форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) по кожному окремому податковому та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання якого настало згідно нормативно - правових актів, проте таке виконання стало неможливим через наявність зазначених обставин.
Натомість, сертифікат не може засвідчувати форс-мажорні обставини на майбутнє. У разі якщо сертифікат про форс-мажорні обставини виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до ТПП України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення.
Таким чином, надані позивачем Сертифікати (висновки) Торгово-промислової палати України не є належними доказами, які посвідчують обставини непереборної сили відносно порушення приписів податкового законодавства, оскільки такі видані більше, аніж за рік до спірних правовідносин, і фактично засвідчують обставини непереборної сили у період з 14.04.2014 року до моменту його видачі - 05.09.2014 року.
Крім того, як вбачається з Сертифікату № 2886/05-4 від 05.09.2014 року, такий стосується пунктів  100.4  і 100.5 статті  100 ПК України та про засвідчення неможливості своєчасного вчинення дій щодо реєстрації податкових накладних, а також сплати податку на додану вартість у ньому не йдеться (том 1 а.с.77).
Зазначення у вказаних Сертифікатах того, що на момент їх видачі обставини непереборної сили тривають та дату закінчення їх терміну встановити неможливо, не є доказом того, що такі Сертифікати засвідчують відповідні обставини безстроково, тобто на майбутнє. Навпаки, враховуючи, що у грудні 2014 року Порядок засвідчення форс-мажорних обставин був затверджений в новій редакції, який має застосовуватись до спірних правовідносин та в якому фактично було уточнено, що якщо на момент видачі Сертифікату обставини непереборної сили тривають та період дії яких встановити неможливо, то, заявник має право звернутися до ТПП України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату.
Отже,  позивач у спірних правовідносинах мав би звернутись до ТПП України після виникнення відповідних обставин, оскільки засвідченню підлягають обставини непереборної сили по кожному окремому податковому обов`язку та відносно обов`язку, виконання якого вже настало, згідно з законодавчим чи іншим нормативним актом. Проте на момент видачі позивачу Сертифікатів від 05.09.2014, обов`язку у позивача зареєструвати податкові накладні, а також сплатити податок на додану вартість за спірний період не виникало.
Вказане узгоджується із позицією Верховного суду, яка викладена у постанові  від 03 вересня 2020 року (справа № 805/1693/17-а).
Що стосується тверджень позивача про неправомірне застосування контролюючим органом вимог пп. 38.10 п. 38 розд. XX ПК України у редакції, яка діяла на 01.01.2017, то суд звертає увагу на наступне.
Підпунктом 38.10 ц. 38 розд. XX ПК України (у редакції, чинній до 1 січня 2018 року) передбачено, що % метою оподаткування податком на додану вартість необоротні активи, придбані (збудовані, споруджені, створені) до 14 квітня 2014 року і які станом на 1 січня 2017 року знаходяться на території населених пунктів, на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, не вважаються такими, що призначаються для використання (або иочинають/почали використовуватися) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків; невиробничими необоротними активами в розумінні ПК України.
Оскільки здійснено знецінення запасів (оборотних активів), тобто використано запаси в операціях, що, у розумінні ПК України не с господарською діяльністю платника податку, то останній повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість. Так як ненарахуваиня підприємством податкових зобов`язань з податку на додану вартість  за наслідками знецінення оборотних активів, призведе до безпідставного одержання податкової вигоди внаслідок віднесення в попередніх періодах сум ПДВ до податкового кредиту.
При цьому, ПК України врегульовано, що у разі якщо такі товари/лослуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих - платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 198.5 ст. 198 ПК України).
Дані твердження кореспондуються з позицією, викладеною у постанові Верховного Суду  від 02.12.2019 у справі № 826/5455/18, в якій, зокрема, зазначено, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню положення п. 198.5 ст. 198 ПК України в частині обов`язку позивача нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів, які продовжують обліковуватись на балансі підприємства за нульовою вартістю, оскільки підприємство не передбачає в подальшому отримання будь-якого доходу внаслідок використання запасів у власній діяльності.
Пунктом 123.1 ст. 123 ПК України передбачено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених пп. 54.3.1, 54.3.2. 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 ПК України, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
В п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України обумовлено: відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з пп. 201.16.4 п. 201.16 ст. 201 ПК України.
Суд апеляційної інстанції в ситуації з прийняттям податкового повідомлення-рішення від 04 березня 2020 року № 0001365005 форми “Р”, яким Приватному акціонерному товариству “ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу” збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 36156277,50 грн., в тому числі 28925   022 грн. за податковими зобов`язаннями, 7231255,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями вважає за необхідне звернути увагу на таке.
Верховною Радою України 16 січня 2020 року був прийнятий закон «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі – Закон № 466-IX), який набрав чинності 23 травня 2020 року і який доповнив підрозділ 2 розділу XX Податкового Кодексу України абзацом другим п. 73 такого змісту:
«Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень».
До набрання чинності Закону № 466-IX відбувалась процедура адміністративного оскарження  податкового повідомлення-рішення від 04 березня 2020 року № 0001365005 форми “Р”. 
Тобто, відповідач беззаперечно повинен був застосувати до позивача вимоги абзацу 2 п. 73 підрозділу 2 розділу XX Податкового Кодексу України. Але цього не сталося.
14.07.2020 року був прийнятий Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб – підприємців», яким в абзаці другім п. 73 підрозділу 2 розділу XX Податкового Кодексу України була змінена редакція його  змісту на такий (далі - Закон № 786-IX):
«Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».
Закон № 786-IX набрав чинності 08.08.2020 року.
На цей час позивач вже звернувся до суду за  захистом своїх порушених прав.
Колегія суддів не приймає посилання відповідача на ту обставину, що вони не переглянули податкове повідомлення - рішення від 04 березня 2020 року № 0001365005 форми “Р” в частині штрафних санкцій, так як суд вже прийняв рішення у цій справі.
По-перше, законодавець  двічі зобов`язував податковий орган до прийняття судового рішення розглянути питання щодо зміни суму штрафних санкцій, а по-друге саме це судове рішення є предметом апеляційного оскарження і розгляду. Тобто не можна посилатися на рішення, яке не набрало законної сили.
З огляду на  вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що всупереч приписам чинного законодавства відповідачем не виконано вимоги щодо зміни розміру штрафних  санкцій з 7231255,50 грн. на суму 1700 грн., що в цьому випадку  є протиправним.
Щодо оскарження позивачем рішення Державної податкової служби України від 15 травня 2020 року за вих. № 16271/6/99-00-98-05-03-06, суд зазначає наступне  (том 1 а.с.58-62).
Згідно з частиною першою статті 5 КАС України (в редакції, яка діє на час розгляду справи) кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Тобто, обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати), зазвичай, індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.
Так, рішення суб`єкта владних повноважень є такими, що порушують права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, такі рішення прийняті владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції, а, по-друге, оспорювані рішення є юридично значимими, тобто такими, що мають безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.
Однак, в даному випадку оскаржуване рішення Державної податкової служби України від 15 травня 2020 року за вих.№16271/6/99-00-98-05-03-06 не є юридично значимим для позивача, оскільки жодних заходів його реалізації щодо позивача не передбачає, а лише залишає чинними (такими, що мають обтяжувальну дію щодо позивача) винесені раніше податкові повідомлення-рішення, які позивач також оскаржує в межах цієї справи.
Таким чином, рішення Державної податкової служби України від 15 травня 2020 року за вих. № 16271/6/99-00-98-05-03-06, прийняте за результатами розгляду скарги позивача, не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а, відтак, підстави до скасування такого рішення та задоволення позовних вимог в цій частині - відсутні.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції Верховного суду, яка викладена в постанові від 27 квітня 2020 року (справа № 360/1050/19).
З огляду на що суд частково задовольняє позов Приватного акціонерного товариства “ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу”.
Суд апеляційної інстанції вважає, що  рішення суду першої інстанції ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, але належна юридична оцінка надана з частковим порушенням застосування норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Частиною 2 ст. 77 КАС України обумовлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.  
Оцінка доказів здійснюється судом за правилами статті 90 КАС України, відповідно до якої суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
В даному випадку відповідачем доведено, що у спірних правовідносинах він діяв  правомірно лише частково.
Згідно п.41 висновку №м11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
З урахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи  апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду не вбачається. 
Керуючись 195, 205, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд                                     
                                 
                                               П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу  Приватного акціонерного товариства "ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу" -  задовольнити частково.
Рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2020 р.  у справі  № 200/5278/20-а  -  змінити.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 0001355005 від 04.03.2020 року в частині штрафних санкцій на суму 7 229 555, 50 грн.
В решті рішення залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку встановленому ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання  повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 17 травня 2021 року.

Колегія суддів:                                                                                                 Г.М. Міронова                                                                                                                
                                                                                                                          І.В. Геращенко
                                                                                                                          Е.Г. Казначеєв