ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
27 квітня 2021 року           справа №200/5388/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Гайдара А.В., Компанієць І.Д., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участі представника відповідача Пономарьова А.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року (повне судове рішення складено 29 вересня 2020 року у м. Слов`янську) у справі № 200/5388/20-а (суддя в І інстанції Голубова Л.Б.) за позовом Приватного акціонерного товариства «Керампром» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання незаконними дій, визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                 УСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Керампром» (далі – ПрАТ «Керампром», платник податків) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі – ГУ ДПС у Донецькій області, податковий орган) про визнання незаконними дій щодо повторного проведення документальної позапланової перевірки показників декларації за листопад 2019 року на підставі наказу ГУ ДПС у Донецькій області від 07.02.2020 № 309 та винесення податкового повідомлення-рішення від 10.04.2020 № 0000720402 форми «В4» про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 505 148,00 грн., визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 10.04.2020 № 0000710402, № 0000720402, № 0000730402, № 0000740402 на загальну суму 2 430 765,17 грн.
Заявлені вимоги позивач обґрунтовував безпідставністю висновків податкового органу, викладених в акті документальної позапланової невиїзної перевірки № 324/05-99-04-02/24655289 від 16 березня 2020 року з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за грудень 2019 року про порушення позивачем п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, пп.195.1.3 п. 195.1 ст.195, п.198.1, п.198.3, 198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (далі – ПК України), що призвело до завищення бюджетного відшкодування за грудень 2019 року на 1 250 511,00 грн., завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 505 148,00 грн., заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яка сплачується до державного бюджету на суму 69,00 гривень.
Крім того, зазначеною перевіркою встановлена відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацом другим пункту 120-1.2 ст.120-1 ПК України, податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на порушення п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України за грудень 2019 року на суму ПДВ 99 494,33 грн.
Позивач зазначив, що податковим органом порушено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 № 727 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (далі – Порядок № 727), вимоги статті 21 ПК України та статті 19 Конституції України.
Наголосив на тому, що не можна вважати законними рішення, які прийняті на підставі акту перевірки, складеного з порушенням нормативних вимог без зазначення опису змісту порушень та без викладення всіх суттєвих обставин фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства, а не власних припущень.
В свою чергу, оскаржувані податкові повідомлення-рішення, складені податковим органом на підставі надуманих, необґрунтованих та не підкріплених законодавчими нормами доводів акту, є, по суті, порушенням прав і законних інтересів позивача та втручанням в його господарську діяльність.
З зазначених підстав, позивач вважав висновки акту документальної позапланової виїзної перевірки від 16 березня 2020 року неправомірними, а винесені на його підставі податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2020 року № 0000710402, № 0000720402, № 0000730402, № 0000740402 на загальну суму 2 430 765,17 грн. просив скасувати.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року позов задоволено.
Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення місцевого суду, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що місцевим судом не надано належної оцінки таким фактичним обставинам та висновкам акту перевірки, натомість  апелянт фактично наводить зміст акта перевірки та нормативно-правове обґрунтування вимог апеляційної скарги через викладення тексту норм, покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем висловлено згоду з висновками місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити. Представник позивача до апеляційного суду не прибув.
Відповідно до вимог ч. 1 та ч. 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. 
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм процесуального права, встановила наступне.
ПрАТ «Керампром» зареєстроване та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як юридична особа з кодом 24655289, про що зазначено в акті документальної позапланової невиїзної перевірки № 324/05-99-04-02/24655289 від 16 березня 2020 року.
Основним видом діяльності позивача є добування піску, гравію, глин та каоліну, код КВЕД 08.12, про що також зазначено в пункті 2.9 акту перевірки.
Позивач перебуває на податковому обліку в Костянтинівсько-Дружківському управлінні ГУ ДПС у Донецькій області, про що зазначено в пункті 2.7 акту перевірки.
ГУ ДПС у Донецькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку приватного акціонерного товариства «Керампром» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок за грудень 2019 року, про що складено акт від 16 березня 2020 року № 324/05-99-04-02/246552289 (т.1 а.с.22-85).
Згідно висновків акту перевірки встановлено порушення позивачем п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, пп.195.1.3 п.195.1 ст.195, п.198.1, п.198.3,198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до завищення бюджетного відшкодування за грудень 2019 року на 1 250 511,00 грн., завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 505 148,00 грн., заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яка сплачується до державного бюджету на суму 69,00 гривень.
За результатами вказаного акту перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 10.04.2020:
- № 0000710402 (форми «В1»), яким зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 1 250 511,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції 625 255,50 грн. (т.1 а.с.86);
- № 0000720402 (форми «В4»), яким зменшено від`ємне значення 505 148,00 грн. (т.1 а.с.88);
- № 0000730402 (форми «Р»), яким збільшена сума, яка підлягає сплаті до бюджету 69,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції 34,50 грн. (т.1 а.с.90);
- № 0000740402 (форма «ПН») за відсутність реєстрації податкової накладної у ЄРПН на дату виникнення податкових зобов`язань на суму 99 474,33 грн. застосовано штрафні (фінансові) санкції 50% - 49 737,17 грн. (т.1 а.с.93).

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.44.2 ст.44 ПК України).
За приписами п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 ст.187 ПК України).
Відповідно до п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За приписами п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 10.04.2020 № 0000730402 форми «Р» в загальній сумі 103,50 грн. про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 69,00 грн. та застосовано штраф у розмірі 34,50 грн. 
За приписами статті 21 ПК України, контролюючі органи під час здійснення своєї діяльності зобов`язані дотримуватись Конституції України та діяти лише відповідно до норм Податкового кодексу та інших законів України, інших нормативних актів; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень: не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Пунктами 3-5 розділу другого Порядку № 727 передбачено, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства. В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства; факти виявлених порушень законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Відповідно до підпункту 2 пункту 4 розділу III Порядку № 727, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства в описовій частині акту документальної перевірки за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
- викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
- викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
- у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
- у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.
Опис змісту порушення, який став підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 10.04.2020 № 0000730402 форми «Р» в загальній сумі 103,50 грн. в акті перевірки відсутній, а лише зазначено про заниження грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість.
Отже, колегія суддів вважає правильним висновок місцевого суду, що відповідачем порушено пункти 3-5 Порядку № 727, тому вказане рішення є незаконним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 10.04.2020 № 0000710402 форми «В1» про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за грудень 2019 року в розмірі 1 250 511,00 грн. та застосування штрафних фінансових санкцій в розмірі 625 255,50 грн. 
Підставою для висновку відповідача про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування по декларації за грудень 2019 року на 1 250 511,00 грн. стали висновки, викладені контролюючим органом в акті перевірки від 16.03.2020 стосовно заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 99 494,33 грн. та завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 1 155 617,29 грн.
Заниження податкових зобов`язань на загальну суму 99 494,33 грн. відповідно акту перевірки складається з вартості товарів, робіт, послуг використання яких у господарській діяльності позивача, на думку відповідача, не доведено.
Судами встановлено, позивачем як покупцем за договором купівлі-продажу від 05.06.2015 № 960/15, укладеним з ТОВ «Караван-Сарай» як продавцем, були придбані товари народного споживання (чай, вода, сік), які включені до складу виробничих запасів, на суму 1294,27 грн., у тому числі ПДВ на суму 215,71 грн., які було віднесено позивачем до складу податкового кредиту (т.1 а.с.96-97). На виконання вказаного договору продавцем ТОВ «Караван-Сарай» було виписано податкову накладну від 12.12.2019 № 1212092 на загальну суму 1294,27 грн., у т.ч. ПДВ – 215,71 грн. (т.1 а.с.98). Крім того, позивачем надано платіжне доручення від 12.12.2019 № 2883, накладна-рахунок від 12.12.2019 PH ДО № 5022262 (т.1 а.с.100-101).
Згідно висновків акту перевірки, придбання вказаних товарів не для подальшої реалізації не пов`язано із господарською діяльністю та позивач не має право на формування податкового кредиту, а зобов`язаний задекларувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму 215,71 грн. за цією операцією.
Як зазначено вище, основною діяльністю позивача є добування глини. За даними бухгалтерського обліку, придбані товари позивачем оприбутковано на рахунок 209 «Інші матеріали» і видаються для споживання, тобто списуються на рахунки 91, 92.
Витрати підприємства на продукти для офісу підтверджені документально та відображені в бухгалтерському обліку, відображаються в бухгалтерському та податковому обліку як податкові витрати.
В даній господарській операції позивач був покупцем, тому суми ПДВ, нараховані (сплачені) платником податку у зв`язку з придбанням товарів/послуг, у тому числі і для господарсько-адміністративних витрат (придбані напої), включаються до складу податкового кредиту за умови наявності відповідного документального підтвердження (податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних, зареєстровані в ЄРПН, митні декларації, інші документи, передбачені п.201.11 ст.201 ПК України).
Позивачем до матеріалів справи надано всі необхідні первинні документи, які надають йому право на формування податкового кредиту, тому виключення спірної суми зі складу податкового кредиту є неправомірним.

Крім того, щодо контрагентів, які в грудні 2019 року надавали позивачу транспортно-експедиторські послуги: ДФ «Галь Дженералтранс», ТОВ «Інноваційна транспортна компанія» та ТОВ «Інтерсервіс», слід зазначити наступне.
В акті перевірки зазначено, що загальна кількість перевезеного вантажу (глини, суміші) ПрАТ «Керампром» у грудні 2019 року із залученням експедиторів становить 22100 тон, в т.ч.: ТОВ «Інноваційна транспортна компанія» 5100 тон, ДФ «Галь Дженералтранс» 11700 тон, ТОВ «Інтерсервіс» 5300 тон.
ДФ «Галь Дженералтранс» як експедитором договором транспортно-експедиторського обслуговування від 26.12.2017 № 17-459 було організовано перевезення до станції Ізов 11700 тон вантажу позивача як клієнта за вказаним договором (суміші глин), що підтверджується первинними документами: додатком до договору від 01.11.2019 №11/2019, актом від 31.12.2019 №11/19, додатком до акту від 31.12.2019 №11/19 та платіжними дорученнями (т.1 а.с.103-130). На виконані послуги експедитором виписані податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН (т.2 а.с.3-18).
ТОВ «Інноваційна транспортна компанія» як експедитором за договором № 24-19 від 15.10.2019 було організовано перевезення до станції Жовтнева 10 603,55 тон вантажу позивача у 152 вагонах, що підтверджується первинними документами: додатком до договору б/н від 15.10.2019, актом виконаних робіт за грудень 2019 б/н від 31.12.2019, звітом експедитора № 15120140000 від 31.12.2019 на суму 3 381 841,92 грн., в т.ч. ПДВ – 563 640,32 грн., податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН та платіжними дорученнями (т.2 а.с.21-39 та 81-99).
Відповідач в акті перевірки не надав належної оцінки вказаним первинним документам, а аналізував лише звіт експедитора з розрахунку плати за користування вагонами до рахунку № Є12015 від 31.12.2019 по ст. Жовтнева, з якого неможливо встановити кількість переміщеного вантажу, оскільки і в ньому не наведено кількісних показників тон перевезеного вантажу. В звіті зазначено інформацію про вагони, які були у користуванні експедитора поверх норми користування вагонами, номера вагонів, дату їх подачі та прибирання, кількість діб користування вагоном понад норми та вартість користування вагонами за добу понад пільгового часу.
Також між ТОВ «Інтерсервіс» як експедитором та позивачем як замовником було укладено договір транспортного експедирування № 01/2018 від 30.03.2018 та додатки до нього №1 від 30.03.2018 та № 2 від 21.09.2018 (т.2 а.с.100-105).
Виконання договору підтверджується актом виконаних робіт від 03.12.2019, платіжними дорученнями, відомістю зберігання товару, рахунком на оплату № 1370 від 31.12.2019 (т.2 а.с.106-115) та податковою накладною від 03.12.2019 № 1 (т.2 а.с.171).
Отже, колегія суддів вважає правильним висновок місцевого суду, що послуги, які надавало ТОВ «Інтерсервіс», не є послугами організації перевезення, як помилково вважає відповідач.
Отже, виходячи з первинних документів, наданих позивачем, протягом грудня 2019 року зазначеними вище експедиторами було організовано перевезення на митницю (ст. Ізов) та у порт (ст. Жовтнева) 22 303,55 тон (11 700 тон + 10 603,55 тон) вантажу позивача, а не 22 100 тон, як зазначено в акті перевірки відповідачем.
Згідно з бухгалтерською довідкою від 04.05.2020 (т.1 а.с.102) перевезено сумішей глин – 22 303,55 тон (у т.ч. за результатами організації перевізного процесу ТОВ «Інноваційна транспортна компанія» - 10 603,55 тон, за результатами організації перевізного процесу ДФ «Галь-Дженералтранс» - 11 700,0 тон).
Реалізовано сумішей глин - 24 558,0 тон (у т.ч. на експорт – 24 558,0 тон), залишки сумішей глин ПрАТ «Керампром», які знаходились станом на 01.12.2019 в Миколаївському морському порту - 27 073,З0 тон, станом на 31.12.2019 – 25 226,85 тон.
Залишки сумішей глин ПрАТ «Керампром», які знаходились станом на 01.12.2019 на митниці - 408 тон, а станом на 31.12.2019 - 0 тон.
Відтак, відповідно до наданих первинних документів, у позивача була можливість безперешкодно реалізувати на експорт 24 558 тон суміші глин, що не співпадає з висновками акту перевірки.
Таким чином, податкові накладні, виписані ТОВ «Караван-Сарай», ТОВ «Інноваційна транспортна компанія», ТОВ «Інтерсервіс», ДФ «Галь-Дженералтранс» в грудні 2019 року давали право позивачу на формування податкового кредиту в грудні 2019 року за приписами п. 201.10 ст. 201 ПК України.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Висновок відповідача в акті перевірки стосовно не декларування/несвоєчасного декларування податкових накладних в ЄРПН, на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення від 10.04.2020 №0000740402 форми «ПН» про застосування штрафу в розмірі 49 747,17 грн. за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних на загальну суму 99 494,33 грн. складається з вказаних вище порушень.
З зазначених причин, податкове повідомлення-рішення від 10.04.2020 № 0000740402 форми «ПН» є неправомірним та підлягає скасуванню.

Стосовно вимог в частині визнання незаконними дій відповідача щодо повторного проведення документальної позапланової перевірки показників декларації за листопад 2019 року на підставі наказу від 07.02.2020 № 309 та винесення податкового повідомлення-рішення від 11.03.2020 № 0000430402 форми «В4» про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 505 148,00 грн слід зазначити наступне.
Відповідачем в акті документальної позапланової невиїзної перевірки № 324/05-99-04-02/24655289 від 16 березня 2020 року (т.1 а.с.75) зазначено, що «перевіркою відображеного у рядку 16 декларації «Від`ємне значення рядка 21 попередньої декларації що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» показнику за грудень 2019 року, який задекларований у сумі 538 430 гривень, перевіркою встановлене завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду на 534 211,62 грн., у тому числі податковий кредит ТОВ «Інноваційна транспортна компанія» (код 41428805) у сумі 55 345,00 грн. (дата складання податкових накладних «11.2019»), яка включена до складу бюджетного відшкодування за грудень 2019 року.
Отже, відповідачем встановлено завищення рядка 21 декларації за листопад 2019 року на суму 534 211,62 грн.
З цього приводу слід зазначити, що підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
За змістом пункту 78.2 статті 78 ПК України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Відповідачем двічі перевірено показники декларації за листопад 2019 року: в акті перевірки за листопад 2019 року - акт від 12.02.2020 № 198/05-99-04-02/24655289 (т.3 а.с.65-108) та в акті перевірки за грудень 2019 року – акт від 16.03.2020 № 324/05-99-04-02/24655289, що слугувало причиною звернення позивача до суду в адміністративній справі № 200/4743/20-а (т.3 а.с.4-5) та є порушенням статті 78 ПК України та прав платника податків.
Відповідно до індивідуальної податкової консультації контролюючого органу вищого рівня від 14.01.2019 № 117/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, опублікованому в офіційному виданні ДФС «Вісник про податки» 08.01.2020, якщо за результатами перевірки, проведеної контролюючими органами, встановлено факт завищення платником податку від`ємного значення сум ПДВ, в тому числі від`ємного значення, яке було зараховано у зменшення податкового боргу з ПДВ, формується податкове повідомлення-рішення за формою «В4» (далі — ППР за формою «В4»). Сума від`ємного значення, що узгоджена протягом звітного (податкового) періоду за результатами контрольно-перевірочної роботи, відображається в податковій декларації з ПДВ в рядку 16.3 з обов`язковим відображенням такої суми в таблиці «Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку». У податковій декларації з ПДВ сума зменшеного від`ємного значення з ПДВ, в тому числі від`ємного значення, яке було зараховано у зменшення податкового боргу з ПДВ відповідно до ППР за формою «В4», відображається в звітному (податковому) періоді, в якому відбулось узгодження такого податкового повідомлення-рішення. При цьому узгодженим, з огляду на ст. 56 ПК України, вважається податкове повідомлення-рішення, за яким закінчились всі адміністративні або судові оскарження. Виключення зі складу податкового кредиту сум ПДВ за окремими податковими накладними при проведенні документальної перевірки не є підставою для подання уточнюючого розрахунку до звітності з ПДВ за відповідні звітні періоди».
Відповідно до пункту 53.1 статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Узгодження суми 534 211,62 грн. на день розгляду справи не відбулося, оскільки позивач податкове повідомлення-рішення № 0000430402 від 11.03.2020 форми «В4» про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 534 212,00 грн. оскаржив до суду, про що свідчить ухвала Донецького окружного адміністративного суду від 15.05.2020 у справі 200/4743/20-а про відкриття провадження (т.3 а.с.4-5).
Отже, заниження від`ємного значення не повинно враховуватися в декларації за грудень 2019 року, оскільки ця сума, визначена податковим повідомленням-рішенням за результатами документальної позапланової перевірки за листопад 2019 року, на момент подання декларації з ПДВ за грудень 2019 року не була узгодженою.
Відтак, з підстав заборони проводити документальну позапланову перевірку, предметом якої є питання, що були охоплені під час попередніх перевірок позивача, податкове повідомлення-рішення від 10.04.2020 № 0000720402 також підлягає визнанню недійсним та скасуванню.
Відповідно до ч. 1  ст. 72 КАС України  доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частиною 1  ст. 73 КАС України  визначено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Стаття 75 КАС України  передбачає, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
У відповідності до вимог ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Відповідно до ч. 1  ст. 77 КАС України  кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу.
Згідно ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Всупереч наведеним вимогам, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки, і не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому вона підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Керуючись статями 291, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року в справі № 200/5388/20-а – залишити без змін.
Повне судове рішення – 27 квітня 2021 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                      І. В. Сіваченко

                                                                                          А. В. Гайдар 

                                                                                          І. Д. Компанієць