ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 березня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/5146/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.,     
секретарі судового засідання Рубана А.В.,
за участі представника позивача Прокопеня С.І.,
представника відповідача Жовтоножко Д.Ф.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року в адміністративній справі №280/5146/19 (головуючий суддя 1-ї інстанції Сіпака А.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Фрост» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-

В С Т А Н О В И В: 
Позивач 23.10.2019 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення:
форми  Р  від 06.06.2019 року №0007811416, форми  Р  від 06.06.2019 року №0007801416,
форми  Н  від 06.06.2019 року №0007821416, форми  Н  від 16.01.2020 року №0000790515.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки акту перевірки від 05.04.2019 року №198/08-01-14-16/36968997 про те, що наявними документами не підтверджено реальність здійснення виробництва готової продукції, яка в подальшому була реалізована покупцям з матеріалів, які було надано для виконання робіт по переробці давальницької сировини, а також те, що такі послуги фактично не надавались, є припущенням та не відповідають вимогам Закону, оскільки на підприємстві були в наявності документи, які підтверджують факт здійснення операції з переробки давальницької сировини та вказані операції не є постачанням товарів. Вважає висновки акту помилковими та такими, що ґрунтуються виключно на припущеннях, оскільки послуги по переробці давальницької сировини були виконані, а за результатом таких операцій були складені первинні бухгалтерські документи, які підтверджують факт здійснення операції з переробки давальницької сировини.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 17.02.2020 року до участі у справі залучено другого відповідача - Головне управління ДФС у Запорізькій області. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДФС у Запорізькій області форми «Р» від 06.06.2019 року №0007811416, №0007801416, форми «Н» від 06.06.2019 року №0007821416. 

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач - ГУ ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обрунтування вимог апеляційної скарги апелянт послався на висновки акту перевірки, зазначив про правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав.
Представник відповідача - ГУ ДПС у Запорізькій області в судовому засіданні апеляційної інстанції вимоги скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Представник відповідача - ГУ ДФС у Запорізькій області в судове засідання апеляційної інстанції не прибув, про час, дату та місце розгляду справи повідомлений належним чином.
Відповідно до частини другої статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.          
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, поснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне. 
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю  «Компанія Фрост» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 36968997), основним видом діяльності товариства є виробництво промислового холодильного та вентиляційного устаткування (28.25), неспеціалізована оптова торгівля (46.90).
Відповідачі - Головне управління ДПС у Запорізькій області, Головне управління ДФС у Запорізькій області є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.
Судом першої інстанції встановлено, що в період з 11.03.2019 року по 29.03.2019 року ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Фрост» (код за ЄДРПОУ 36968997) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, за результатами якої 05.04.2019 року складено акт №198/08-01-14-16/36968997 (а.с.20-68 т.1).
Висновками акту перевірки встановлено порушення ТОВ «Компанія Фрост» вимог: - абзацу 8  ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV  (із змінами та доповненнями), п.5 П(С)БО №«Дохід», затвердженого наказом Мінюсту України від 29.11.1999 року №290, зареєстрованого в Мінюсті України 14.12.1999 року за №860/4153, п.5 П(С)БО №11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Мінюсту України від 31.01.2000 р. №20, зареєстрованого в Мінюсті України 11.02.2000 року за №85/4306, п.5,6.7 П(С)БО №16 «Витрати», затвердженого  наказом МФУ від 31.12.1999 року №318, зареєстрованого в Мінюсті України 19.01.2000 року за №27/4248, п.44.1, п.44.2  ст.44, пп.134.1.1. п.  34.1  ст.134, п.135.1. ст.135 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ,  в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 4458831 грн., у тому числі за 2016 рік на суму 1216875 грн., за 2017 рік на суму 2125291 грн., за 2018 рік на суму 1116665 грн.;
- порушення пп.14.1.191 п.14.1  ст.14, п.44.1  ст.44, п.185.1, п.188.1  ст.188, п.п.198.1, 198.3, 198.6  ст.198, п.201.1  ст.201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI  із змінами і доповненнями, що призвело до заниження податку на додану вартість, в періоді, що перевірявся на загальну суму заниження 4802832 грн., в т.ч. лютий 2016 року у сумі 14023 грн., березень 2016 року у сумі 79363 грн., квітень 2016 року у сумі 70191 грн., червень 2016 року у сумі 21255 грн., липень 2016 року у сумі 105755 грн., вересень 2016 року у сумі 294945 грн., жовтень 2016 року у сумі 36042 грн., листопад 2016 року у сумі 218179 грн., грудень 2016 року у сумі 448819 грн., січень 2017 року у сумі 46265 грн., лютий 2017 року у сумі 81979 грн., березень 2017 року у сумі 70544 грн., квітень 2017 року у сумі 108927 грн., травень 2017 року у сумі 65616 грн., червень 2017 року у сумі 235614 грн., липень 2017 року у сумі 28759 грн., серпень 2017 року у сумі 139456 грн., вересень 2017 року у сумі 258030 грн., жовтень 2017 року у сумі 223797 грн., листопад 2017 року у сумі 662384 грн., грудень 2017 року у сумі 368860 грн., січень 2018 року у сумі 109865 грн., лютий 2018 року у сумі 16493 грн., березень 2018 року у сумі 45265 грн., квітень 2018 року у сумі 17184 грн., травень 2018 року у сумі 118271 грн., червень 2018 року у сумі 121729 грн., липень 2018 року у сумі 284648 грн., серпень 2018 року у сумі 397078 грн., вересень 2018 року у сумі 14151 грн., жовтень 2018 року у сумі 3219 грн., листопад 2018 року у сумі 79686 грн., грудень 2018 року у сумі 16430 грн.;
- порушення п.120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI  із змінами і доповненнями застосовується штрафна санкція у розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість з вартості реалізованої сировини та податкового кредиту (порушення, які відображено у п.п.3.1.2.2, 3.1.2.1 акту перевірки по операціях, які не використані у господарській діяльності у сумі 1748914 грн., в т.ч. за січень 2017 року у сумі 23133 грн., лютий 2017 року у сумі 40989 грн., березень 2017 року у сумі 35277 грн., квітень 2017 року у сумі 54464 грн., травень 2017 року у сумі 32808 грн., червень 2017 року у сумі 117807 грн., липень 2017 року у сумі 14379 грн., серпень 2017 року у сумі 69728 грн., вересень 2017 року у сумі 129015 грн., жовтень 2017 року у сумі 111898 грн., листопад 2017 року у сумі 331192 грн., грудень 2017 року у сумі 184430 грн., січень 2018 року у сумі 54932 грн., лютий 2018 року у сумі 8246 грн., березень 2018 року у сумі 22633 грн., квітень 2018 року у сумі 8592 грн., травень 2018 року у сумі 59136 грн., червень 2018 року у сумі 60865 грн., липень 2018 року у сумі 142324 грн., серпень 2018 року у сумі 198539 грн., вересень 2018 року у сумі 7075 грн., жовтень 2018 року у сумі 1609 грн., листопад 2018 року у сумі 39843 грн..
На підставі вказаного акту перевірки податковим органом прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №0007811416 від 06.06.2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на суму 5799068,75 грн. у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 4639255,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 1159813,75 грн. (а.с.15 т.1);
- податкове повідомлення-рішення №0007801416 від 06.06.2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток на суму 5573530,75 грн., у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 4458831,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 1114707,75 грн. (а.с.14 т.1);
- податкове повідомлення-рішення №0007821416 від 06.06.2019 року на суму 1748915,02 грн. зі сплати штрафу за затримку реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних), визначених п.201.1 ст. 201 та згідно зі  ст. 120-1 Податкового кодексу України (а.с.13 т.1);
- податкове повідомлення-рішення №0000790515 від 16.01.2020 року на суму 1748915,00 грн. зі сплати штрафу за затримку реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних), визначених п.201.1 ст. 201 та згідно зі  ст.120-1 Податкового кодексу України (а.с.35 т.3).
Вважаючи прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач оскаржив їх до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції з посиланням на інформаційний лист ВАСУ від 02.06.2011 року №742/11/13-11, зазначив про наявність у позивача первинних документів, які підтверджують здійснення господарської діяльності з виробництва готової продукції, яка в подальшому була реалізована покупцям з матеріалів, які було надано для виконання робіт по переробці давальницької сировини ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , а саме: акти прийома-передачі сировини, акти прийома-передачі готової продукції, договора на переробку давальницької сировини, специфікації, розрахункова калькуляція сировини та матеріалів, видаткові накладні на переробку, прибуткові накладні з переробки, акти здачі-приймання послуг з переробки, креслення, виписки банку. Крім того зазначено, що суд вважає необгрунтованими посилання відповідача в акті перевірки на той факт, що умовами договорів взагалі не передбачено повернення замовнику залишків матеріалів (у разі наявності), оскільки як видно зі змісту укладених договорів, право власності на такі відходи та залишки сировини, отримані в результаті переробки, належать підряднику та відходи, отримані в результаті переробки сировини, залишаються у власності у підрядника безоплатно. 

Переглядаючи справу в порядку апеляційного провадження, колегія суддів не може погодитись із висновками суду першої інстанції про задоволення позовних вимог з огляду на таке.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані  Податковим кодексом України.
Відповідно до п.198.1. ст.198 Податкового кодексу України  право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (в редакції до 21.12.2016 року), з придбання або виготовлення товарів та послуг ( в редакції з 21.12.2016 року).
Відповідно до п.198.3  ст.198 ПК України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду зокрема у звязку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг (в редакції до 21.12.2016 року) та придбанням або виготовленням товарів та послуг (в редакції з 21.12.2016 року).
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.6  ст.198 ПК України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 статті 201 цього Кодексу. 
Пунктом  200.1  ст.200 ПК України  передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (п.200.2  ст.200 ПК України).
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього  Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п.200.3  ст.200 ПК України).
Згідно з п.200.4  ст.200 ПК України  якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;
б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Відповідно до п.201.1  ст.201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
В даному пункті перелічені обов`язкові реквізити, що мають міститися в податковій накладній.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому  статтею 183 цього Кодексу  (п.  201.8  ст.  201 ПК України).
Пунктом  201.10  ст.201 ПК України  визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пп.134.1.1  п.134.1  ст.134 ПК України обєктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу (в редакції до 21.12.2016 року), Кодексу (в редакції з 21.12.2016 року).
Відповідно до п.135.1  ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  статтею 134 цього Кодексу  з урахуванням положень цього  Кодексу.
З наведених законодавчих положень випливає, що право на зменшення об`єкта оподаткування податку на прибуток на суму понесених витрат та формування податкового кредиту надається добросовісним платникам для компенсації витрат, понесених у процесі здійснення реальної економічної діяльності, за умови наявності належного документального підтвердження виконання господарської операції.
Так, з матеріалів адміністративної справи вбачається, що між ТОВ «Компанія Фрост» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (підрядник) 01.12.2012 року укладено договір №1, предметом якого є переробка підрядником на своїх технологічних установках сировини, що передається замовником, і отримання готової продукції. Пунктом 1.2. договору передбачено, що замовник передає підряднику сировину для переробки відповідно до специфікацій, які будуть невід`ємною частиною договору (а.с.103-104 т.1).
Крім того, між ТОВ «Компанія Фрост» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (підрядник) укладено договір №0107-01 від 01.07.2017 року, предметом якого є переробка підрядником на своїх технологічних установках сировини, що передається замовником, і отримання готової продукції Пунктом 1.2. договору передбачено, що замовник передає підряднику сировину для переробки відповідно до специфікацій, які будуть невід`ємною частиною договору (а.с.105-106 т.1).
Як зазначив суд першої інстанції, на підтвердження реальності вчинення даних господарських операцій позивачем до суду надано акти прийому-передачі сировини та акти прийому-передачі готової продукції, видаткові накладні (у переробку), видаткові накладні (з переробки), специфікації, акти здачі-приймання виконаних робіт, оборотно-сальдові відомості по рахунках, калькуляції.
Будь-якого аналізу вказаним документам судом першої інстанції не надано.

Відповідно до пп.14.1.41  п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб`єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб`єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.
Відповідно до п.п.14.1.134  п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки збагачення (незалежно від кількости замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.

Аналізуючи наявні в матералах справи документи, апеляційний суд зазначає про таке.
Надані позивачем акти прийому-передачі матеріалів (сировини) свідчать про передачу певних комплектуючих, проте жодний з таких актів не містить визначення, що з цього матеріалу повинно бути виготовлено та в який строк.
Представник позивача в судовому засіданні апеляційної інстанції не зміг пояснити, що передувало прийому-передачі сировини, зауважив, що актами прийому-передачі сировини та готової продукції підтверджується факт виконаних робіт та реальність виконанная договорів.
Колегія суддів звертає увагу, що матеріали справи не містять заявок на виконання певних робіт, на виготовлення конкретної продукції, узгодження ціни та строку виконання робіт, узгодження переліку та кількості матеріалів на виготовлення конкретної продукції, т.і.. 
Наявні в матеріалах справи специфікації надані не по всім опереціям з переробки сировини. 
Крім того, в судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача не зміг пояснити наявність у ТОВ «Компанія Фрост» переліченої в актах сировини (матеріалів, комплектуючих та т.і.), коли і у кого придбавалась вказана сировина, як обліковувалась на підприємстві, як визначена її вартість, яким чином списувалась позивачем після її передавання ФОП. 
Матеріали справи не містять будь-яких документів на підтвердження вказаних вище обставин. 
Наявні в матеріалах справи акти здачі-приймання виконаних робіт (надання послуг) в графі «Найменування робіт, послуг» містять лише посилання на «послуги з переробки давальницької сировини» (в деяких актах таких позицій 5-7), а тому неможливо встановити що при цьому було виготовлено та в який період.

В акті перевірки контролюючим органом зазначено про завищення позивачем витрат, до яких включено в тому числі вартість давальницької сировини на виготовлення продукції за договорами №1 від 01.12.2012 року та №0107-01 від 01.07.2017 року. Податковий орган вказав, що вказаними договорами взагалі не передбачено повернення замовнику залишків матеріалів, але в накладних зазначено лише кількість готової продукції (без зазначення маси), що не дає змоги визначити кількість списання сировини, яка також буде підставою для вірного відображення даної операції в регітрах бухгалтерського обліку.
Судом першої інстанції визнано необгрунтованими посилання відповідача в акті перевірки на той факт, що умовами договорів взагалі не передбачено повернення замовнику залишків матеріалів (у разі наявності), оскільки як видно зі змісту укладених договорів, а саме п.7.2 та п.7.4 право власності на такі відходи та залишки сировини, отримані в результаті переробки, належать підряднику та відходи отримані в результаті переробки сировини залишаються у власності у підрядника безоплатно.

Колегія суддів вважає посилання контролюючого органу такими, що заслуговують на увагу з огляду на наступне. 
Дійсно, договорами №1 від 01.12.2012 року та №0107-01 від 01.07.2017 року повернення замовнику залишків матеріалів не передбачено.
Проте, з наданих позивачем документів неможливо встановити відповідність обсягу переданої сировини обсягу виготовленої продукції, оскільки більшості замовлено продукції відсутні креслення з переліком до нього комплектуючих, а акти приймання-передачі сировини та акт приймання-передачі готової продукції містять різні виміри кількості (штуки, кг, т, м.кв. та т.і.).
Наприклад:
- згідно акту приймання-передачі сировини №18 від 26.03.2018 року передано листи н/ж у кількості 67 кг, згідно акту приймання-передачі готової продукції №17 від 05.04.2018 року позивач отримав мисок н/ж 100 шт., ложки 100 шт. (а.с.4 т.10),
- згідно акту приймання-передачі сировини №19 від 23.03.2018 року передано листи н/ж у кількості 9,6 кг, згідно акту приймання-передачі готової продукції №18 від 06.04.2018 року позивач отримав кружки н/ж 20 шт. (а.с.6-зворот, 7 т.10),
- згідно акту приймання-передачі сировини №34 від 09.03.2018 року передано листи н/ж у кількості 0,047 т (47 кг), згідно акту приймання-передачі готової продукції №33 від 23.03.2018 року позивач отримав вироби столові 20 шт., ємність н/ж 15 шт. (а.с.8-зворот, 9 т.10),
- згідно акту приймання-передачі сировини №11 від 19.02.2018 року передано лист оцинк. у кількості 10.25 кв.м, лист н/ж 0,092 т (92 кг) згідно акту приймання-передачі готової продукції №10 від 05.03.2018 року позивач отримав контейнер металевий 8 шт., вироби столові 60 шт. (а.с.14-зворот, 15 т.10),
- в акті прийому-передачі сировини №3 від 05.01.2018 року в переліку зазначено, зокрема, лист н/ж у кількості 300 кг, в той час як згідно акту приймання-передачі готової продукції №2 від 06.02.2018 року виготовлено 1 щит керування (креслення в матеріалах справи відсутнє) (а.с.23 т.10).
- в акті прийому-передачі сировини №0000003 від 25.01.2018 року в переліку зазначено, зокрема, лист н/ж у кількості 518,4 кг, в той час як згідно акту приймання-передачі готової продукції №000002 від 02.02.2018 року виготовлено 8 шт. стільців (креслення в матеріалах справи відсутнє) (а.с.257 т.1).
За відсутності обліку витрат сировини (в тому числі і по масі) неможливо встановити в якій кількості передана сировина використана при виготовлені продукції та чи є економічно обгрунтованими залишки у виробника, оскільки з урахуванням, в тому числі і таких залишків, позивачем сформовані витрати. 
З матеріалів справи також вбачається, що деякі акти передачі сировини містять елементи (комплектуючі), які не використані та не могли бути використані в процесі виготовлення конкретної продукції.
Наприклад:
- в акті приймання-передачі сировини №31 від 23.03.2018 року в переліку зазначено, зокрема, плита з штучного каміння (кварцит) розміром 3050мм х 1520мм х 20мм, а згідно переліку продукції в акті прийому-передачі готової продукції №27 від 13.04.2018 року не вбачається у виготовлені якої продукції могла бути використана така сировина (вішало для м`ясних туш, плита електрична, котел електричний, сооворода елетрична, колода для рубки м`яса, шафа холодильна) (а.с.5, 6 т.10).
Проте, така передана сировина (що не була використана та не могла бути використана при виготовлені продукції) позивачем визначена у витрати, що штучно збільшує такі витрати, а відтак є невиправденими та безпідставними.
Вказані обставини представником позивача в судовому засіданні апеляційної інстнації не спростовані.
Згідно з ч. 1  ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У відповідності до ч. 2  ст. 9 цього Закону  первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Облік доходів, витрат та інших показників, повязаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань платників здійснюється на підставі первинних документів, у яких міститься інформація саме про господарські операції (результати їх здійснення). 
Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно зі  статтею 1 Закону №996  господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами  Податкового кодексу.
Проте, позивачем не надано як згаданих вище первинних документів, так і не надано суду доказів зміни майнового стану платника податків, руху активів у зв`язку з реалізацією вказаної вище готової продукції, екномічної обгрунтованості виготовлення такої продукції в порівнянні з витратами. 

З наявних в матерілах справи документів, за відсутності належного обліку сировини не можна зробити висновок ані про належне підтвердження прибуткування та вартості давальницької сировини, ані належного використання такої сировини при виготовлені продукції, ані належного списання позивачем переданої сировини.
Посилання позивача та суду першої інстанції на наявність актів прийому- передачі сировини та актів прийому-передачі готової продукції як на доказиобгрунтованості визначених позивачем витрат, не спростовує вимог пункту  44.1  ст. 44 Податкового кодексу України, яким визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
З анаізу вказаної норми вбачається, що платник податків на свій розсуд може визначати яким чином вести обов`язковий облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань. Такий облік ведеться на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Позивачем ані під час перевірки, ані до суу першої та апеляційної інстанції не надано доказів ведення обліку придбання та витрат сировини, використання її в своїй господарської діяльності, реалізації готової продукції в обгрунтування економічної вигоди, та в матеріалах справи такі докази відсутні.
За відсутності вказаних первинних документів, формування позивачем у перевіряємий період показників податкової звітності (з урахуванням витрат) для обчислення і сплати податків і зборів є необгрунтованим.
Враховуючи зазначені вище обставини в їх сукупності, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог. 
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при постановлені рішення допустив неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи та невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, що у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
                     П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року в адміністративній справі №280/5146/19 задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року в адміністративній справі №280/5146/19 скасувати. 
В задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Фрост» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень- рішень відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 05 квітня 2021 року.

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак